Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. w T. kwotę 36.790 (słownie trzydzieści sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w [...] (dalej określana jako "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., którą wydano w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził w spółce postępowanie kontrole w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 2.185.863 zł. Przychody określono na 35.378.407,60zł, a koszty ich uzyskania na 23.785.460,95 zł.

Z ustaleń organu wynikało, że w 2011 r. spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji wyrobów z marmuru, świadczenia usług pracowniczych w produkcji metalowej, umywalek i usług administracyjnych oraz dokonywała sprzedaży nadwyżki masy ziemnej pozyskanej z odmulania stawów rybnych. W złożonym za 2011 r. zeznaniu podatkowym wykazała stratę. Ale w ocenie organu zaniżono przychody, w tym o 15.055.731 zł z tytułu sprzedaży ww. masy ziemnej (określonej na podstawie faktur wystawionych od czerwca do grudnia 2011 r., których nie wykazano w zeznaniu CIT-8) oraz zaniżono koszty uzyskania przychodu

o 1.676.194,86 zł związanych z odmulaniem stawów rybnych, które spółka zakwalifikowała jako przychody i koszty działalności rolniczej. Złożona na skutek kontroli korekta zeznania podatkowego za 2011 r. nie objęła przychodu i kosztów związanych ze sprzedażą nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulenia stawów rybnych. Spółka stała się dzierżawcą terenów stawów (137 działek, na których znajdowało się 14 stawów) na mocy umowy zawartej 30 stycznia 2011 r. za czynsz 120.000 zł. Natomiast na mocy umowy z 31 stycznia 2011 r. zleciła ona B. S.A. w [...] wykonanie odmulenia i wzmocnienie skarp stawów rybnych hodowlanych na 71 działkach. Masy nadmierne w stosunku do potrzeb wykonania przedmiotu umowy miały zostać przez wykonawcę robót nabyte i zagospodarowane. Pozyskane masy ziemi zostały przez B. S.A. wykorzystane przy budowie autostrady A4 na realizowanym przez nią odcinku [...].

W ocenie organu I instancji, pozyskiwanie masy ziemnej z odmulania stawów

i jej sprzedaż, w szczególności jej dalsze wykorzystanie w budownictwie (budowy autostrady), wykraczało poza zakres ustawowej definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja finansowa spółki nie pozwalała jej na podjęcie remontu stawów, które wymagały wielomilionowych nakładów, jak poniósł B. S.A. Jak zaś ustalono, ze stawów wydobywano i wywożono piasek, prace trwały całą dobę. Same stawy od lat 70-tych nie były natomiast używane, były porośnięte drzewami (pozwolenie na wycięcie obejmowało około 10 tyś. sztuk).

Po rozpatrzeniu odwołania spółki opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 2.178.964 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo skorygował przychód o 36.310 zł związany z nabytą licencją. Spółka prawidłowo zaś objęła zakupione licencje ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych, według ceny nabycia 36.310 zł, dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie do ewidencji miało miejsce 31 grudnia 2011 r., a więc odpisy amortyzacyjne mogły być dokonywane od stycznia 2012 r. Nie istniały zatem przesłanki korekty przychodu o 36.310 zł, ponieważ w 2011 r. nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze generujące przychód z "nabycia" licencji. Przychód spółki określony przez organ I instancji za 2011 r. podlegał zatem pomniejszeniu o tę kwotę.

Jeżeli chodzi natomiast o zagadnienie opodatkowania dochodu ze sprzedaży mas ziemnych (nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych)

i zakwalifikowania przychodów i kosztów z tym związanych do działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że urobek pozyskany przy pogłębianiu stawów stanowił odpad piaszczysty, niezanieczyszczony, przydatny do wykorzystania do celów drogowych i budowlanych po wykonaniu odpowiednich zabiegów oczyszczających i ulepszeniu. Spółka nie wykazała, że materiał pobrany ze stawów nie był wykorzystany do budowy autostrady. Sprzedaż takiego materiału nie mieściła się z pojęciu działalności rolniczej, ponieważ muł z dna stawów nie jest wytworem produkcji roślinnej i zwierzęcej. Wytworem takim, w przypadku hodowli ryb, są wyroby lub materiał zarodowy. Pozyskane masy ziemne stanowiły tylko pośredni efekt działalności, ale nie były efektem produkcji rolniczej. Zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okazał się niezasadny. Za niezasadne uznano też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ podkreślił, że stan faktyczny sprawy w zasadzie nie był sporny, a ten sprowadza się do prawnej kwalifikacji przychodu ze sprzedaży mas ziemnych do źródeł przychodów. Finalnie uznano, że przychody ze sprzedaży mas ziemnych powstałych w wyniku odmulania stawów prawidłowo zakwalifikowano do kategorii przychodów opodatkowanych.

