Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.,

nr [...], działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60

z 2005 r. z poźn. zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., utrzymał w mocy

zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił R. O. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2000 rok w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] 2007 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła, iż decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym m.in. art. 123, art. 137, art. 145 i art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona działała przez pełnomocnika

bez jego umocowania i doręczanie pism kierowanych do podatnika na adres tego pełnomocnika, w tym także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu odniesiono się także do popełnionych, zdaniem podatnika, naruszeń przepisów prawa materialnego oraz właściwości miejscowej.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż powyższe odwołanie zostało wniesione

z uchybieniem czternastodniowego terminu. Postanowienie to stanowiło przedmiot skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 712/07 Sąd ten oddalił skargę R. O. na powołane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W wyroku tym odniesiono się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organów podatkowych

w tym względzie, nadto stwierdzono," iż "(...) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż A. O. w chwili dokonania spornego doręczenia – była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego". Wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] 2008 r. Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik podatnika, będący adwokatem wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2006 r.,

nr [...]. Wniosek ten oparto na przepisach art. 247 § 1 pkt 1,

3 i 5 O.p.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do uznania, iż decyzję ostateczną wydano

naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), oraz że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. bowiem zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji jak i w jej treści nie stwierdzono wadliwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji.

Nie zgodzono się również ze stanowiskiem podatnika o skierowaniu spornej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik R.O. zarzucił, iż organ podatkowy naruszył przepisy prawa, dokonując błędnej wykładni:

1) art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż zarówno decyzję będącą przedmiotem odwołania jak

i decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia

[...] r. wydano z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 15 § 1

w związku z art. 17 § 1 i art. 18a O.p., błędnie ustalając właściwość miejscową organu podatkowego właściwego do prowadzenia niniejszego postępowania podatkowego;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zostały wydane z rażącym naruszeniem następujących przepisów prawa:

- art. 137 § 4 O.p. na podstawie którego uznano, że do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego określające sytuację ważności czynności prawnej po wygaśnięciu umocowania,

- art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 105 Kodeksu cywilnego z uwagi na uznanie,

iż istnieją podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego,

- art. 121 § 1 oraz art. 122, 170 § 1 i 15 § 1 O.p. wobec przerzucenia na wnoszącego podanie obowiązku przestrzegania właściwości miejscowej i rzeczowej organu,

- art. 123 § 1 w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego wskutek błędnego przyjęcia, iż w sprawie istnieje ustanowiony przez stronę pełnomocnik, a także wobec uznania, iż istnieją podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie został ustanowiony

i któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego,

- art. 123 § 1 w związku z art. 137 § 3 O.p. zważywszy, iż w przedmiotowym postępowaniu miało miejsce zdarzenie dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa;

- przepisu art. 105 Kodeksu cywilnego oraz art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 137 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu

z chwilą zawiadomienia go o tym, zamiast zastosowania regulacji wynikającej

z przepisu art. 170 O.p;

3) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na okoliczność, iż decyzja będąca przedmiotem odwołania utrzymuje w mocy decyzję skierowaną do osoby nie będącej stroną

w sprawie, tj. zamiast do R.O. do jego córki, A. O.,

co znajduje wyraz w bezpodstawnym uznaniu ważności pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] 2004 r. A. O.,

4) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co wyraża się w:

- nieustosunkowaniu się do wniosków dowodowych o przesłuchanie A. O.,

- bezpodstawnym przyjęciu, iż zarówno podatnik, jak i A. O. uchylali się od kontaktów z organem podatkowym, mimo oczywistej sprzeczności tej tezy

z materiałem dowodowym sprawy,

- pominięciu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2009 r. w sprawie wykładni przepisów art. 136 i 137 O.p., potwierdzającego zasadność stanowiska strony postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że w rozpatrywanym przypadku występują sytuacje rażącego naruszenia prawa, co powoduje, iż wydana decyzja

z dnia [...] r. jest wadliwa i powinna zostać usunięta z obrotu prawnego.

Jak podniesiono dalej w odwołaniu, R. O. w dniu [...] 2006 r. zmienił miejsce zameldowania na W., Osiedle [...]. Dla określenia organu podatkowego właściwego miejscowo do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata wcześniejsze niezbędne było oparcie się na brzmieniu przepisu art. 17 § 1 O.p.

Według pełnomocnika w rozpatrywanym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy regulujące zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego dotyczące zobowiązania podatkowego powstającego właśnie w tym roku tj. art.

18 O.p., podobnie jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów regulujące szczegółowo zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie winien być zastosowany przepis art. 18a O.p., zgodnie z którym w sytuacji zmiany miejsca zamieszkania podatnika "nie

w trakcie roku podatkowego", a "po zakończeniu roku podatkowego", do określenia właściwości miejscowej organu podatkowego stosować należy bezpośrednio zasadę wynikającą z przepisu art. 17 § 1 O.p. Właściwym miejscowo organem podatkowym do prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania powstałego w roku podatkowym, jeżeli zmiana właściwości miejscowej miała miejsce po zakończeniu roku podatkowego, będzie organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika.

Podkreślono, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje oparcie

w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.

z 2002 r. Nr 169, poz. 1387).

W przekonaniu pełnomocnika, właściwym miejscowo organem do prowadzenia postępowania w stosunku do podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 powinien być organ właściwy dla miejsca zamieszkania strony "na dzień rozpoczęcia postępowania podatkowego",

a nie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Wszelkie czynności prawne kierowane do podatnika w sporym postępowaniu, zdaniem pełnomocnika, posiadają charakter bezwzględnie nieważnych w świetle treści art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podatnika wskazał, że w dniu

[...] 2006 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło oświadczenie R. O. o odwołaniu A. B. O. od dnia [...] 2006 r. z funkcji pełnomocnika. Podał także, iż w piśmie z dnia [...] 2006 r. organ podatkowy (Urząd Skarbowy w W.) poinformował Urząd Skarbowy

w K. jedynie o zmianie adresu zamieszkania podatnika pomijając złożone kilka dni wcześniej oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.

W tej sytuacji, jak podkreślił pełnomocnik, strona postępowania nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędu popełnionego przez organ podatkowy. Wobec powyższego nie ma znaczenia okoliczność kiedy organ podatkowy pierwszej instancji powziął wiedzę o cofnięciu pełnomocnictwa skoro winę za powyższe ponosi inny organ.

W odwołaniu podkreślono, iż udzielone A.O. pełnomocnictwo nigdy nie zostało organowi podatkowemu doręczone w związku z postępowaniem prowadzonym w roku 2006 wobec R. O.. Przyjęcie przez organ podatkowy, iż po dniu [...] 2006 r. A. O. była pełnomocnikiem R. O. nie przeprowadzając stosownych czynności dowodowych,

o które wnosiła strona w piśmie z dnia [...] 2009 r., stanowi wyraz braku skrupulatności. Wskazano, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony i nie wydał w tym zakresie postanowienia.

