II FSK 2499/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-09-26	
Data wpływu	2016-08-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Jerzy Płusa /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 288/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 2 ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 288/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. nr ITPB3/4510-541/15/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 288/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 października 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia kombajnu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W latach 2007 i 2008 Spółka zakupiła kombajny zbożowe, służące do zbioru zbóż. W okresie od momentu nabycia kombajnów do roku podatkowego trwającego do 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2010 r., kombajny były wykorzystywane głównie do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. - zwanej dalej "ustawą o CIT"), ale także częściowo do świadczenia usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Spółka podała, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychody te nie podlegają więc opodatkowaniu), natomiast przychody ze świadczenia usług rolniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka naliczała odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej kombajnów ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i część z nich przypadającą na przychody ze świadczenia usług rolniczych rozpoznawała jako koszty uzyskania tych przychodów - stosując zasady określone w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. W roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. oraz w kolejnych latach podatkowych kombajny były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, z której przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w okresie tym Spółka nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że przepisy te nie miały w ogóle zastosowania do działalności rolniczej prowadzonej przez Spółkę z wykorzystaniem przedmiotowych kombajnów. W roku podatkowym trwającym od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółka sprzedała kombajny, uzyskując z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów?

Zdaniem Spółki, jako koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów Spółka powinna rozpoznać wydatki poniesione na ich nabycie, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych wcześniej jako koszt uzyskania przychodów ze świadczenia usług rolniczych. Spółka uzasadniła swoje stanowisko.

W dniu 27 listopada 2015 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - zwanej dalej "O.p."), przez niewskazanie w treści interpretacji prawidłowego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów wraz z uzasadnieniem prawnym, do czego organ interpretacyjny był zobowiązany uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku;

2) art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów polegającą na ich pominięciu w toku dokonywania oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku i będące skutkiem powyższego błędne uznanie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji;

3) art. 16a ust. 1 oraz 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie przewidują możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odpisy amortyzacyjne (niezależnie od tego czy środki trwałe były użytkowane również w działalności rolniczej) powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w całości, podczas gdy w świetle art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz 15 ust. 2 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów winny być wyłącznie odpisy amortyzacyjne związane z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług rolniczych;

4) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, z pominięciem reguł ustalania dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem podatku dochodowym od osób prawnych określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, polegającej na uznaniu, że kosztem uzyskania ze sprzedaży kombajnów powinny być wydatki na ich nabycie pomniejszone o wartość pełnych odpisów amortyzacyjnych (niezależenie od faktu wykorzystywania kombajnów także w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej), podczas gdy w przypadku zbycia kombajnu wykorzystywanego częściowo w działalności rolniczej oraz częściowo w działalności pozarolniczej, kosztem uzyskania przychodów winna być kwota wydatków poniesionych na jego nabycie pomniejszona wyłącznie o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych uprzednio jako koszt uzyskania przychodów z działalności rolniczej z uwzględnieniem reguł rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz z innych źródeł określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o CIT

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji podał, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy Spółka prawidłowo rozlicza koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem środka trwałego, który wykorzystywany był głównie do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT oraz częściowo do świadczenia usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wskazał, że co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o CIT. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Na gruncie przepisów ustawy o CIT, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Powołując się na art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT WSA podał, że zgodnie z generalną zasadą, podatnik rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej danego składnika majątkowego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik wprowadził do ewidencji. Z ww. przepisów wynika, że w przypadku zbycia kombajnów zbożowych w kosztach uzyskania przychodów Spółka powinna uwzględnić wydatki na ich nabycie. Wydatki te należy pomniejszych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji. W sprawie, na mocy art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, ww. odpisy niezależnie, czy środki trwałe były użytkowane również w działalności rolniczej powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w całości.

W ocenie WSA, w zaskarżonej interpretacji organ wskazał sposób w jaki Spółka winna ustalić koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażane w odpowiedzi na skargę, że z treści skargi Spółki wynikało, iż doskonale wie w jaki sposób zastosować się do kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Spółka winna wydatki na nabycie kombajnów pomniejszyć o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie jak twierdziła Spółka wyłącznie o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych wcześniej jako koszt uzyskania przychodów ze świadczenia usług rolniczych. Organ szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko. Ponadto, na marginesie organ wspomniał o możliwości, że w sytuacji, gdy Spółka błędnie naliczała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, powinna skorygować koszty okresu, w którym zaliczała wydatki do kosztów podatkowych, tj. dokonać stosownych korekt wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu, wydana interpretacja indywidualna nie narusza powołanych przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego, zaś subsumcja przepisów prawa materialnego dokonana została w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego. Przy wydaniu interpretacji organ interpretacyjny nie naruszył również przepisów postępowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 2 O.p.

- poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (tj. Dyrektora IS działającego z upoważnienia Ministra Finansów) i oddalenie skargi, w sytuacji gdy WSA winien uwzględnić skargę i uchylić Interpretację z uwagi na fakt, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p., polegającym na niewskazaniu w treści interpretacji prawidłowego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów wraz z uzasadnieniem prawnym, do czego Dyrektor IS był zobowiązany uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (zwanego dalej "wnioskiem"); powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne stwierdzenie przez WSA, że interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. (co zdaniem Spółki faktycznie miało miejsce), prowadziłoby niewątpliwie do uwzględniania skargi Spółki na interpretację i jej uchylenia z uwagi na brak wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów;

2) art. 57a, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i naruszenie w wyniku powyższego także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.

- poprzez pominięcie i nierozpatrzenie przez WSA podniesionego przez Spółkę w skardze na interpretację kluczowego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i przez to niedokonanie pełnej i rzetelnej oceny legalności interpretacji w ramach kontroli działalności administracji publicznej, do której realizowania WSA jest zobowiązany na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.; powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dotyczył kwestii o decydującym znaczeniu dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji, a jego rozpatrzenie i uwzględnienie przez WSA doprowadziłoby niewątpliwie do uchylenia interpretacji;

oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

3) art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na ich pominięciu w toku kontroli sądowoadministracyjnej legalności interpretacji i będące skutkiem powyższego błędne uznanie, że ustawa o CIT nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji, podczas gdy z przepisów tych wynika wprost, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i nie objętych zwolnieniem z opodatkowania, natomiast koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wolnych od podatku (takich jak przychody z działalności rolniczej) nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; w ocenie Spółki zasada ta powinna znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych zarówno w działalności rolniczej (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak i pozarolniczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych);

4) art. 16a ust. 1 oraz 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie przewidują możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w proporcji i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odpisy amortyzacyjne (niezależnie od tego czy środki trwałe były użytkowane również w działalności rolniczej) powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych w całości, podczas gdy w świetle art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz 15 ust. 2 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów winny być wyłącznie odpisy amortyzacyjne związane z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług rolniczych;

5) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT

- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, z pominięciem reguł ustalania dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, polegające na uznaniu, że kosztem uzyskania ze sprzedaży kombajnów powinny być wydatki na ich nabycie pomniejszone o wartość pełnych odpisów amortyzacyjnych (niezaieżenie od faktu wykorzystywania kombajnów także w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej), podczas gdy w przypadku zbycia kombajnu wykorzystywanego częściowo w działalności rolniczej oraz częściowo w działalności pozarolniczej, kosztem uzyskania przychodów winna być kwota wydatków poniesionych na jego nabycie pomniejszona wyłącznie o wartość odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych uprzednio jako koszt uzyskania przychodów z działalności pozarolniczej z uwzględnieniem reguł rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz z innych źródeł, określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o CIT

i będące skutkiem powyższego

6) naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1 oraz 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

- poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA winien uwzględnić skargę i uchylić interpretację jako wydaną z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że z uwagi z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich argumentację w pierwszej kolejności należy odnieść się do dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przesądzenie bowiem tych kwestii będzie rzutowało na ocenę zarzutów w zakresie naruszenia wskazanych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się zatem do kwestii spornych należało podkreślić, że choć autor skargi kasacyjnej bardzo często przywołuje treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i wskazuje na wykorzystywanie kombajnów "głównie do działalności rolniczej w rozumieniu tego przepisu", to w swoich wywodach nadaje istotne znaczenie jednemu elementowi definicji, pozostawia zaś na uboczu inne elementy. Z przepisu tego wynika, że "przepisów ustawy nie stosuje się do: (...) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e". Choć w sprawie ma także, o czym będzie mowa w późniejszych wywodach, zastosowanie wyjątek określony w tym przepisie, to kwestią mającą istotne znaczenie jest rozumienie pojęcia "działalność rolnicza". Zostało ono zdefiniowane w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT. Wynika z niego, że: "Działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia".

Z definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), w tym również produkcja. Zatem elementami istotnymi definicji są nie tylko określenia "wytwarzanie", ale i "produkt roślinny", "produkt zwierzęcy" i "stan nieprzetworzony (naturalny)" oraz "produkcja". Jeżeli chodzi o określenie "wytwarzanie" to oznacza ono: produkować, wyrabiać coś, powodować powstanie czegoś, tworzyć, kształtować (Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 1292); spowodować powstanie czegoś, zrobić coś, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 704). Z kolei słowo "produkt" oznacza: dobro materialne powstałe w wyniku procesu produkcji (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854); to co powstało w wyniku procesu produkcji, co zostało wytworzone w procesie produkcji (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 564). Określenie zaś "produkcja" to: zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych (Słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 563); wytwarzanie dóbr materialnych, zajmowanie się produkcją czegoś (Słownik języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 854). Zatem określenie "działalność rolnicza" to działalność polegająca na produkcji - a więc zorganizowanej działalności ludzkiej - dóbr materialnych o charakterze roślinnym lub zwierzęcym.

