I SA/Gl 1203/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-06	
Data wpływu	2018-11-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Dorota Kozłowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2700/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 122, art. 187; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509;  art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. G.G; (zwany skarżącym lub podatnikiem) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego organem odwoławczym) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2012 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Skarżący w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą A G.G; w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i wybrał opodatkowanie dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie PIT-36L za 2012 r., w którym wykazał kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy okres oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany organem I instancji) ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2012 na łączną kwotę [...] zł.

2.2. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

2.3. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając jej: naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22-23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.- dalej p.d.o.f.), poprzez ich błędną interpretację, oraz niesłuszne traktowanie kosztów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością; naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przytoczonych przez stronę, tj. pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik; wydanie zaskarżonej decyzji po terminie; podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o jej korektę w zakresie przedstawionych przez niego zastrzeżeń. W uzasadnieniu odwołania skarżący przedstawił zastrzeżenia i argumenty, w których zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jego firmy szeregu wydatków.

2.4. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odwołanie zasługuje na częściowe uwzględnienie.

Dalej podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez podatnika indywidualnie działalności gospodarczej szeregu wydatków.

Z akt sprawy wynika, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakup wózka i fotelika dla dzieci, na podstawie faktury na kwotę [...] zł netto. Zakup ten został wykazany w księdze podatkowej jako zakup towarów handlowych Rzeczy te podatnik ujął następnie w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012r. Skarżący przedstawił informację, że towary te "stanowiły testową partię, mającą wprowadzić do sprzedaży nową linię produktów dla dzieci". Zdaniem organu nie można uznać, iż wózek i fotelik były towarami, zakupionymi w ramach działalności gospodarczej i stanowiły produkty testowe, służące do badania potencjału sprzedażowego. Akta sprawy wskazują bowiem, że zakupiony wózek i fotelik służyły do prywatnego użytku podatnika, a więc dla nowo narodzonego dziecka. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego należy zatem uznać, że zakup wózka i fotelika nie spełnia przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zakup ten nie ma bowiem związku z uzyskaniem przychodu i nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Niezależnie od powyższego wskazano, że jakkolwiek organ I instancji zasadnie nie uznał zakupu wózka i fotelika dla dzieci, to jednak wyłączając ten zakup z kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. nie uwzględnił faktu, że podatnik wykazał te rzeczy również w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r., jako wartość niesprzedanych towarów. Poprzez remanent końcowy nastąpiło więc obniżenie o wartość tych towarów kosztów firmy na koniec 2012 r., zgodnie z art. 24 ust. 2 p.d.o.f. W rezultacie wydania zaskarżonej decyzji doszło zatem do podwójnego wyłączenia zakupu tych rzeczy z kosztów uzyskania przychodów, na co zresztą słusznie wskazał podatnik w odwołaniu. Aby zatem naprawić zaistniałe uchybienie, organ odwoławczy postanowił obniżyć wysokość spisu z natury na koniec 2012 r., wykazaną w kwocie [...] zł o wartość wózka i fotelika czyli o kwotę [..] zł ([...] zł). Wartość spisu z natury wyniesie zatem [...] zł i taką wartość należy przyjąć - w ocenie organu odwoławczego - przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W przypadku wydatków na zakup ubrań, butów i garderoby, udokumentowanych sześcioma fakturami skarżący stwierdził, że ubiór był wykorzystywany przez różnych pracowników w sytuacjach nagłych, jego pracownicy mogli ubierać się dowolnie i że wszyscy przedstawiciele handlowi nosili bardzo podobny rozmiar ubrania.

W ocenie organu z przedstawionych informacji wynika, że w firmie podatnika nie było żadnych zasad dotyczących sposobu ubierania się, nie ma też żadnego dowodu, że odzież i garderoba były charakterystyczne dla tej firmy, poprzez np. odpowiednią barwę, krój lub logo. Okoliczność ta świadczy, że rzeczy zakupione na podstawie 6 wskazanych wyżej faktur nie utraciły charakteru osobistego i nie stanowiły one ubioru firmowego. Nie mają one zatem związku z osiągnięciem przychodu i nie spełniają przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem organ I instancji wyłączył je z kosztów w łącznej kwocie [...] zł netto.