W dalszej części odwołania zwrócono uwagę, że pełnomocnictwo z dnia

[...] r. nie określało daty jego wygaśnięcia, a zamieszczona w jego treści data [...] 2011 r. odnosi się do ważności dokumentu tożsamości pełnomocnika. W wydanej decyzji przyjęto ją błędnie za datę jego wygaśnięcia.

Jak podkreślił pełnomocnik, w związku z tym, iż pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w formie aktu notarialnego w dniu [...] 2006 r., zatem po tej dacie nie może być mowy aby A. O. mogła być pełnomocnikiem R. O.. Jego zdaniem uznanie za skuteczną czynność prawną pełnomocnika dokonaną po wygaśnięciu pełnomocnictwa prowadzi do naruszenia art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 105 Kodeksu cywilnego. Uznanie takie dotyczy bowiem bezpośrednio działania pełnomocnika, dokonywania przez niego oświadczeń woli, a nie przyjmowania ich od kogoś. Instytucja doręczenia decyzji jest bezspornie

dla podatnika nie oświadczeniem woli, lecz jego przyjęciem. Na poparcie przedstawionego wyżej stanowiska pełnomocnik odwołał się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt III SA 1165/03. W piśmie z dnia 22 lipca 2009 r. pełnomocnik, nawiązując do treści regulacji wynikających z działu VI ustawy Ordynacja podatkowa wywiódł, iż ustanowienie pełnomocnika przez stronę postępowania podatkowego może nastąpić jedynie

w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, w której podatnik - na podstawie jednego pełnomocnictwa, będącego w posiadaniu organu podatkowego byłby reprezentowany przez pełnomocnika procesowego. Przepisy prawa podatkowego nie uprawniają do sporządzenia uwierzytelnionych opisów pełnomocnictw podatnika oraz do dowolnego ich "przerzucania" z akt jednego postępowania do akt innego postępowania.

O zasadności powyższego stanowiska świadczy, zdaniem pełnomocnika, orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przywoływane przez pełnomocnika.

W rozpatrywanym przypadku niemożliwe jest przyjęcie, iż w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K., wobec R. O., był on reprezentowany przez A.O.. Powyższe prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 137 § 3 O.p.

Istota prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sprowadza się, jak wskazał pełnomocnik, do zbadania wystąpienia przesłanek określonych przepisem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz oceny skutków tego naruszenia, które w analizowanym przypadku oznaczało pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

W tym miejscu pełnomocnik podkreślił, iż udział strony w postępowaniu jest jej uprawnieniem, z którego może skorzystać, a nie obowiązkiem. Stwierdzenie organu podatkowego, iż zarówno podatnik, jak i A. O. unikali kontaktu

z organami podatkowymi do czasu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, pełnomocnik uznaje za nieprawdziwe

i niepotwierdzone żadnymi dowodami. Powyższe świadczy również o powodach, dla których organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w sprawie wszelką korespondencję należy kierować do jego rzekomego pełnomocnika. Zarzut uprawnionej bezczynności strony w postępowaniu przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jest, w przekonaniu pełnomocnika, chybiony, również w świetle regulacji wynikających z przepisów art. 199, art. 187 § 1, art. 159 § 1a, art. 149, 150 § 1 oraz § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak wskazał pełnomocnik, pominął okoliczność, iż bierna postawa strony w toku postępowania wynikała z błędnego założenia o istnieniu pełnomocnika,

w konsekwencji błędnego zaadresowania postanowienia o wszczęciu postępowania, a dalej nieskutecznego wszczęcia postępowania w tej sprawie. Opisane okoliczności stanowią zatem podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Zdaniem pełnomocnika, doręczenie pełnomocnictwa w dniu [...] r. mogło odnieść jedynie skutek materialno - prawny, a nie procesowy, co znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że pełnomocnictwo by mogło wywrzeć skutki w postępowaniu musi zostać doręczone w trybie określonym przepisem art. 137 O.p., tj. złożone do akt danej sprawy. Organ podatkowy nie może dopuszczać do udziału w sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Przedstawione wyżej stanowisko pełnomocnik poparł orzecznictwem sądów.

W dalszej części przedmiotowego pisma pełnomocnik podtrzymał zgłoszony

w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. O. na okoliczność nie złożenia do akt postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 wobec R. O pełnomocnictwa, a także jego wypowiedzenia. Cytując poglądy doktryny pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy nie może uprzednio oceniać przydatności dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów, lecz jedynie w ramach normy art. 180 § 1 O.p., ocenić czy dowód ten ma związek z prowadzonym postępowaniem. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja przepisu art. 137 § 3 O.p. jest zdaniem pełnomocnika sprzeczna

z prawem, co potwierdza również orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny. Przytoczone w piśmie fragmenty publikacji, w świetle których pogląd, iż pełnomocnictwo powinno być złożone przez pełnomocnika do akt danej sprawy, potwierdza argumentację pełnomocnika na jakiej oparto wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 123, 137 § 3 oraz art. 145 § 2 O.p. Podkreślił dalej, że doktryna nie dopuszcza dołączenia do akt danego postępowania podatkowego pełnomocnictwa przez organ podatkowy, uznając za nieprawidłową praktykę polegającą na traktowaniu pełnomocnictwa ogólnego złożonego przy innych nieprocesowych czynnościach, jako świadczącego o istnieniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej

w K., jak podkreślił pełnomocnik podatnika, pominął kwestię, iż

w przedmiotowej sprawie doszło do poszukiwania informacji o odwołaniu pełnomocnictwa, bowiem organy podatkowe z własnej inicjatywy wymieniły korespondencję w zakresie udzielenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w W. odpowiedzi na pytanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K., które dotyczyło wygaśnięcia pełnomocnictwa. Przedmiotowa korespondencja potwierdza, zdaniem pełnomocnika, że to z winy organu podatkowego nie doszło do przekazania informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika.

Dalej podniesiono, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił rozumienia pojęcia "zaniedbania" popełnionego przez stronę, dokonując stronniczej

i arbitralnej oceny materiału dowodowego, co narusza zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. W decyzji nie przedstawiono też przesłanek prawnych dla przyjęcia, iż w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 170 § 1 O.p. Jak zauważył pełnomocnik, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powinien uznać się za organ niewłaściwy do przyjęcia wypowiedzenia pełnomocnictwa i pouczyć stronę o konieczności złożenia pełnomocnictwa

w urzędzie właściwym albo uzyskać niezwłocznie informację od podatnika o urzędzie właściwym w celu poinformowania tego urzędu o wypowiedzeniu.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] pełnomocnikowi strony wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się

z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W piśmie z dnia [...] 2009 r. podatnik podkreślił, iż zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisu art. 137 § 3 O.p. Interpretacja powołanego przepisu ,,( ... ) spotkała się z jednolitą linią orzeczniczą: ( ... )" cytowaną w treści pisma. Według strony złożenie pełnomocnictwa w dniu [...] 2004 r., wraz z informacją o zmianie właściwości urzędu, nie uprawniało do wnioskowania, iż strona zgłosiła wolę posłużenia się pełnomocnikiem przed organem podatkowym, nie ograniczając go do konkretnego postępowania. Zdaniem R. O. prezentowany przez organ podatkowy pogląd, iż złożenie pełnomocnictwa ogólnego daje możliwość dołączenia go przez organ podatkowy do wszczętego postępowania podatkowego nie znajduje poparcia w literaturze podatkowej jak i orzecznictwie sądów. W świetle cytowanych w piśmie fragmentów orzeczeń sądu oraz literatury przedmiotu chodzi o zgłoszenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Norma art. 137 § 3 O.p. stanowi bowiem o aktach konkretnego postępowania podatkowego, bądź kontroli podatkowej.

