Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 680/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 680/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy G. w dniu 27 listopada 2013 r. obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. skarżąca złożyła zarzuty dotyczące wyżej opisanej egzekucji administracyjnej podnosząc, że:

- egzekucja ta została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku (w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym), ponieważ nie uwzględniono, że w sprawie wystąpiły okresy w których odsetki nie powinny być naliczane, tj. okresy o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.),

- decyzji organu pierwszej instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem decyzji, ponadto samo postanowienie o nadaniu rygoru doręczono jedynie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o nadanie rygoru, tak więc wynikający z tego rozstrzygnięcia obowiązek nie był wymagalny,

- egzekucja należności wynikającej z decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, była niedopuszczalna,

- egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm., dalej w skrócie "u.p.e.a."), gdyż treść podlegającego egzekucji obowiązku była błędnie określona (chodzi o wysokość odsetek).

Wójt Gminy G., działając w imieniu Gminy G., w charakterze wierzyciela egzekwowanych należności, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. W uzasadnieniu swojego postanowienia wyjaśnił, że decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r., a następnie decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Obydwa rozstrzygnięcia (wydane tego samego dnia, wysłane oddzielnie) zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 12 listopada 2014 r., który złożył od nich środki odwoławcze. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie w dniu 18 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy zarówno decyzję, jak i postanowienie Wójta Gminy G.

Dodatkowo wierzyciel wyjaśnił, że działając na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej uznał, iż skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wykonaniu decyzji, tym samym odsetki zostały naliczone w sposób prawidłowy.

Ponadto, tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie zarzucając:

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym,

- art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez podjęcie egzekucji w czasie, w którym obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny.

Samorządowe Kolegium Odwoławczy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego wierzyciel prawidłowo przyjął, że skarżąca swoim postępowaniem przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż na każdym etapie postępowania, kategorycznie i konsekwentnie odmawiała przedłożenia rzetelnych dokumentów oraz udzielania informacji, dotyczących ilości i wartości poszczególnych budowli. Na płycie CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, przesłanej do organu wraz z pismem z 8 lipca 2011 r., nie zostały ujęte środki trwałe znajdujące się na terenie Gminy G., a skarżąca wezwana do złożenia wyjaśnień w tej sprawie poinformowała (pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. oraz 21 października 2013 r.) jedynie, że informacje te są dostępne w jej siedzibie.

Zdaniem Kolegium, niezasadny jest zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie niewymagalnej decyzji, gdyż decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, który złożył zażalenie na to rozstrzygnięcie. Z tego więc wynika, że w tym czasie nie kwestionował on swojego umocowania.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że zarzut dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. jest tożsamy z zarzutem dotyczącym naliczania odsetek, stąd też aktualne są wyjaśnienia odnoszące się do tego drugiego zarzutu.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie egzekucji podjętej w zakresie nieistniejącego obowiązku,

- art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie dopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej organu I instancji nie był wymagalny, gdyż decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności,

- art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie egzekucji podjętej w sytuacji, w której decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność egzekucji,

- art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że główny zarzut sformułowany przez skarżącą dotyczy nieistnienia egzekwowanego obowiązku zapłaty odsetek za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organów, zarówno Wójta Gminy G., jak również Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, odnośnie przyczynienia się przez skarżącą do opóźnienia w załatwieniu sprawy jest zasadne. Spółka kategorycznie i konsekwentnie odmawiała bowiem przedłożenia rzetelnych dokumentów oraz udzielania informacji, dotyczących ilości i wartości poszczególnych budowli. Świadczy o tym fakt przedłożenia przez nią na płycie CD danych, zawierających wyciąg z ewidencji środków trwałych (przesłanej do organu wraz z pismem z 8 lipca 2011 r.), które nie obejmowały środków trwałych, znajdujących się na terenie Gminy G. Skarżąca wezwana do złożenia wyjaśnień w tej sprawie poinformowała (pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. oraz 21 października 2013 r.), że informacje te są dostępne w jej siedzibie. W związku z tym obciążenie jej obowiązkiem zapłaty odsetek za opóźnienie, za cały czas trwania postępowania, na podstawie między innymi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowe i odpowiada prawu.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, stwierdzenie niezasadności zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku przesądza, że bezpodstawny jest również zarzut dotyczący nieprawidłowości tytułu wykonawczego, który w istocie zmierza nie do zakwestionowania elementów tego tytułu, ale jest powieleniem argumentacji zmierzającej do podważenia istnienia egzekwowanych należności odsetkowych.