W skardze spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji

w zakresie zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej, zamiast do przychodów z działalności rolniczej, przychodów ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych w 2011 r. w kwocie 15.055.731 zł

i kosztów z tym związanych oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny zebranych dowodów i w konsekwencji opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych hodowlanych (mas ziemnych), podlegających na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu spod reżimu tej ustawy, zamiast podatkiem rolnym,

- niewyjaśnienie pominięcia dowodu z dokumentów - badań laboratoryjnych, w tym orzeczeń o przydatności gruntu, z których wynika, że badaniu poddawano próbki zmieszane pochodzące od kilku dostawców,

- brak wyjaśnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin stawów, objętego wnioskiem z dnia 24 czerwca 2014 r.,

- nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu sedymentologii oraz prowadzenia gospodarki rybackiej w stawach typu karpiowego budowanych przed rokiem 1945 (tj. takich jak w [...]) na okoliczność sposobu powstawania mułu w stawach, długości procesu powstawania mułu, wysokości warstwy mułu w stawie po 10 latach jego rybackiej eksploatacji, warunków, które muszą być spełnione aby powstał muł, przyczyn powstawania mułu w stawach rybnych hodowlanych,

- pominięcie wniosków wypływających z opinii w sprawie modernizacji stawów w miejscowości [...] powiat [...], sporządzonej przez specjalistów z Katedry Ichtiologii i Rybactwa Uniwersytetu [...];

- art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uzasadnienie decyzji

w sposób oczywiście sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody ze sprzedaży nadwyżki gruntu (masy ziemnej) pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych nie stanowią przychodu z działalności rolniczej, wyłączonej

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie strony skarżącej, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły - jak przyjęły organy - przydatności i możliwości zastosowania nadwyżek materiału powstałego z pogłębiania stawów rybnych do celów budowlanych. Brak było podstaw do przyjęcia, że masy ziemne wydobyte z dna stawów stanowiły odpad piaszczysty niezanieczyszczony, przydatny do wykorzystania do celów drogowych i budowlanych. Badania prowadzone przez B. były realizowane bez udziału spółki, bezpośrednio na terenie budowy autostrady, na materiale pochodzącym co najmniej od 3 dostawców, w stanie przygotowanym do użycia na autostradzie, a nie na terenie stawów. Wbrew stanowisku organu nie miała zaś obowiązku wykazywać, do jakich celów B. przeznaczał nabyty od niej muł ze stawów. Na potwierdzenie, że muł nie stanowi materiału budowlanego, lecz rybi obornik, przedstawiła opinię w sprawie modernizacji stawów w miejscowości [...] powiat [...], sporządzoną przez specjalistów z Katedry Ichtiologii i Rybactwa Uniwersytetu [...], której wnioski zostały przez organ pominięte. Wynika z niej natomiast, że proces zamulania stawów rybnych jest produktem bezpośredniej działalności rolniczej, polegającej na hodowli ryb,

a depozycja osadów dennych w stawie rybnym jest bezpośrednim efektem działalności rybackiej. Bezskuteczny okazał się zaś jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu sedymentologii oraz prowadzenia gospodarki rybackiej w stawach typu karpiowego budowanych przed rokiem 1945.