Bez wątpienia sprzedaż kombajnów, nawet wykorzystywanych do działalności rolniczej trudno zakwalifikować jako wytwór zorganizowanej działalności ludzkiej, skoro już we wniosku o interpretację Spółka zadała pytanie "W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów?". Nie można więc uznać, by sprzedaż stanowiła produkt działalności roślinnej lub zwierzęcej - a tym bardziej wytwór tej produkcji. Jest jeszcze charakterystyczne w definicji z art. 2 ust. 2 ustawy o CIT to, że w dalszej części przepisu po słowach "w tym" zostały wskazane przykłady wytworów działalności rolniczej. Wśród nich wskazano np. hodowlę ryb, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, co oznacza, że ustawodawca wskazuje przykładowo to, co jest wytworem, produktem powstałym w wyniku produkcji zwierzęcej, a więc ryby i materiał zarodowy. Podkreślenia wymaga, że w żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca nie wskazał, by zaliczyć do działalności rolniczej pośrednie efekty tej działalności-zalicza tylko efekty bezpośrednie. Takie rozumienie tej definicji jest istotne także dlatego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT określa wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza obowiązek ścisłej, nierozszerzającej wykładni pojęcia "działalność rolnicza". Zatem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT i przykładowo wymienionych w niej produktów-będących wytworami tej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej.

Skoro sprzedaż kombajnów należało zakwalifikować do działalności gospodarczej, to w konsekwencji w sprawie miały zastosowanie przepisy dotyczące zasad ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środków trwałych - w tym przypadku kombajnów. W tym kontekście w pierwszym rzędzie należy wskazać, że w świetle treści art. 15 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

Mając na uwadze fakt, że Spółka przedstawiła swoje stanowiska także w kontekście zasad ujmowania w kosztach podatkowych środków trwałych, należy zwrócić uwagę na przepis z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynika generalna możliwość uwzględniania w kategorii kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle tych regulacji, należało przyjąć zasadę, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, która nie przewiduje w tym zakresie "amortyzacji w proporcji".

Z tych względów nie znajduje w stanie faktycznym oparcia prawnego stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w świetle przepisów "art. 7 ust 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy dany koszt dotyczy zarówno przychodów z działalności rolniczej (nieopodatkowanej podatkiem CIT) jak i przychodów z działalności pozarolniczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT), koszty te powinny zostać proporcjonalnie przypisane (z zastosowaniem art. 15 ust. 2 ustawy o CIT) do obu tych rodzajów działalności. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT mogą być wyłączne koszty przypadające na działalność pozarolniczą" (s. 17). Nie można bowiem wyciągać z interpretacji przepisów prawa materialnego, nie mającego w sprawie zastosowania, korzystnych dla siebie skutków prawnych.

W konsekwencji, choć poza sporem w niniejszej sprawie jest, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie kombajnów stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów i były także w części wykorzystywane do działalności rolniczej, to zarzuty autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy ocenić ten, dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p.

Autor skargi kasacyjnej jego naruszenie upatruje w "niewskazaniu w treści interpretacji prawidłowego stanowiska w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów wraz z uzasadnieniem prawnym, do czego Dyrektor IS był zobowiązany uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku...; powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Przede wszystkim należy podkreślić - a co kasator pominął - że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy odniósł się do tej kwestii poprzez wskazanie na możliwość zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT (s. 7). W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia tego przepisu. Z tych powodów, skoro NSA, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, to ewentualne zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie tego przepisu wymyka się spod kontroli Sądu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11; opubl. CBOSA).

W kontekście powyższych stwierdzeń należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wyroku z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2487/16, LEX nr 2396950) NSA m.in. stwierdził , że .w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego.

Natomiast tylko brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji, nie podzielając argumentacji Spółki, organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz dokonał jego oceny prawnej. Skoro Spółka w sposób precyzyjny w skardze kasacyjnej odniosła się do argumentacji organu podatkowego, to już ta okoliczność może świadczyć o zasadności stanowiska WSA w zakresie nie uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14 c § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, należało ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu pozostałych przepisów postępowania, w tym najdalej idący, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stanowi on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. W tym kontekście należy podkreślić, że istotnie uzasadnienie wyroku nie spełnia wszystkich wymaganych standardów bowiem w zasadzie ogranicza się do powielenia stanowiska organów podatkowych i jednozdaniowego odniesienia się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży kombajnów.

Jednakże dla oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego, jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania, dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie czyni zadość opisanym wcześniej warunkom, gdyż jej autor bezpodstawnie wywodzi naruszenie przepisów postępowania z naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji nie mogły zasługiwać na uwzględnienie pozostałe wskazane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]