W przypadku syfonu odpływowego pralki i węża natryskowego, zakupionych na podstawie faktury z dnia [...] r. skarżący stwierdził w piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. że stanowią one wyposażenie lokalu przy ul. [...] w C.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym względzie organ uznał, że zakupu syfonu odpływowego pralki za kwotę - jak wynika z faktury – [...] zł netto nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Podatnik nie wykazał bowiem, że zakupił pralkę, jako element wyposażenia wyżej wskazanego lokalu, również akta sprawy nie wskazują, że w tym lokalu w 2012 r. była pralka. Skoro zatem nie istnieją żadne dowody w tym zakresie, to nie ma podstaw do zaliczania w koszty syfonu odpływowego jako elementu rzekomego urządzenia, którego nie zakupiono dla celów działalności gospodarczej.

Inaczej przedstawia się kwestia zakupu węża natryskowego. Zgodnie z informacjami podatnika, wąż ten był wykorzystywany na zapleczu w łazience.

W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, skoro pomieszczenie to stanowiło wyposażenie lokalu i było wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, to również zakup węża natryskowego, jako elementu składowego łazienki (kabiny prysznicowej/brodzika z natryskiem) należy uznać za zasadny i nie ma przesłanek do kwestionowania celowości tego zakupu. Z tej przyczyny – w ocenie organu odwoławczego - należy zatem zaliczyć zakup węża natryskowego za kwotę [...] zł netto do kosztów uzyskania przychodów (tak samo koszt pakowania i wysyłki paczki w kwocie [...] zł).

Skarżący zaliczył do kosztów, jako pozostałe wydatki, zakup pampersów i chusteczek nawilżanych. W przypadku zakupu pampersów organ powtórzył, że skarżący jest ojcem dwójki dzieci, w tym m.in. L.G., urodzonej [...] r. Jest zatem oczywiste, że pampersy zakupione za kwotę [...] zł netto służyły do prywatnego użytku podatnika, a więc dla nowo narodzonego dziecka i kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do chusteczek podatnik wyjaśnił, że produkt służył do zapewnienia czystości epidemiologiczno-sanitarnej w lokalu o profilu sprzedaży sprzętu medycznego i stanowi koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzono, że w przypadku takich artykułów jak chusteczki higieniczne, trudno jest przeprowadzić rozgraniczenie między wykorzystaniem ich dla celów osobistych i firmowych. Niemniej jednak wyjaśnienia podatnika w tej kwestii można uznać za przekonujące, gdyż niewątpliwie wskazane chusteczki mogą być wykorzystywane również dla zapewnienia czystości w firmie. W tej sytuacji organ odwoławczy postanowił uznać wydatki na zakup tych chusteczek na łączną kwotę [...] zł za koszty uzyskania przychodu.

W odniesieniu do rzeczy wymienionych na fakturze nr [...] z dnia [...] r. zauważono się, że jak wynika z informacji podatnika, artykuły te stanowiły wyposażenie kącika zabaw dla dzieci klientów, odwiedzających sklep oraz służyły do zachowania czystości w lokalu. W 2012 r. został utworzony taki kącik dla dzieci, który jednak został po kilku miesiącach zlikwidowany. Pozostałe elementy to sprzęt do sprzątania, który siłą rzeczy był użytkowany w firmie. Durszlak znalazł się na fakturze przez pomyłkę. Organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, że w jego lokalu znajdował się w 2012 r. kącik zabaw dla dzieci. Ograniczył się w tym zakresie tylko do gołosłownego stwierdzenia. W tym przypadku - w ocenie organu - nie ma zatem podstaw do uznania, że kącik taki został utworzony. Co za tym idzie nie można uznać za koszty zakupów rzeczy, które miały stanowić wyposażenie kącika zabaw dla dzieci.