Zadaniem spółki, organy błędnie zakwalifikowały przychód ze sprzedaży nadwyżki masy ziemnej powstałej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych jako przychód z działalności gospodarczej zamiast z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kwestionuje stanowisko organów, jakoby przychód ze sprzedaży ww. masy ziemnej wykraczał poza zakres przedmiotowy definicji działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.. Nie dokonywała bowiem przetworzenia masy ziemnej wydobytej z dna stawów rybnych hodowlanych. Przedmiotowe masy ziemne stanowią naturalny składnik stawów rybnych hodowlanych, powstały jako efekt gromadzenia się naturalnych składników środowiska wodnego tj. szczątków flory i fauny żyjącej w tych stawach, w związku z czym jest to produkt uzyskiwany wprost przy hodowli ryb w stawach, niezbędny dla celów tej hodowli. Dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży tych mas ziemnych jest przychodem z działalności rolniczej, ponieważ masy te, wydobyte z dna stawów, są efektem działalności rolniczej. Pojęcie "hodowla ryb" obejmuje w ocenie spółki wszystkie czynności zachodzące w stawach, które finalnie prowadzą do wyhodowania ryb i jedynie w ramach tej hodowli wydobywa się nadmiar osadów, które po wydobyciu uzyskują samodzielny byt materialny, stają się produktem i wytworem zorganizowanej działalności ludzkiej w zakresie prowadzonej działalności roślinnej - hodowli ryb. Muł z dna stawów jest wytworem zorganizowanej działalności rolniczej i nie powinna budzić wątpliwości zasadność uznania takich mas ziemnych za produkty roślinne. Fakt, że ustawodawca wskazał w powołanym przepisie na wytwory działalności rolniczej i nie określił, że w przepisie tym chodzi jedynie o wytwory bezpośrednie oznacza, że katalog tych produktów nie jest zamknięty. Dlatego też uzyskane ze sprzedaży nadwyżki gruntu uzyskanego z odmulania stawów rybnych w 2011 r. przychody i poniesione koszty należało zakwalifikować do przychodów z działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. I SA/Rz 323/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Stwierdził, że organy dokonały prawidłowej kwalifikacji przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą mas ziemnych pozyskanych przy odmulaniu stawów. Nie były one bowiem przynależne do źródła "działalność rolnicza", która jest wyłączona z opodatkowania rzeczonym podatkiem dochodowym na podstawie art.

2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wymagały zakwalifikowania do innych źródeł pozarolniczych.

W ocenie Sądu, podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych. Działalność ta skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych, a więc wiąże się z ich produkcją. Dla zakwalifikowania przychodu lub kosztu do działalności rolniczej konieczne jest uprzednie wytworzenie produktu roślinnego lub zwierzęcego, przy czym chodzi wyłącznie o produkty bezpośredniej działalności rolniczej. Wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych i dlatego wykładnia pojęcia "działalność rolnicza" nie może być rozszerzająca; nie może więc obejmować efektów działalności pośrednio związanej z produkcją rolniczą lub zwierzęcą, czy też efektów ubocznych tej działalności. Dlatego organy prawidłowo stwierdziły, że muł z dna stawów nie może być uznany za wytwór działalności ludzkiej, gdyż nie został wytworzony przez człowieka, nawet jeżeli znajdują się w nim resztki pożywienia dla ryb dostarczanego przez człowieka i rybie odchody. Muł taki nie jest produktem roślinnym ani zwierzęcym, nie stanowi bezpośredniego wytworu upraw, hodowli lub chowu. Spółka nie prowadziła bowiem produkcji "mułu", który utworzył się samoistnie na skutek m.in. działalności rybackiej, ale również w wyniku przepływu wody i nanoszenia drobinek mineralnych i substancji organicznych. Zakwestionowany przez organy przychód należało zatem zakwalifikować jako przychód z innych źródeł przychodów - pozarolniczych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka nie uzyskała przychodu ze sprzedaży "rybiego obornika", czy innego produktu rolniczego, ale ze sprzedaży nadwyżek mas ziemnych, które dla jego nabywcy przedstawiały wartość jako materiał budowlany.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r. II FSK 2401/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonej tylko do pierwszego fragmentu przepisu, eksponując znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zwrotu "wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sedno sporu dotyczyło kwalifikacji uzyskanych przez spółkę przychodów i kosztów w związku ze sprzedażą mas ziemnych powstałych w wyniku odmulania stawów, w których spółka prowadzi hodowlę ryb tj. rozstrzygnięcia czy uzyskiwany przez spółkę przychód ze sprzedaży mułu (mas ziemnych z odmulania), wytwarzanego w stawach w związku z prowadzoną tam hodowlą ryb podlega opodatkowaniu. Podał, że zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenie od opodatkowania przychodów z działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., w okolicznościach sprawy wymagało ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "hodowli ryb" jako procesu gospodarczego, czego sąd wojewódzki nie dokonał. Tymczasem, pojęcia "hodowla ryb" nie można ograniczać tylko do procesu produkcji materiału rybnego. Muł stawowy tworzony jest wskutek zachodzących w strefie dennej akwenu procesów rozkładu i gnilnych liści, obumarłych mikroorganizmów, padliny rybnej, resztek pokarmu, odchodów ryb, a zatem ma na to wpływ sposób gospodarczego wykorzystania stawu. "Hodowlę ryb" identyfikować można z całokształtem działań zmierzających do utrzymania i zwiększania produkcji ryb, a zatem także z usuwaniem z dna stawów rybnych mułu, który jest sposobem utrzymania akwenu stawowego. Nieistotne jest natomiast to, komu podatnik sprzedaje zebrane masy ziemne oraz do jakich celów zostaną one przez nabywcę wykorzystane.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny polecił ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "hodowla ryb", w tym określenie, czy obejmuje ono również cykliczne zbieranie z dna stawu mułu i związanych z nim mas ziemnych, co dopiero umożliwi właściwe zdefiniowanie pojęcia działalności rolniczej. Konieczne w tym celu będzie odniesienie się znajdującej się w aktach sprawy opinii, a dopiero gdyby zgromadzony dotychczas materiał okazał się niewystarczające do sformułowania poprawnych wniosków, uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi uzupełnienia materiału dowodowego