W dalszej części przedmiotowego pisma strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 293/09, w którym uznał on, iż ,,(...) okoliczności faktyczne mogą uzasadniać skuteczność działań organu podjętych z udziałem osoby, której umocowanie wynika z pełnomocnictwa złożonego do akt rejestrowych, jednakże pod warunkiem, że pełnomocnictwo to zostanie złożone do akt sprawy (...)". Jak wskazał podatnik w powyższej sprawie organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w K., który dokonując wykładni przepisu art. 137 § 3 O.p., uznał iż organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo ogólne złożone przez stronę w tym organie na kilka miesięcy wcześniej niż został wniesiony wniosek przez pełnomocnika ustanowionego w tym pełnomocnictwie, czym innym jest bowiem zakres pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnej sprawie. W sprawie tej stwierdzono również, iż momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa. Według strony, powyższe dowodzi, iż organ podatkowy

w opisanym przypadku interpretuje przepis art. 137 § 3 O.p. odmiennie niż

w niniejszej sprawie, co nie sposób uznać za działanie bezstronne i prowadzące

do pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Dalej strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 135/08, w którym stwierdzono,

iż w przypadku doręczenia postanowienia osobie, która nie była ustanowionym

w sprawie pełnomocnikiem, postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, gdyż zastosowane doręczenie nie było prawnie skuteczne. Pełnomocnik strony musi wykazać przed organem, że strona umocowała go do działania. Rozpatrzenie zażalenia i wydanie postanowienia przez organ odwoławczy przed doręczeniem postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji stanowi zdaniem strony,

w świetle powołanego wyroku, o rażącym naruszeniu prawa, bowiem w takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej nie miał uprawnień do wystąpienia jako organ podatkowy drugiej instancji.

Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – A.O. - na okoliczność nie składania przez nią pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.,

nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, uznając, że jest on nieuzasadniony. Wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 713/07,

w którym odniesiono się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w niniejszej sprawie. Podkreślił, iż w świetle przepisu art. 17 O.p. podstawą do ustalenia właściwości miejscowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, jest miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika (płatnika, inkasenta). W sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych właściwość miejscowa organów podatkowych określana jest według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej.

W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za dany rok podatkowy podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania (pobytu) lub adres siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego co oznacza, że po zmianie miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku. Tak wyznaczony organ podatkowy jest także właściwy

w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, chyba że w tych sprawach została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Brzmienie przepisu art. 18a O.p. ustawy wskazuje, jak podkreślił organ, na zdarzenie wpływające na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, które ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, umożliwiając przeniesienie spraw podatkowych do innego właściwego miejscowo organu podatkowego tylko w odniesieniu do spraw, w których zakończono postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową.

Zdaniem organu, skoro zmiana miejsca zamieszkania podatnika miała miejsce w dniu [...] 2006 r. (a nie od [...] 2006 r.) to chodzi o zdarzenie, które niewątpliwie miało miejsce w trakcie roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Dalej organ przywołał treść przepisu art. 18 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli

w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Stosownie natomiast do wskazanego przez organ przepisu art. 18 § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Jednocześnie organ wskazał, że wedle przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz.1371; ze zm.) organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że słusznie wywiedziono

w zaskarżonej decyzji, iż wobec zmiany miejsca zamieszkania R.O.

w 2006 r. właściwym w sprawie należnego podatku dochodowego za rok 2005 i lata wcześniejsze był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

Dalej organ wskazał, że przepis art. 18a O.p. stanowi uzupełnienie art. 18 § 1 O.p., ponieważ odnosi się do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, lecz nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przytaczany przez niego fragment uzasadnienia rządowego projektu zmian ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy zdaniem organu przypadku zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Organ podkreślił, że prezentuje w tym zakresie stanowisko zbieżne z przedstawionym w przedmiotowym uzasadnieniu projektu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie jednak chodzi o zdarzenie - zmianę miejsca zamieszkania - które miało miejsce w trakcie roku podatkowego.

Zatem skoro właściwym dla podatnika w ostatnim dniu 2005 r. był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., to uzasadnione było zdaniem organu wszczęcie oraz prowadzenie przez wymieniony organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Tym samym, jak podkreślił organ, nie sposób twierdzić, iż naruszył on przepis art. 15 O.p., skoro w świetle art. 248 § 2 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Bezsporne w sprawie jest, jak podniósł organ, iż organem wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jest Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Słusznie zatem, zdaniem organu w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż podjętym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. działaniom nie można przypisać charakteru nieważnych.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że zgodnie z przepisem

art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak podkreślił organ, naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Wobec powyższego organ uznał, za organem podatkowym pierwszej instancji, iż rażące naruszenie prawa odnosi się do brzmienia konkretnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową, bowiem nie chodzi

o błędy wykładni prawa, ale o jego przekroczenie w sposób jasny i niedwuznaczny.

Organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W świetle natomiast art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zdaniem organu z brzmienia powołanych przepisów nie wynika jednoznacznie, iż ustanowienie pełnomocnictwa przez stronę może nastąpić jedynie w trakcie toczącego się postępowania, tj. już po jego wszczęciu. Gdyby bowiem tak było, to nie istniałyby w obrocie prawnym regulacje art. 280 i 292 O.p., a od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 80 i 80a O.p. Wobec powyższego, jak wskazał organ nie sposób twierdzić, iż organy podatkowe rażąco naruszyły powołane przepisy, wyczerpując dyspozycje przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem organu stanowisko pełnomocnika przedstawione zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w odwołaniu od decyzji, oparte jest na wykładni powołanych wyżej regulacji, dokonanej w oparciu o orzecznictwo sądów oraz poglądy doktryny. Powyższe dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, iż zgłoszone przez pełnomocnika zarzuty przekroczenia przez organy podatkowe normy art. 137 § 3 O.p., można jedynie oceniać, pod kątem ewentualnego naruszenia prawa, bowiem nie sposób twierdzić iż, miało ono charakter "rażącego"

w rozumieniu przytoczonym na wstępie.