Jeśli chodzi o pozostałe artykuły wymienione na fakturze, to miały być one, według podatnika, sprzętem do sprzątania, który był użytkowany w firmie. Oceniając ten wydatek organ odwoławczy stwierdził, że ma on związek z uzyskaniem przychodu i należy go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Trudno również odmówić zasadności zaliczenia do kosztów ostrzałki do noży. Takie przedmioty, jak noże niewątpliwie są wykorzystywane przy wielu rodzajach działalności gospodarczej do różnych czynności. Podatnik dysponował zaś m.in. zapleczem kuchennym dla pracowników.

Natomiast, jeśli chodzi o durszlak, to podatnik sam stwierdził, że znalazł się on na fakturze przez pomyłkę. W związku z tym nie można zaliczyć jego zakupu w kwocie [..] zł netto do kosztów uzyskania przychodu. W rezultacie wynikająca z faktury nr [...] łączna wysokość wydatków, która powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodu podatnika wyniesie [...] zł.

Na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. podatnik dokonał zakupu piekarnika do zabudowy Amica i płyty indukcyjnej do zabudowy Amica za łączną kwotę netto [...] zł. Stwierdził, że sprzęt ten został zainstalowany w jego lokalu i stanowił jego wyposażenie. Następnie został sprzedany w 2014 r. ze względu na fakt, że piekarnik uległ awarii po okresie obowiązywania gwarancji. W dalszej kolejności skarżący po wezwaniu go do wskazania komu został odsprzedany piekarnik oraz przedstawienia dokumentu jego sprzedaży wskazał, że piekarnik w 2013 r. uległ uszkodzeniu i został wyrzucony na śmieci. Skarżący nie udzielił jednak informacji, dotyczącej figurującej również na tej fakturze płyty indukcyjnej do zabudowy Amica i nie dostarczył dowodów na instalację piekarnika i płyty indukcyjnej w jego lokalu oraz na sprzedaż tego sprzętu w 2014 r. W dalszej kolejności skarżący poinformował, że nie posiada dokumentów z instalacji powyższych urządzeń. Odnośnie powstałych sprzeczności stwierdził, że posiadał dwa zestawy urządzeń, czyli płyty indukcyjnej i piekarnika. Pierwszy zestaw widniał na fakturze z 2012 r., a drugi był kupiony na paragon za gotówkę i nie był związany z działalnością jako zakup prywatny. Właśnie ten drugi zestaw został sprzedany w 2014 r. po ponad roku użytkowania, jako sprzedaż okazjonalna, nie związana z prowadzoną działalnością, w obniżonej cenie jako produkt mocno używany. Organ podkreślił, że skarżący nie wykazał, że piekarnik i płyta indukcyjna zostały zainstalowane w lokalu skarżącego i że były one wykorzystywane do działalności gospodarczej, jako element wyposażenia tego lokalu. Skarżący nie dostarczył także dowodów na sprzedaż tego sprzętu w 2014 r. i nie przesłał mimo, że był do tego wzywany, kserokopii tych stron księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. (lub innej ewidencji przychodów za 2014.), na których powinny znajdować się pozycje dotyczące sprzedaży powyższego piekarnika do zabudowy i płyty indukcyjnej. Brak przedstawienia z jego strony tych dokumentów świadczy, że nie ma w istocie żadnych dowodów, że sprzęt ten był elementem wyposażenia lokalu i jego sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zakup piekarnika i płyty indukcyjnej do zabudowy nie spełnia przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i słusznie nie uznano za koszty kwoty [...] zł netto.

Jeśli chodzi o rzeczy wymienione na fakturze nr [...] organ wskazał, że zakupione rzeczy w postaci przebijanka, naczynie żaroodporne i tacki na kostki lodu w łącznej kwocie [...] zł netto stanowiły zgodnie z pismem skarżącego, zakupy prywatne. Nie mają one zatem związku z uzyskaniem przychodu i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli chodzi o pozostałe rzeczy ujęte na tejże fakturze, to zdaniem organu odwoławczego skarżący wyjaśnił i uzasadnił ich związek z działalnością gospodarczą. Reasumując, organ odwoławczy postanowił zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatki ujęte na fakturze nr [...] w łącznej kwocie netto [...] zł. Natomiast wyłączył z kosztów wydatki w kwocie [...] zł netto.