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, - jak już była o tym mowa - że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2401/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie z dnia 24 maja 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych

w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2401/16, jak zostało to już wcześniej wskazane, Sąd II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie spornego problemu w sprawie zależy od wyjaśnienia, jaki jest zakres pojęcia "hodowla ryb", przy czym terminu tego nie można ograniczać wyłącznie do produkcji materiału rybnego. W tej kategorii działalności mieszczą się te wszystkie działania, które są niezbędne do utrzymania i zwiększenia produkcji ryb, a z tym wiązać się przecież może wprost także sposób utrzymania akwenu stawowego. Nie można tutaj ograniczać się wyłącznie - jak uczynił to sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2016 r. - do treści pierwszego fragmentu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., eksponując znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zwrotu "wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko stanowi błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Pogląd ten nawiązuje wprawdzie do zapatrywań, które zawarte zostały w wyrokach NSA dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych na wniosek spółki (wyrok z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 881/12), to jednak zauważyć należy, że w orzeczeniach tych również nie dokonano oceny pojęcia "hodowla ryb", co prowadziło do wniosków interpretacyjnych, których skład orzekający w sprawie nie podzielił.

Zatem kluczowe w sprawie znaczenie ma ustalenie zakresu pojęcia "hodowla ryb". Tylko wówczas będzie możliwe prawidłowe odczytanie, jakie działania mieszczą się w tej kategorii, w tym czy obejmuje ona również cykliczne zbieranie z dna stawu mułu i związanych z nim mas ziemnych. W konsekwencji umożliwi to właściwe zdefiniowania określenia działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien po raz kolejny sięgnąć do znajdującej się w aktach sprawy opinii i dokonać jej analizy pod kątem wskazań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wspomnianej znajdującej się w aktach sprawy opinii z dnia 25 lutego 2015

r. wynika, że proces starzenia się stawów przy prawidłowej ingerencji człowieka jest długofalowy. Stawy stare (zeutrofizowane), aby przywrócić im pierwotna funkcję - muszą być modernizowane poprzez usunięcie nadmiaru osadów dennych (mułu), który wytworzył człowiek poprzez swoją działalność. Wydobycie mas ziemnych z dna stawów w ramach działalności jaką jest hodowla ryb powoduje, że masy te stają się samodzielnym produktem tej działalności, niezależnie od produktu jakim są ryby. Produkt ten z powodzeniem może być wykorzystywany po odsączeniu do użyźniania gruntów ornych, jako nawóz. Wszystko to w ramach produkcji rybackiej stanowi działalność rolniczą.

Przytoczony fragment opinii nie pozostawia wątpliwości, że działania objęte zakresem pojęcia "hodowla ryb" to ciąg różnorodnych zabiegów podejmowanych

w ramach produkcji zwierzęcej i roślinnej wynikających z zaplanowanych działań hodowcy z których żadne nie jest przypadkowe. Oznacza to, że wydobywanie mas ziemnych z dna stawów także jest objęte zakresem pojęcia "hodowla ryb", co powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie przy ustalaniu przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności.

Prowadzi to do wniosku, że dokonana w sprawie przez organy wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 36.790 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (21.790 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (15.000 zł) ustalonego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).