Niezależnie od powyższego, zdaniem organu, podkreślenia wymaga, iż przedstawione w odwołaniu fragmenty publikacji podatkowych zawierają czysto teoretyczne rozważania i poglądy autorów na kwestie związane z pełnomocnictwem, natomiast cytowane fragmenty uzasadnień wyroków sądów dotyczą odmiennych stanów faktycznych, których nie sposób utożsamiać z zaistniałym w niniejszej sprawie.

Zaakcentowano, iż powołany wyżej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 713/07 odnosi się do realiów rozpatrywanej sprawy, stąd też zaprezentowanego w nim stanowiska Sądu w kwestii pełnomocnictwa nie sposób pominąć. W tym miejscu organ wskazał, że w ocenie Sądu A. O. w chwili dokonania spornego doręczenia była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Wynika to bowiem z treści pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, w którym nie wskazano, aby dotyczyło ono konkretnej sprawy jak też brak jest dowodów wskazujących, aby w dacie jego złożenia w organie ([...] 2004 r.) toczyło się jakiekolwiek postępowanie podatkowe.

Zdaniem organu powołany przez stronę nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 293/09 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w K., pozostaje bez wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie bowiem podjęto go na gruncie odmiennego stanu faktycznego - sprawa dotyczyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, złożonego przez osobę nie posiadającą stosownego umocowania do występowania w imieniu podmiotu, którego ta nadpłata dotyczyła. Okoliczność nieuzupełnienia braku formalnego, tj. stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania podmiotu skutkowała pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. Ponieważ sprawa dotyczyła wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony, organ podatkowy był zobowiązany zidentyfikować podmiot, od którego wniosek pochodził. Z uzasadnienia wyroku wynika bezspornie, iż kontakt organu podatkowego ze Spółką nie był utrudniony, stąd możliwe było poczynienie ustaleń m.in. w zakresie pełnomocnictwa.

Tymczasem w rozpatrywanym przypadku, jak podkreślił organ, postępowanie podatkowe wszczęto z urzędu, nadto organowi podatkowemu znany był podmiot, którego własny interes prawny podlegał konkretyzacji w tym postępowaniu. Zdaniem organu strona postępowania oraz pełnomocnik unikali kontaktu z organem podatkowym, na skutek czego brak było informacji, które mogłyby budzić wątpliwości w kwestii umocowania do reprezentowania strony przez pełnomocnika

w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ stwierdził, że zważywszy na zaistniały w sprawie stan faktyczny nie można zarzucić organom podatkowym, naruszenia powołanej wyżej zasady skoro postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Odnosząc się natomiast do wskazanego w piśmie strony z dnia

[...] 2009 r. wyroku Sądu z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 135/08 organ stwierdził, że traktuje on o sytuacji, w której żadne z pełnomocnictw - będących przedmiotem analizy - nie uprawniało do reprezentowania strony przed organem podatkowym pierwszej instancji w sprawie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na rzecz zaległości podatkowych w podatku dochodowym, zważywszy na treść pełnomocnictw. Z zakresu jednego z pełnomocnictw wynikało bowiem, iż dotyczy ono zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązań podatkowych, drugie umocowanie odnosiło się do reprezentowania strony w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a ostatnie z pełnomocnictw udzielone zostało dopiero na etapie postępowania zażaleniowego i dotyczyło reprezentowania strony przed organem odwoławczym.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że nie sposób zarzucać, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., której stwierdzenia nieważności żąda strona, doręczona została osobie, nie będącej ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, skoro zakres umocowania do reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie budził wątpliwości interpretacyjnych, zobowiązując organ podatkowy do doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi.

Zdaniem organu przytoczone w oparciu o powołany wyrok z dnia

27 października 2009 r. uwagi, odnoszące się do rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ podatkowy drugiej instancji ze względu na rozpoznanie zażalenia na postanowienie, którego skutecznie nie doręczono, pozostają bez związku

z niniejszą sprawą. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. z dnia [...] 2006 r., doręczone skutecznie pełnomocnikowi strony, a nie rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy w efekcie rozpoznania wniesionego od tej decyzji odwołania.

Za bezpodstawny uznano również zarzut pełnomocnika strony odnoszący się do nie wskazania przez organ podatkowy czynności podjętych w 2006 r. bezpośrednio w stosunku do podatnika. Dla udowodnienia tezy o unikaniu kontaktów z organem podatkowym, organ wskazał na czynności organu podatkowego, które miały miejsce w dniu [...] 2006 r., kiedy to pracownicy kontroli podatkowej próbowali podjąć czynności kontrolne pod adresem K., ul. [...].

Na miejscu, jak podkreślił organ, nie zastano zarówno podatnika, jak i pełnomocnika, a obecny tam zięć strony poinformował kontrolujących, iż nie zna adresu pobytu wyżej wymienionych. Zaakcentowano, że wezwania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2006 r. wystosowane do podatnika (oraz pełnomocnika) w trybie przepisu art. 284 § 3 O.p. na adres K., ul. [...] oraz W. ul. [...] (na taki adres do korespondencji wskazywał R.O. w pismach kierowanych do organu podatkowego, informując o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i jego przeznaczeniu na cele ustawowe), zostały zwrócone do nadawcy z adnotacją - nie podjęto w terminie (mimo pozostawienia informacji o przesyłkach).

Na potwierdzenie przyjętego stwierdzenia unikania kontaktu R. O. oraz A. O. z organem podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej przywołał protokół z próby podjęcia czynności kontrolnych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniach [...] – [...] 2006 r. pod adresem W., ul. [...], a także wskazał na próby skontaktowania się

z podatnikiem oraz jego pełnomocnikiem za pośrednictwem biura rachunkowego P. S. (prowadzącego sprawy R. O.) oraz za pośrednictwem zatrudnionego wówczas u strony pracownika – T. W..

Zdaniem organu nie przynoszące zamierzonego skutku próby kontaktu zarówno z A. O. jak i R. O. jak również fakt, iż podatnik mieszkał pod wspólnym adresem z córką A., najpierw w K. przy

ul. [...], a od [...] 2006 r. w gminie W. na Osiedlu [...] uzasadniają podejrzenie, że podatnik udzielając córce pełnomocnictwa - jednakże nie podejmując kierowanej na wspólny adres korespondencji, a następnie cofając udzielone pełnomocnictwo - działał z zamiarem utrudniania postępowania, co jak wskazał organ stwierdzono w powołanym wyroku Sądu z dnia 7 lipca 2008 r.

Odnosząc się do złożonego przez pełnomocnika wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. O. na okoliczność nie złożenia do akt postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 wobec R. O. pełnomocnictwa, a także jego wypowiedzenia

i daty powiadomienia o tym fakcie organów podatkowych organ podniósł, że zarzut nieustosunkowania się do zgłoszonych wniosków dowodowych, a w związku z tym naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p., nie zasługuje na aprobatę. Przedmiotową odmowę uzasadniała bowiem w pierwszym przypadku, istota prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, koncentrująca się na przesłance rażącego naruszenia przepisów prawa. Przeprowadzenie żądanego dowodu prowadziłoby natomiast zdaniem organu do pogłębienia różnic interpretacyjnych zapisów ustawowych, co pozostawałoby bez wpływu dla kwestii zasadniczej, tj. ustaleń o rażącym naruszeniu przepisów prawa. W drugim natomiast przypadku stwierdzono, iż okoliczności, których wyjaśnieniu służyć miał zgłoszony dowód wynikają ze zgromadzonego już materiału dowodowego.