W odniesieniu do zakupu 2 dywanów i łopaty węglowej organ odwoławczy zauważył, że taki sprzęt jak łopata niewątpliwie jest potrzebny i wykorzystywany do zapewnienia porządku i czystości na terenie prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku zakupu dywanów zwrócono uwagę, że niewątpliwie podnoszą one standard wyposażenia pomieszczeń, co raczej wpływa korzystnie na kontakty z klientami. Z tych względów organ odwoławczy postanowił zaliczyć wydatki na zakup dywanów i łopaty w łącznej kwocie netto [...] zł do kosztów uzyskania przychodów.

To samo dotyczy zakupu 4 sztuk zasłon na kwotę [...] zł netto oraz czajnika elektrycznego, budzika i patelni, które stanowiły wyposażenie lokali na ul. [...] i [...].

W świetle dokonanej powyżej przez organ odwoławczy szczegółowej analizy wydatków, poniesionych przez skarżącego na podstawie 9 faktur, przyznano rację podatnikowi, który w odwołaniu zarzucił, że wyłączenie tych wydatków przez organ I instancji zostało przeprowadzone ogólnikowo, bez dokładnej analizy i szczegółowego uzasadnienia argumentacji.

Organ odwoławczy naprawił to uchybienie i uznał znaczną część powyższych wydatków, przez co uwzględnił również większość argumentacji podatnika.

Dalej podano, że w trakcie kontroli stwierdzono, że skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujmował wydatki związane z eksploatacją sześciu samochodów osobowych o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [.. ], [...], [...] i [...].

W przypadku samochodu osobowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Z tytułu tej umowy skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ewidencjonował w 2012 r. raty leasingowe miesięcznie w wysokości [...] zł. Dalej organ zauważył, że skarżący poniósł wydatek z tytułu faktury z dnia [...]

r. w wysokości [...] zł w okresie, kiedy oddał powyższy samochód nr rej. [...] w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia z dnia 29 grudnia 2011 r. Istotna jest tutaj kwestia, że powyższa umowa użyczenia przewidywała, że biorący w użyczenie ma obowiązek dokonywania na własny koszt wszelkich napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie nie pogorszonym. Obowiązek taki nie ciążył zatem na podatniku jako użyczającym. Z uwagi na ten fakt, w ocenie organu nie ma podstaw do uznania faktury z [...] r. na naprawę blacharsko-lakierniczą samochodu o nr rej. [...] i częściowej kwoty wydatku z tytułu tej faktury, zaksięgowanej do kosztów skarżącego w wysokości [...] zł. (styczeń 2012 r. – [...] zł, marzec 2012 r. – [...] zł).

Jeśli chodzi o samochód osobowy marki [...] nr rej. [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu [...] r. Z tytułu tej umowy skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ewidencjonował w 2012 r. raty leasingowe w wysokości miesięcznie [...] zł. Podatnik z tytułu użytkowania wskazanego samochodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty w styczniu 2012 r. kwotę: [...] zł, w lutym 2012 r. kwotę: [...] zł, w lipcu 2012 r. kwotę: [...] zł.

Podatnik samodzielnie korzystał z samochodu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. (od 1 lutego 2012 r. oddał ten samochód w najem) i mógł w tym okresie zaliczać do kosztów wszystkie wydatki związane z jego eksploatacją. Tak więc zasadnie zostały zaliczone do kosztów wydatki na podstawie faktur wystawionych w styczniu w łącznej kwocie [...] zł.