Ponadto sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, co miałoby jej zdaniem wynikać z faktu doręczenia postanowienia w tym przedmiocie przed doręczeniem samej decyzji. Zarówno decyzja jak i postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej tego samego dnia, tj. 12 listopada 2014 r. Niezależnie od powyższego, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wydanej decyzji nieostatecznej, a więc takiej, która została podpisana przez uprawnioną osobę, niezależnie od tego czy decyzja ta została już doręczona stronie. Samo uprzednie doręczenie rozstrzygnięcia nie jest bowiem koniecznym warunkiem zaopatrzenia go w rygor natychmiastowej wykonalności, tak więc doręczenie skarżącej tego samego dnia zarówno decyzji, jak i postanowienia, nie stoi w sprzeczności z obowiązującym prawem.

W zakresie zaś kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony, który nie był umocowany do jej odbioru, sąd pierwszej instancji wyjaśnił stronie, że pełnomocnik spółki umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym był także uprawniony do działania w jej imieniu w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie to ma bowiem charakter wpadkowy w stosunku do postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej był umocowany do działania w imieniu skarżącej w całym postępowaniu podatkowym, jego legitymacja procesowa nie zawierała ograniczenia dotyczącego kwestii związanych z postepowaniem o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, ponadto pełnomocnik nie kwestionował swojego umocowania w tym zakresie, o czym świadczy chociażby fakt, że to on złożył zażalenie na postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), w związku z art. 33 § 1 pkt 1, § 1 pkt 2, § 1 pkt 6 oraz § 1 pkt 10 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów: nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji z powodu nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także braków tytułu wykonawczego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że określając w tytule wykonawczym podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wierzyciel nie poddał ocenie ich wysokości z uwzględnieniem reguł wyrażonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji w istocie uchylił się od wyjaśnienia stanowiska dotyczącego zasadności zarzutów podnoszonych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W pozostałym zakresie podniesione zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, co jednak nie miało już wpływu na wynik sprawy.

6.2. Uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że w art. 27 u.p.e.a. określone zostały podstawowe wymogi stawiane przez ustawę tytułom wykonawczym, które mogą się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł zawiera wszystkie treści określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a w przypadku niespełnienia tych wymogów organ ten nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje, iż dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji. Ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a., winna być dokonana w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Konsekwencją ich uwzględnienia jest umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Zgodnie z treścią wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy jako podstawa prowadzenia egzekucji musi wskazywać obowiązek, który ma być wykonywany. Określenie treści obowiązku dotyczy wskazania, na czym obowiązek ten polega, a to dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości zarówno co do sposobu, jak i co do zakresu prowadzenia egzekucji. Tytuł powinien zawierać stwierdzenie o wymagalności obowiązku objętego tytułem. W przypadku gdy tytuł wykonawczy nie stanowi podstawy wszczęcia egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądu, gdzie określenie wymagalności jest proste, istnieją szczególne podstawy domagania się od osoby wystawiającej tytuł, aby ustaliła i określiła wyraźnie wymagalność obowiązku, który ma być realizowany w drodze egzekucji administracyjnej. W przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Skoro odsetki stanowią należność pieniężną, której wysokość powinna być określona w tytule egzekucyjnym, to warunek ten zostanie spełniony nie tylko wówczas, gdy wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, ale również wtedy, gdy w tytule wykonawczym wskazany zostanie okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter oraz ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, czyli tytuł wykonawczy zawierać będzie wszystkie informacje konieczne do określenia ich wysokości. Wystarczy zatem, że tytuł wykonawczy zawiera dane niezbędne do wyliczenia odsetek, takie jak: okres ich naliczenia, charakter czy ewentualne przerwy w naliczaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2263/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

6.3. Zrealizowanie wymogów tytułu wykonawczego w zakresie podania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek musi oczywiście uwzględniać treść przepisów art. 53 – 58 Ordynacji podatkowej ustanawiających zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wśród tych zasad w art. 54 § 1 i 2 wskazano podstawy nienaliczania odsetek za zwłokę w okresach wskazanych w tych przepisach. Co do zasady odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w powołanym przepisie przewidziane są wyjątki. Wymieniono dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. W rozpoznawanej sprawie spółka wskazała na przyczyny nienaliczania odsetek za zwłokę wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (niewydanie przez organ odwoławczy decyzji w terminach określonych w art. 139 § 3 tej ustawy) oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy). Przepis te mają na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia tej decyzji. Termin ten obowiązuje organ podatkowy także w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej).

6.4. Stosowanie tych reguł musi również uwzględniać treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym omówionych przepisów (§ 1 pkt 3 i 7) nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu tego przepisu, każdorazowo należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14; z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2730/14; publik. CBOSA).