Wobec powyższego organ stwierdził, że odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – A. O. uznać należy za uzasadnioną.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, iż oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Miarodajna jest bowiem sytuacja istniejąca w dacie wydania takiej decyzji. Naruszenie prawa mającego cechę rażącego musi bowiem wystąpić w tej dacie. Przeprowadzenie żądanych dowodów uchybiałoby zdaniem organu powyższej zasadzie. Podkreślił jednocześnie, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zobowiązują organów podatkowych do wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu zgłaszanego przez stronę, stąd też zgłoszony w powyższym zakresie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

W przekonaniu organu odwoławczego powody, dla których zaskarżoną decyzją nie uwzględniono stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] 2009 r. nie wymagają dodatkowych wyjaśnień albowiem stanowisko organów podatkowych w zakresie pełnomocnictwa

i argumenty, które przemawiają za jego zasadnością zostały przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd nie było potrzeby ich powtarzania.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z aktu notarialnego z dnia [...] 2004 r. wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej we W. notariusza K. K., wynika,

że R. O. udzielił pełnomocnictwa swojej córce – A. 0.. Treść pełnomocnictwa wskazuje na określoną kategorię czynności prawnych, do których został umocowany pełnomocnik, obejmując swoim zakresem również reprezentowanie podatnika "... przed wszelkimi urzędami i organami administracji państwowej i samorządowej, w tym przed wszelkimi Sądami oraz Urzędami Skarbowymi we wszystkich sprawach podatkowych... " oraz "ustanawia A. B. O. swoim pełnomocnikiem do doręczeń". Organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu, w którym wydano decyzję stanowiącą przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, opierał się na literalnym brzmieniu pełnomocnictwa, w świetle którego umocowanie do reprezentowania R. O. było ważne do dnia [...] 2011 r. Interpretacja treści pełnomocnictwa, do czasu sprostowania oczywistej omyłki na mocy protokółu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2009 r.

w zakresie daty ważności przedmiotowego pełnomocnictwa, nie była zatem zdaniem organu bezsporna. Wobec powyższego uznano za nieuzasadniony zarzut, iż organ podatkowy przyjął błędnie, że pełnomocnictwo dla A. O. wygasało

w dniu [...] 2011 r., skoro w dniu [...] 2006 r., tj. w dacie wydania decyzji, organ ten nie posiadał wiedzy, iż w treści pełnomocnictwa popełniono omyłkę.

Jak podkreślono, organ podatkowy był zobowiązany do honorowania pełnomocnictwa z chwilą otrzymania stosownego w tym zakresie dokumentu. Reguła taka działa także w drugą stronę, tj. przy cofnięciu pełnomocnictwa. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeśli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Podkreślono, że zaprezentowane poglądy organów podatkowych podzielił również Sąd w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r., stwierdzając że ,,( ... ) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wiedzę o cofnięciu pełnomocnictwa powziął po zakończeniu postępowania podatkowego i po doręczeniu decyzji kończącej to postępowanie, tj. w dniu [...] 2007 r. Oznacza to, że dopiero z chwilą zawiadomienia organu podatkowego o cofnięciu pełnomocnictwa, strona skutecznie może odwoływać się do swoich oraz córki oświadczeń o wygaśnięciu pełnomocnictwa ( ... )".

Jak podkreślił organ Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost kwestii cofnięcia pełnomocnictwa, lecz w tym zakresie odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego. Zdaniem organu prawidłowość oparcia się organów podatkowych na regulacjach wynikających z przepisu art. 105 Kodeksu cywilnego oraz art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, potwierdził Sąd w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. W kontekście powyższego, zdaniem organu zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją oraz decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. regulacji wynikających z przepisu art. 137 § 4 O.p. nie zasługuje na aprobatę. W dalszej części uzasadnienia przywołano treść art. 105 Kodeksu cywilnego, w świetle którego dla ważności czynności prawnej dokonanej przez pełnomocnika po wygaśnięciu umocowania istotne jest posiadanie przez drugą stronę wiedzy o tym fakcie lub uzyskanie takiej wiedzy z łatwością.

Zdaniem organu stanowisko zaprezentowane wyżej znajduje uzasadnienie także w świetle art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Jak podkreślił organ odwoławczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. wiedzę o cofnięciu pełnomocnictwa powziął po zakończeniu postępowania podatkowego i doręczeniu decyzji kończącej to postępowanie, zatem słusznym było uznanie, iż wszelkie czynności dokonane przez organ do tego czasu

z udziałem pełnomocnika są skuteczne i nie uchybiają przepisom art. 121, art. 122, art. 123 i art. 145 O.p. Za nieuzasadnione uznano zatem twierdzenia, iż w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz nie doręczono skutecznie decyzji. Zastosowany w sprawie sposób doręczenia pism organu podatkowego do ustanowionego przez stronę pełnomocnika w sposób określony przepisem art. 150 O.p., wywołuje skutki prawne tego doręczenia dla skarżącego - wobec braku informacji oraz stosownych dokumentów świadczących

o odwołaniu spornego pełnomocnictwa.

Organ wskazał, że przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia obowiązek doręczenia pisma pełnomocnikowi, jeżeli strona takiego ustanowiła zatem skierowanie korespondencji organu podatkowego na adres pełnomocnika – A.O. było w pełni uzasadnione, tym samym zarzut rażącego naruszenia powołanego przepisu uznano za nieuzasadniony. Zdaniem organu argumenty pełnomocnika,

iż stronę pozbawiono prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym stoją w sprzeczności z postępowaniem, wskazującym na celowe unikanie kontaktu

z organem podatkowym (co – jak podkreślił organ – stwierdzono również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2008 r.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na niekonsekwencję pełnomocnika, który – zarzucając organom podatkowym naruszenie w sprawie przepisu art. 123 O.p. – dowodzi, opierając się m.in. na regulacjach wynikających

z przepisów art. 199, art. 187 § 1, art. 159 § 1a, iż bezczynność R. O. w postępowaniu przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. była jego uprawnieniem, stwierdzając następnie, iż bierna postawa strony w toku postępowania wynikała z błędnego założenia o istnieniu pełnomocnika.

W rozpatrywanym przypadku twierdzenia o błędnym zaadresowaniu postanowienia

o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji kończącej to postępowanie są zdaniem organu nieuzasadnione, co jak podkreślił, wykazano zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzji organu odwoławczego, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r.