Z kolei począwszy od 1 lutego 2012 r. podatnik oddał samochód w najem na podstawie umowy z dnia [...] r. Umowa ta obowiązywała do 30 marca 2012 r., kiedy ją wypowiedziano. W czasie obowiązywania umowy najmu w lutym, na podatnika były wystawiane faktury VAT, dotyczące zakupu paliwa do tego samochodu oraz faktura treści: [...]. W tym miejscu organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 662 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm. – dalej k.c.) , drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. W tym przypadku zakup paliwa oraz zakupu: [...] zdaniem organu odwoławczego stanowią drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, skarżący nie powinien ich zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zauważono, że z istoty stosunku najmu wynika (art. 659 § 1 k.c.), że rzecz jest oddawana do używania najemcy i w tym czasie nie może jej używać wynajmujący. Umowa najmu samochodu z dnia [...] r. również nie przewiduje ograniczenia zakresu tego najmu w stosunku do najemcy. W szczególności nie przewiduje, że samochód w trakcie najmu ma być czasowo zwrócony do używania podatnikowi jako wynajmującemu. Umowa ta nie ustaliła także żadnych okresów przerw w używaniu pojazdu przez najemcę w trakcie jej trwania. Z powyższych przyczyn - w opinii organu - nie można uznać, że podatnik w czasie obowiązywania umowy najmu używał tego samochodu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i ponosił z tego tytułu wydatki m.in. na paliwo. Z tego względu nie ma zatem podstaw do zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie faktur wystawionych w lutym 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Począwszy od 1 kwietnia 2012 r. skarżący ponownie oddał w najem samochód na czas nieokreślony na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. W czasie obowiązywania tej umowy w [...] r. skarżący zaliczył do kosztów wydatek na zakup akumulatora w kwocie [...] zł, na podstawie faktury z dnia [...] r. Na fakturze tej nie podano jednak numeru rejestracyjnego samochodu, w związku z czym nie wiadomo, jakiego samochodu ten wydatek dotyczył. Organ I instancji słusznie zatem nie zaliczył jej do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o wyłączone przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów skarżącego opłaty parkingowe, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną B, które miały dotyczyć samochodu [...] nr rejestr. [...] organ zauważył, że tylko na czterech fakturach znajdują się odręczne adnotacje z podaniem numeru [...]. Na pozostałych fakturach od tej spółki nie ma podanego numeru rejestracyjnego samochodu. Nie wiadomo zatem, jakiego samochodu lub samochodów te opłaty dotyczyły. Firma B poinformowała, że nie jest w posiadaniu informacji dot. tego, jakiej marki samochód i o jakim numerze rejestracyjnym parkował na ich posesji. Poza tym należy wskazać, że umowy najmu samochodu [...] nie przewidywały równoczesnego używania ich przez wynajmującego i nie ma w nich dyspozycji o ponoszeniu przez podatnika opłat parkingowych. Także zawarte w umowie z dnia [...] r. postanowienie o opłacie serwisowej nie oznacza, że skarżący miał obowiązek ponoszenia opłat parkingowych. W zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie zatem wyłączył opłaty parkingowe zaksięgowane w łącznej kwocie

[...] zł z kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku samochodu marki [...] nr rej. [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] r. Z tytułu tej umowy skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ewidencjonował w 2012 r. raty leasingowe w wysokości miesięcznie [...] zł. Skarżący z tytułu użytkowania powyższego samochodu, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty: w listopadzie 2012 r. kwotę: [...] zł, w grudniu 2012 r. kwotę: [...] zł. Począwszy od 1 kwietnia 2012 r. skarżący oddał samochód w najem na czas nieokreślony na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. W czasie obowiązywania tej umowy, w kwietniu 2012 r. podatnik poniósł wydatek na zakup części zamiennych do samochodu, obsługę okresową, naprawę zawieszenia i wykonanie robocizny w łącznej kwocie [...] zł netto, na podstawie faktury z dnia [...] r. oraz w grudniu wydatek na naprawę blacharsko-lakierniczą tego pojazdu w kwocie [...] zł, udokumentowany fakturą z dnia [...] r. Powyższa umowa najmu przewidywała, iż najemca płacić będzie wynajmującemu m.in. zryczałtowaną opłatę serwisową w kwocie [...] zł netto. W piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r. skarżący potwierdził, że miał dokonywać wszelkich napraw samochodów w związku z otrzymywanymi od najemcy opłatami serwisowymi. Z treści umowy najmu wynika, że skarżący jako wynajmujący, miał obowiązek ponoszenia koniecznych nakładów i dokonywania napraw. W tym przypadku zatem wydatki na zakup części zamiennych do samochodu, obsługę okresową, naprawę zawieszenia i wykonanie robocizny w łącznej kwocie [...] zł netto oraz na naprawę blacharsko-lakierniczą tego samochodu w kwocie [...] zł powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji niesłusznie zatem wyłączył powyższe wydatki z kosztów w zaskarżonej decyzji.