6.5. Odnosząc się do podnoszonych konsekwentnie w tym zakresie przez spółkę zarzutów organ pierwszej instancji wskazał, że skoro spółka przyczyniła się do opóźnienia w wykonaniu decyzji, tym samym odsetki zostały naliczone w sposób prawidłowy na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiskiem tym zgodził się organ odwoławczy stwierdzając, że spółka swoim postępowaniem przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż na każdym etapie postępowania, kategorycznie i konsekwentnie odmawiała przedłożenia rzetelnych dokumentów oraz udzielania informacji, dotyczących ilości i wartości poszczególnych budowli. Oceniając to sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd organów, że wszelkie opóźnienia w załatwieniu sprawy wynikały z działań i zaniechań spółki, która utrudniała sprawne prowadzenie postępowania odmawiając kategorycznie i konsekwentnie przedłożenia rzetelnych dokumentów oraz udzielania informacji, dotyczących ilości i wartości poszczególnych budowli. Podkreślono, że spółka wezwana do złożenia wyjaśnień w tej sprawie poinformowała (pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. oraz 21 października 2013 r.), iż informacje te są dostępne w jej siedzibie.

Przedstawiona ocena, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie uwzględnia przebiegu całego postępowania, a w tym zakresie przerw w jego prowadzeniu, które nie mogły być uznane za będące wynikiem działań lub zaniechań strony. Już samo powołanie przez sąd pierwszej instancji dwóch pism zawierających wyjaśnienia spółki ( z dnia 2 stycznia 2012 r. oraz z dnia 21 października 2013 r.), wskazuje, że dzieliło je ponad 22 miesiące. Należało zatem ustalić jakie czynności zmierzające do załatwienia sprawy w tym czasie były podejmowane przez organy podatkowe oraz czy wśród przyczyn powodujących tak znaczną przewlekłość postępowania były takie, za które winę ponosi strona. Nie wystarczy w tym zakresie stwierdzenie, że składane przez stronę wyjaśnienia co do przedmiotu opodatkowania były niewystarczające. Jakkolwiek strona mogła dopuścić się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to jednak dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, natomiast pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizacją przysługujących jej uprawnień procesowych, z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Trudno ponadto przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy. Jak wynika z informacji przedstawionej w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji postępowanie w sprawie zostało wszczęte w dniu 11 października 2010 r., ostateczna decyzja w sprawie została wydana w dniu 20 grudnia 2013 r., tj. po ponad 3 latach. W tym czasie wydane zostały przez organ odwoławczy dwukrotnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzje kasacyjne (w dniu 24 marca 2011 r. oraz ponownie w dniu 13 czerwca 2013 r.). W toku tego postępowania w okresie po wydaniu pierwszej decyzji kasacyjnej przez okres dwóch lat do wydania ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 27 lutego 2013r. postępowanie ograniczone zostało do dwóch wezwań skierowanych do strony z dnia 22 czerwca 2011r. oraz z dnia 9 grudnia 2011r. Przez okres 14 miesięcy poprzedzających ponowne wydanie decyzji organ nie podejmował żadnych działań, które mogło mieć na celu wyjaśnienie sprawy. Już tylko przytoczenie tych okoliczności wskazuje, że sprawa naliczania odsetek za zwłokę nie została należycie oceniona w kontekście reguł wskazanych w art. 54 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powstałe opóżnienie w ostatecznym załatwieniu sprawy powinno zostać ponownie ocenione przez sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym zakresie należy dokonać oceny uwzględniającej podejmowane działania przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeżeli były ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego. Ponadto jako spełniające przesłankę do naliczania odsetek z art. 54 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznane korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie. W tym zakresie mieści się między innymi prawo do składania odwołania. Dopiero zatem wykazanie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu lub przyczynienia się (z reguły zawinionego) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju oceny brakuje w zaskarżonym wyroku, co czyniło uzasadnionym zarzut naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

6.6. Jak już zaznaczono powyżej, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w związku z egzekucją obowiązku, który nie podlegał wykonaniu. W tym zakresie należało podzielić ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku uznającą za pozbawione usprawiedliwionych podstaw twierdzenie spółki, iż decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, co miałoby jej zdaniem wynikać z faktu doręczenia postanowienia w tym przedmiocie przed doręczeniem samej decyzji. W tym zakresie za wiążącą należy uznać ocenę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 250/14. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną spółki od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 161/14 oddalającego skargę na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesądzono tym samym w sposób wiążący dla rozstrzygnięcia tego zarzutu, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. – tego dotyczył tytuł wykonawczy – było zgodne z art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono również, że jeżeli w imieniu spółki w postępowaniu głównym działa pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować ( w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji. Tym samym doręczenie pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec sformułowanych również w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów w tym zakresie należało ograniczyć się do stwierdzenia, że przedstawiona ocena na podstawie art. 170 w związku z art. 193 p.p.s.a. wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznaniu.

6.7. Z tych względów skoro jeden z podnoszonych zarzutów został oparty na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).