Pokreślono dalej, że okoliczność zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o cofnięciu pełnomocnictwa z opóźnieniem, bo dopiero

w dniu [...] 2007 r., tj. po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie może obciążać organów podatkowych. Użyte w zaskarżonej decyzji sformułowanie "zaniedbania strony" nie wymagało, w przekonaniu organu odwoławczego, dodatkowych wyjaśnień, gdyż nie budzi wątpliwości, że miało ono na celu wykazanie, iż na skutek niepowiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

o odwołaniu pełnomocnictwa, podejmowane przez ten organ czynności skierowano do pełnomocnika, a nie bezpośrednio do R. O..

Kontynuując ten wątek organ II instancji wskazał, że - wbrew prezentowanemu w odwołaniu stanowisku - okoliczność niepoinformowania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w W. o złożonym w tym organie zawiadomieniu o odwołaniu pełnomocnictwa, które udzielił podatnik A. O., nie zobowiązywała

do zastosowania regulacji wynikających z przepisu art. 170 § 1 O.p., stosownie do którego jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy

w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Zdaniem organu zastosowanie powyższej normy w przypadku złożenia pisma informującego o odwołaniu pełnomocnictwa w niewłaściwym organie podatkowym pozostawałoby

w sprzeczności z zapisami art. 137 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 105 Kodeksu cywilnego i 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, w oparciu o które wywiedziono, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny

w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym. Ze względu na skutki procesowe, w interesie podatnika winno zatem być, jak wskazał organ, złożenie pisma o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w organie podatkowym, w którym takie pełnomocnictwo zostało uprzednio złożone. Zwrócono także uwagę, iż pełnomocnictwo /lub jego odwołanie/ nie jest podaniem /żądaniem, wyjaśnieniem, odwołaniem, zażaleniem, ponagleniem, wnioskiem/ powodującym prowadzenie postępowania w sprawie, której zakres został w takim piśmie procesowym określony w art. 168 § 1, 170 oraz 171 § 1 O.p.

Podkreślono, że organ podatkowy zważywszy na faktyczny brak regulacji prawnych, zobowiązujących organy podatkowe do poszukiwania i przekazywania pism informujących o odwołaniu pełnomocnictwa do organu właściwego, nie był

w stanie przywołać takiej normy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu wymiana korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. dotyczyła nie tylko informacji związanych z pełnomocnictwem, ale również kwestii miejsca zamieszkania strony i podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających w zakresie dokonanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych odliczeń za lata 2000-2002, zatem nie sposób twierdzić, iż

w przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. "poszukiwał" informacji o odwołaniu pełnomocnictwa.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na okoliczność, iż ,,decyzja będąca przedmiotem odwołania utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie", wskazał – aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji – iż skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. W przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi, jak podkreślił organ, nie

o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Samo doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być zdaniem organu uznane za uchybienie, lecz nie stanowi ono podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

W tej sytuacji zdaniem organu zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów odwołania a tym samym do przyjęcia, że decyzja ostateczna z dnia

[...] r. znak [...] narusza w sposób rażący przepisy postępowania, odpowiadające przesłankom do stwierdzenia jej nieważności na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach R. O. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] wskazując takie same zarzuty jak w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nie została wydana z rażącym naruszeniem:

- art. 120 w zw. z art. 137 § 3 O.p. z uwagi na"(...) samowolne i bezprawne dołączenie do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. "pełnomocnictwa z dnia [...] 2004 r. udzielonego A. O. przez R. O. złożonego w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] 2004 r. (...),

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie w sprawie korespondencji prowadzonej pomiędzy Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. w zakresie dotyczącym odwołania pełnomocnictwa oraz pominięcie okoliczności poinformowania przez R. O. Naczelnika Urzędu Skarbowego

w W. o odwołaniu pełnomocnictwa z dnia [...] 2004 r. przed wysłaniem odpowiedzi na ww. zapytanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.,

- art. 170 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji zawiadomienia niewłaściwego organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ ten nie ma obowiązku poinformowania podatnika o swojej niewłaściwości, a w razie przyjęcia takiego zawiadomienia organ niewłaściwy nie ma on obowiązku niezwłocznego przekazania takiego pisma organowi właściwemu,

- art. 123 w zw. z art. 137 § 3 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału

w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. (...), na skutek błędnego przyjęcia, że w postępowaniu występuje pełnomocnik działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] 2004 r. przedłożonego Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

w dniu [...] 2004 r., w sytuacji gdy postępowanie wymiarowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., a ww. pełnomocnictwo nie zostało przedłożone do akt wszczętego postępowania przez pełnomocnika,

- art. 165 § 4 w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w sytuacji gdy postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, z uwagi na niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu,

2) art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę postępowania - przesłuchanie A.O., i arbitralnym przyjęciu, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie będzie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji kiedy z ustaleń faktycznych organu podatkowego zawartych w decyzji nie można jednoznacznie wywieść czy uznał on sporne okoliczności za faktycznie mające miejsce,

3) art. 216 w zw. z art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów nie wymaga wydania przez organ podatkowy postanowienia, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania wymaganego prawem wydania postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego strony — przesłuchania A. O. – przedstawionego

w pismach z dnia [...] 2009 r., [...] 2009 r. oraz w odwołaniu z dnia [...] 2009 r.,

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowity brak odniesienia się w wydanej decyzji do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] r.,

5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych nie wynikających z zebranego materiału dowodowego i przez to wydanie rozstrzygnięcia w sposób arbitralny, wyrażające się powoływaniu na wyjaśnienia zięcia R. O. oraz P.S., bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych

w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi R. O. stwierdził, iż przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności znajdują potwierdzenie

w dowodach zgromadzonych w sprawie, nadto okoliczności te w powiązaniu z treścią przywołanych we wniosku przepisów prawa odpowiadają przesłankom "rażącego naruszenia przepisów prawa".

Podatnik nie zgodził się z argumentacją organu podatkowego skutkiem której uznano, iż właściwym w sprawie należnego podatku dochodowego za rok 2005 i lata wcześniejsze był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

Uzasadniając zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. skarżący zauważył, iż przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności skutkowały pozbawieniem strony czynnego udziału w tym postępowaniu, bowiem wszczęcie postępowania, prowadzenie go oraz wydanie decyzji wymiarowej nastąpiły z pominięciem strony.

Skarżący ponadto nie zgodził się z dokonaną przez organ odwoławczy analizą treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 lipca

2008 r. sygn. akt I SA/Op 135/08 twierdząc, iż w omawianym przypadku organ podatkowy podobnie jak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. mając wiedzę o pełnomocnictwie ogólnym przyjął błędnie, iż organ podatkowy może samodzielnie dołączyć pełnomocnictwo do akt danego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyjaśnił bowiem, jak podkreślił skarżący, iż pełnomocnictwo dołączone do akt przez organ podatkowy nie wywołuje żadnych skutków prawno - procesowych. Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 122

w związku z art. 187 § 1, art. 188, 191 O.p. wskazał, że w literaturze podatkowej stwierdza się, iż co do zasady organ podatkowy winien dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem, chyba że dany dowód, w sposób oczywisty

i niebudzący wątpliwości, nie ma związku z prowadzonym postępowaniem bądź dana okoliczność została już stwierdzona, na korzyść podatnika, innym dowodem.