Jeśli chodzi o samochód [...] nr rejestracyjny [...] podatnik oświadczył, że samochód ten był jego samochodem prywatnym, wykorzystywanym w prowadzonej działalności i rozliczanym na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Podatnik z tytułu użytkowania tego samochodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty: w styczniu 2012 r. kwotę: [...] zł, w lutym 2012 r. kwotę: [...] zł, w listopadzie 2012 r. kwotę: [...] zł. Skarżący samodzielnie korzystał z samochodu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 stycznia 2012 r. (od 31 stycznia 2012 r. oddał ten samochód w najem) i mógł w tym okresie zaliczać do kosztów wszystkie wydatki związane z jego eksploatacją. Tak więc zasadnie zostały zaliczone do kosztów wydatki na podstawie faktur wystawionych w styczniu w łącznej kwocie [...] zł.

Z kolei począwszy od 31 stycznia 2012 r. skarżący oddał samochód w najem na podstawie umowy z dnia [...] r. Umowa ta obowiązywała do 31 marca 2012 r. (gdyż od 1 kwietnia 2012 r. zaczęła obowiązywać kolejna umowa najmu z 30 marca 2012 r.). W czasie obowiązywania umowy najmu w lutym na skarżącego była wystawiona faktura VAT z 17 lutego 2012 r. dotycząca zakupu szczęki hamulcowej, linki hamulcowej, łożyska koła, zestawu montażowego oraz wykonania robocizny o wartości netto: [...] zł. W związku z tym, że umowa ta przewidywała, iż najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących, zatem z tego względu, stwierdził organ nie można uznać wydatku na podstawie powyższej faktury wystawionej w lutym w kwocie [...] zł.

Z kolei począwszy od 1 kwietnia 2012 r. podatnik ponownie oddał samochód w najem na czas nieokreślony na podstawie umowy najmu z dnia 30 marca 2012 r.

W czasie obowiązywania tej umowy w listopadzie 2012 r. podatnik zaliczył do kosztów wydatek na naprawę blacharsko-lakierniczą tego samochodu w kwocie [...] zł, na podstawie faktury z dnia [...] r. Umowa ta przewidywała, iż najemca płacić będzie wynajmującemu m.in. zryczałtowaną opłatę serwisową w kwocie [...] zł netto. W piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r. podatnik potwierdził, że miał dokonywać wszelkich napraw samochodów w związku z otrzymywanymi od najemcy opłatami serwisowymi. W tym przypadku zatem wydatek na naprawę blacharsko-lakierniczą tego samochodu w kwocie [...] zł powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie spośród wydatków związanych z eksploatacją samochodu [...] o numerze rejestr. [...] w opinii organu należy wyłączyć z kosztów tylko kwotę [...] zł, poniesioną w miesiącu lutym 2012 r.

W odniesieniu do samochodu [...] nr rejestracyjny [...], skarżący oświadczył, że samochód ten był jego samochodem prywatnym, wykorzystywanym w prowadzonej działalności i rozliczanym na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Podatnik z tytułu użytkowania tego samochodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w styczniu 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł. Do przedstawionego wyżej zestawienia rachunków podatnik dołączył 3 faktury. Jedna z nich dotyczyła okresowych badań technicznych Na dwóch pozostałych fakturach nie został podany numer rejestracyjny samochodu. Nie wiadomo zatem, jakiego samochodu w ogóle te faktury dotyczyły. Organ zwrócił uwagę, że wskazana wyżej zaksięgowana kwota [...] zł dotyczyła okresu, kiedy podatnik oddał samochód [...] w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] r. Umowa ta zaś przewidywała, że biorący do używania ma obowiązek dokonywania na własny koszt wszelkich napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie nie pogorszonym. