Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/. St. Małek

Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]listopada 2009 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął przeciwko "B" sp. z o.o. z siedzibą w P postępowanie egzekucyjne. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 18 grudnia 2009 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

Pismem doręczonym organowi egzekucyjnemu w dniu 30 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego powołując się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 pkt. 3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. określenie w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz wszczęcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy.

W wyniku rozpoznania sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]lutego 2010 r. odmówił uwzględnienia powyższych zarzutów. W treści wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, iż są one bezzasadne. gdyż nie znajdują żadnego umocowania w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej Spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt. 3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wniósł o uchylenie orzeczenia w całości oraz umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Ustosunkowując się do zarzutu określenia w tytule wykonawczym z dnia [...]listopada 2009 r. egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...]listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004 r., organ drugiej instancji wyjaśnił, że w wyniku wydania tej decyzji - określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powstała zaległość podatkowa, w którą przekształcił się nienależnie dokonany w dniu [...]czerwca 2004 r. na rachunek bankowy Spółki zwrot podatku VAT, w wysokości [...] zł zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT- 7 za miesiąc luty 2004 r. W tytule wykonawczym z dnia [...]listopada 2009 r. wystawionym na formularzu sporządzonym według ustalonego wzoru, w części B: "dane dotyczące należności i odsetek" - w pełni odzwierciedlono podstawy prawne decyzji, na podstawie których wystawiono tytuł wykonawczy, a w rubryce "podstawa prawna należności" poprawnie zidentyfikowano właściwą datę oraz numer orzeczenia, z którego wynika dochodzony obowiązek oraz właściwie wskazano rodzaj, okres i kwotę egzekwowanej należności.

Organ odwoławczy wskazał, że co prawda Spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję, składając w dniu 18 grudnia 2009 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, jednak jak wynika z akt postępowania odwoławczego nie zostało ono do chwili obecnej zakończone. Tym samym decyzja ta nadal pozostaje w obrocie prawnym i stanowi podstawę dochodzonego tytułem wykonawczym obowiązku.

Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia stronie upomnienia, organ odwoławczy stwierdził, iż należność objęta tytułem wykonawczym z dnia [...]listopada 2009 r. wynika z decyzji określającej. W świetle zatem § 13 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku doręczenia upomnienia, jak i dołączenia do tytułu wykonawczego potwierdzenia jego odbioru przez zobowiązanego. Stosowną adnotację odnoszącą się do tego przepisu wierzyciel zawarł w polu nr 50 tytułu wykonawczego.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "B" sp. z o.o. wniosła o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi drugiej instancji. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie – po pierwsze – art. 33 pkt. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego określono obowiązek podlegający egzekucji; po drugie – art. 33 pkt. 7 tej ustawy poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w niniejszej sprawie nie było obowiązku wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu decyzja nie została wydana zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, gdyż nie określa ona prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Strona wywiodła m. in., że samo stwierdzenie w decyzji prawidłowej wysokości nadwyżki bądź zwrotu nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż z takiego rozstrzygnięcia wynika obowiązek zwrotu określonej kwoty stanowiącej zaległość podatkową. W ocenie skarżącej, jeżeli kwestia zaległości jednoznacznie nie wynika z rozstrzygnięcia decyzji, nie można przyjąć, iż decyzja taki zwrot nakazuje. Skoro zatem z rozstrzygnięcia decyzji nie wynika istnienie zaległości podatkowej, tytuł wykonawczy opiewający na taką zaległość pozostaje w sprzeczności z decyzją. Tym samym zaistniały przesłanki określone w art. 33 pkt. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Zdaniem strony skarżącej, z podobnych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w niniejszej sprawie nie było konieczności doręczenia skarżącemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W decyzji z dnia [...]listopada 2009 r. nie określono bowiem wysokości zaległości podatkowej, lecz ograniczono się do określenia kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc kalendarzowy. Wyznacznikiem zaś, czy decyzja spełnia wymogi opisane w § 13 pkt. 1 w.w. rozporządzenia jest to, czy w jej rozstrzygnięcia jest wskazana kwota, którą strona jest zobowiązana uiścić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Ponadto sąd ten jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była stać się przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydawanych w nim aktów. Granice tej sprawy administracyjnej wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie stały się ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanego przezeń postanowienia drugoinstancyjnego. W tej perspektywie należało uznać, iż dokonana przez ten organ ocena prawna zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych znajduje pełne uzasadnienie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Zawisły przed tutejszym Sądem spór co do prawa sprowadza się do ustalenia - w pierwszej kolejności - prawidłowości określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku w stosunku do tego określenia w decyzji będącej podstawą egzekucji, po drugie zaś –. legalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego przesłania przez wierzyciela zobowiązanej Spółce upomnienia w trybie z art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr229, poz. 1954 ze zm., w skrócie: u.p.e.a.) oraz § 3, 4 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., w skrócie: rozporządzenie).

Jako pierwszą z dwóch podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skarżący wskazał przepis art. 33 pkt 3 u.p.e.a., który stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 tej ustawy. Skarżąca kwestionuje przy tym samą konieczność zapłaty kwoty określonej w decyzji tytułem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług - z uwagi na brak w rozstrzygnięciu wyraźnego wyodrębnienia tej kwoty. Tym samym należy zauważyć, iż strona wskazała na niewykonalność w tym zakresie decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z taką treścią powyższego zarzutu Sąd zważył, iż argumenty strony podniesione w powyższym względzie nie mieszczą się w zakresie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W przepisie tym chodzi bowiem o rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa lub w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej bądź dokumencie stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Niemniej rolą Sądu administracyjnego było zbadanie zgodności z prawem aktu poddanego jego kontroli, bez względu na podniesione w skardze zarzuty oraz powołaną podstawę prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W tej perspektywie należy stwierdzić, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]listopada 2009 r. określiła obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Przy tym godzi się zauważyć, iż strona nie zakwestionowała de facto istnienia tego obowiązku, lecz wskazała na niejednoznaczność rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatku, stąd w jej opinii decyzja nie nakazała takiego zwrotu. Sąd uznał, że ocena ta nie jest prawidłowa, albowiem z treści uzasadnienia decyzji - stanowiącego immanentną część tego aktu indywidualnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, glosa do wyroku NSA z 12 maja 1988, IV SA 258/88, OSP 1990/9 s. 693) - wynika w sposób klarowny konieczność zapłaty odpowiedniej sumy nienależnie zwróconego stronie podatku od towarów i usług. Co więcej – należy mieć na względzie, iż określenie w rozstrzygnięciu wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy miało bezpośredni związek z wysokością zwrotu nienależnie otrzymanego przez Spółkę podatku.

Należy również zauważyć, że kwota tego zwrotu – wbrew twierdzeniu strony, co wyjaśnił organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji – przekształciła się w zaległość podatkową z mocy samego prawa, na co wskazuje już sam deklaratoryjny charakter tego aktu indywidualnego.

W tej sytuacji należy uznać, że w.w. decyzja może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji, a zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt. 3 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że nie zasługuje również na uwzględnienie drugi z przedstawionych przez stronę zarzutów, mający w ocenie strony znaleźć oparcie w art. 33 pkt. 7 u.p.e.a. Należy zauważyć, że w istocie rzeczy sprowadza się on do naruszenia tzw. zasady zagrożenia (czy upomnienia).

Sąd wyjaśnia, iż obowiązek upomnienia zobowiązanego wynika z art. 15 u.p.e.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia. Według brzmienia tych przepisów, egzekucja może być wszczęta dopiero wtedy, gdy wierzyciel uprzednio przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania zobowiązania, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może zatem - co do zasady - być wszczęte najwcześniej po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. W przypadku prowadzenia egzekucji mimo braku uprzedniego upomnienia zobowiązanego takie przymusowe postępowanie jest wadliwe i stanowić może podstawę do złożenia w.w. zarzutu (art. 33 ust. 7 u.p.e.a.), a następnie do umorzenia postępowania (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Uprzedzenie zobowiązanego o grożącej mu egzekucji ma na celu z jednej strony przypomnienie o zaległości i umożliwienie dobrowolnego wykonania obowiązku pieniężnego, z drugiej natomiast strony niedopuszczenie do egzekucji, gdy obowiązek został już wykonany albo w ogóle nie istniał (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2007 r., I SA/Po 1324/07, LexPolonica nr 2151735).

Od zasady, iż wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone upomnieniem, występują jednak liczne wyjątki, które mogą wynikać bądź z ustaw szczególnych, bądź z przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a. Szeroki katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia, z którego wynika m. in. (pkt 1), że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np.: wyrok NSA z 5 czerwca 1997 r. I SA/Łd 418/96, POP 1998/ 3 poz. 120; wyrok NSA z 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92, ONSA 1993/ 3 poz. 80; wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r. III SA 63/99, CBOSA) dotyczącym rozumienia art. 15 u.p.e.a. i możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia wielokrotnie już wyjaśniano, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową), przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) - w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni powyższy pogląd, stwierdził, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r., która określiła obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, ma charakter deklaratoryjny (określający, art. 21 § 3a w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O. p.). Tym samym należność pieniężna w postaci kwoty podatku zwróconej nienależnie skarżącej Spółce została określona w takiej decyzji. Konkluzja ta prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w rozpoznawanym przypadku zachodzi sytuacja przewidziana w § 13 pkt. 1 rozporządzenia, stąd postępowanie egzekucyjne wobec majątku strony mogło zostać wszczęte bez uprzedniego przesłania jej upomnienia. Oznacza to, iż ocena wyrażona przez Spółkę w tym zakresie nie znajduje oparcia w obowiązujących normach prawa egzekucyjnego.

W tym stanie rzecz, uznając zaskarżone postanowienie za odpowiadające prawu, Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

/-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Małek