Zdaniem skarżącego powoływanie się organu odwoławczego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 713/07 jest chybione, gdyż wyrok ten wydano po ,,(..) przeprowadzeniu kontroli pod względem zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wyrok ten dotyczył więc wyłącznie postanowienia (...) o czym świadczy sentencja wyroku(...)". Stąd też rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku odnieść należy wyłącznie do przedmiotowego postanowienia, a nie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Przedstawione wyżej stanowisko skarżący poparł orzecznictwem sądów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo nawiązując do podniesionej w skardze kwestii bezzasadnego powoływania się przez organ podatkowy na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/G1 712/07, którym oddalono skargą R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzające, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu, zauważył, iż kontrola Sądu obejmowała wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc również to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń,

co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto jak podkreślił organ, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślił, że skarga nie została uwzględniona, gdyż Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na treść przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ wskazał, że sąd ma obowiązek stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przez ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku należy rozumieć, jak wskazał organ, przesądzenie o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji, czy postanowienia. Skoro w wymienionym wyżej wyroku Sąd dokonał oceny zastosowanych

w sprawie przez organ odwoławczy przepisów art. 123, 124 oraz 137 i 145 O.p.,

w celu rozstrzygnięcia sporu, czy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. był uprawniony do skierowania decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2000 rok na adres córki, to zdaniem organu, nie sposób twierdzić, iż rozważania prawne zawarte w wyroku odnieść należy wyłącznie do postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nadto że nieuprawnione jest powoływanie się na nie w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszej skargi. Równie istotnym, zdaniem organu odwoławczego, jest wyrażony

w powyższym wyroku pogląd Sądu, w świetle którego ,,(...) Drugi Urząd Skarbowy

w K. był organem właściwym miejscowo do wszczęcia w dniu [...] 2006 r., prowadzenia i wydania decyzji wymiarowej za rok 2000 skoro zmiana miejsca zamieszkania strony nastąpiła w trakcie roku 2006 (...)" Sąd wziął zatem, zdaniem organu, pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły kwestię sporną i mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, w tym również podniesioną przez stronę, także w niniejszej skardze, kwestię właściwości miejscowej i rzeczowej organu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Sądu przedstawione

w uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku, wynikłe na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego - zbieżnego

z materiałem stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uprawniało do jego wykorzystania w rozpatrywanym przypadku. Tymczasem, zdaniem organu, powołane w skardze przez stronę orzecznictwo ma wymiar indywidualny i wiąże w sprawie której dotyczy, natomiast fragmenty literatury

z zakresu prawa podatkowego stanowią rozważania stricte teoretyczne, których nie sposób przenosić na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. organ wskazał,

że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zobowiązują organów podatkowych do wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu zgłaszanego przez stronę, stąd też zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak podkreślił organ, podstawy prawnej zobowiązującej organy podatkowe do tego typu działań nie wskazał również skarżący.

Odpowiadając na argumenty pełnomocnika o pozbawieniu strony prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, ponownie pokreślono,

iż stoją one w opozycji do postawy podatnika, wskazującej na celowe unikanie kontaktu z organem podatkowym. Zwrócono także uwagę na niekonsekwencje pełnomocnika, który zarzucając organom podatkowym naruszenie w sprawie przepisu art 123 O.p. dowodził, opierając się m.in. na regulacjach wynikających

z przepisów art. 199, art. 187 § 1, art. 159 § 1a, iż bezczynność R.O. w postępowaniu przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K. była jego uprawnieniem, stwierdzając następnie, iż bierna postawa strony w toku postępowania wynikała z błędnego założenia o istnieniu pełnomocnika.

Organ podkreślił, iż podnosząc zarzut naruszenia zasady aktywnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., R. O. wyjaśnił, iż stanowi on konsekwencję ,,(...) błędnego zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego (...)". Zdaniem organu skoro w toku prowadzonego postępowania

w trybie nadzwyczajnym organy podatkowe udowodniły, iż nie może być mowy

o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania R. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, gdyż postanowienie to prawidłowo skierowano na adres pełnomocnika strony, to nie sposób twierdzić, iż nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zagadnienia pominięcia strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Organ uznał, że wszelkie czynności organu podatkowego prawidłowo skierowano do ustanowionego pełnomocnika.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach wydany w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], dotyczył wyłącznie kwestii prawidłowości tego postanowienia o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...]. Na potwierdzenie powyższym twierdzeń pełnomocnik przywołał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych.

Kontrola Sądu, zdaniem pełnomocnika, nie dotyczyła zgodności z prawem ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Z tego też względu, jak podkreślił pełnomocnik, orzeczenie wydane przez ten Sąd w sprawie

o sygn. akt I SA/Gl 712/07 w przedmiotowym postępowaniu wiązać może orzekający Sąd, mając na uwadze art. 170 oraz art. 171 ppsa, wyłącznie co do sentencji

i motywów jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Zakres ten zaś, jak stwierdził pełnomocnik w ogóle nie pokrywa się z zakresem przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia niezgodności z prawem decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...].

W kolejnym piśmie z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik skarżącego uzupełniając argumentację dotyczącą odrębności spraw skargi na postanowienie

z dnia [...] r., dotyczące kwestii niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia [...] r., zakończonej wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. od sprawy zawisłej obecnie przed tym Sądem, podkreślił ponownie, że sprawy te nie są ze sobą tożsame pod względem przedmiotu. Za powyższym, zdaniem pełnomocnika, przemawia kryterium wysokości wpisu albowiem w sprawie ze skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wpis ma charakter stosunkowy i jest uzależniony od wartości przedmiotu zaskarżenia, zaś w sprawie ze skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wpis ma charakter wpisu stałego. Z uwagi na powyższe zdaniem pełnomocnika prostym zabiegiem pozwalającym na ominięcie wysokiego wpisu od sprawy, która de facto dotyczy określenia zobowiązania podatkowego byłoby wniesienie odwołania po upływie przewidzianego w ustawie terminu, a następnie po wydaniu przez organ II instancji postanowienia o uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydane postanowienie.

Pełnomocnik dodatkowo podniósł, że skutkiem błędnego założenia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o istnieniu pełnomocnika w osobie A. O. było pozbawienie strony postępowania czynnego udziału

w toczącym się postępowaniu, co jego zdaniem należy uznać za spełniające przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W przedmiotowym piśmie pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto na istotną jego zdaniem okoliczność, która winna być brana pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. Podniósł, że przed Prokuraturą Rejonową K. Centrum – Zachód w K. toczy się obecnie postępowanie karne (sygn. akt [...]), w sprawie podejrzenia popełnienia w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] (decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący), przestępstwa

z art. 231 § 1 k.k.

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika strony z dnia [...] 2010 r. organ II instancji w piśmie z dnia [...] 2010 r. odnosząc się do zawartych w nim twierdzeń wskazał, że w jego przekonaniu stanowisko Sądu przedstawione w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 712/07, wywiedzione w oparciu

o materiał dowodowy pokrywający się ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia będącego obecnie przedmiotem skargi w pełni uzasadnia okoliczności jego wykorzystania w rozpatrywanym przypadku. Pokreślił, że zarówno treść skargi wniesionej na postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] r., jak i okoliczności sprawy, wymagały by rozpoznanie zarzutów przeciw temu postanowieniu poprzedziło udzielenie przez Sąd odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony w tej sprawie do skierowania decyzji na adres córki podatnika – A.O., a także czy rozstrzygnięcia w sprawie, w tym również postanowienie stanowiące przedmiot skargi, wydał właściwy organ podatkowy – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Ponadto Sąd winien był rozstrzygnąć, że orzeczenie z dnia

[...] r. zostało doręczone skutecznie pełnomocnikowi skarżącego

w trybie art. 150 O.p.

Z kolei w odpowiedzi na pismo z dnia [...] 2010 r. organ odwoławczy

w piśmie z dnia [...] 2010 r. odnosząc się do zarzutu niewłaściwości miejscowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do przywołanej w piśmie kwestii prowadzonego postępowania karnego zauważył, iż stanowisko według którego niedopuszczalne jest by organ podatkowy mógł swobodnie dołączać do akt różnych postępowań kopie złożonego wcześniej oryginału pełnomocnictwa bez woli

i wiedzy strony i rzekomego pełnomocnika, abstrahuje od zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a w szczególności od treści złożonego do akt pełnomocnictwa, uprawniającego A. O. do występowania w imieniu strony przed urzędami skarbowymi, we wszystkich sprawach podatkowych, a także od postępowania samego podatnika i jego pełnomocnika, którzy uchylali się od kontaktu z organem podatkowym, czyniąc go wręcz niemożliwym - do czasu podjęcia działań w kierunku zabezpieczenia należności wynikających z decyzji tego organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania skargi, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na kryteria, według których sąd administracyjny przeprowadza kontrolę zaskarżonych decyzji. Otóż w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ppsa, Sąd uwzględniając skargę na taki akt uchyla go w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Tego rodzaju stan rzeczy, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodził.

W punkcie wyjścia odnotować trzeba, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nieważności "decyzji wymiarowej" wydanej w dniu [...] 2006 r., którą określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

Podkreślić zatem wypada, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma stosunkowo ograniczony zakres, sprowadzając się do ustalenia, czy decyzje, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, wyliczonymi w sposób enumeratywny w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, s. 30). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Zdaniem skarżącego decyzja z dnia [...] r. obarczona jest wadami wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5 O.p.

Treść przywołanego przepisu dowodzi, że przesłanki stwierdzenia nieważności nie stanowi jakiekolwiek naruszenie prawa, lecz uchybienie większej wagi czy też – jak ujął to organ – o charakterze kwalifikowanym. Chodzi mianowicie o oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, zachodzącą w przypadku, "gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, LEX nr 575023).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że decyzja z dnia

[...] r. nie jest dotknięta tego rodzaju wadami.

Dokonując oceny w rozpatrywanej sprawie, należy też zauważyć, że stosownie do treści art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy na wstępie wskazać należy, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 7 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 712/07) oddalił skargę R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia [...] r., nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. Orzeczenie powyższe jest prawomocne. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wynikającą z art. 170 ppsa zasadę związania sądu prawomocnym wyrokiem. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia

w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 170/09, LEX nr 552451). Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji zarówno Sąd jak i organ administracyjny są związane wcześniejszym prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w trybie art. 170 ppsa. Ocena prawna wiąże w danej sprawie (art. 153 ppsa) natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie,

w jakim w wyroku tym została rozstrzygnięta określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (por. Komentarz do ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysak-Molczyk,

M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2009).

W art. 171 ppsa zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. I OSK 1074/07 - LEX nr 483185).

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów, wyroku tut. Sądu z dnia 7 lipca 2008 r. nie można tracić z pola widzenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W pierwszej kolejności za chybiony zatem należy uznać pogląd pełnomocnika strony wyrażony w piśmie z dnia 25 czerwca 2010 r., jakoby orzeczenie wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 712/07 w przedmiotowym postępowaniu wiąże Sąd wyłącznie co do sentencji

i motywów jego rozstrzygnięcia "w zakresie dotyczącym kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania". Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę przy określeniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku. Dla prawidłowego odczytania sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zdecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 7 lipca 2008 r. w sprawie ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia [...] r., nr [...] dokonano oceny zastosowanych

w zaistniałym stanie faktycznym przepisów art. 123, art. 124 oraz art. 137 i art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem rozstrzygnięto kwestie prawne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Istotą zaś niniejszej sprawy jest ocena, czy organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do skierowania decyzji na adres córki skarżącego – A. O. zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia oceny, czy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. był organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji wymiarowej za rok 2000.

Kwestie te były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach, który w prawomocnym, powołanym wyżej wyroku przesądził o tym, że

w chwili dokonania spornego doręczenia A. O. była umocowana do odbioru korespondencji kierowanej do R.O., a zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2006 r. została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 O.p.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano także jednoznacznie, że Drugi Urząd Skarbowy w K. był organem właściwym miejscowo do wszczęcia, prowadzenia i wydania decyzji wymiarowej za rok 2000, albowiem zmiana miejsca zamieszkania podatnika od dnia [...] 2006 r. pozostaje bez wpływu na postępowanie prowadzone przez ten organ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

W konsekwencji, zawarte w skardze zarzuty rażącego naruszenia prawa

w świetle powyższych ustaleń uznać należy za chybione. Dotyczą one bowiem zagadnień związanych z kwestią doręczenia decyzji z dnia [...] r. oraz właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który wydał tę decyzję, a więc kwestii, do których odniósł się Sąd w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r.

Uznać więc należy, że skoro w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wskazano, że decyzja z dnia [...] r. została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego, a organ wydający tę decyzję był właściwy miejscowo, zatem stanowisko to korzysta z powagi rzeczy osądzonej.

W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się także, że związanie sądu

i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129).

Ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r. mają zatem istotne znaczenie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić więc należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną, podnieść należy, że w piśmiennictwie prezentowane są utrwalone już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach

i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, Warszawa-Poznań 1992, s. 383 i nast., B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s.231, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 821 i nast.).

Sąd w niniejszej sprawie uznał, podzielając pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż z treści decyzji podatkowej, której stwierdzenia domagał się skarżący, można odczytać, że skutki prawne zostały wywołane w sferze praw i obowiązków osoby R. O., a samo doręczenie tej decyzji podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika, może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże to uchybienie nie narusza przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, skutkującym nieważnością.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.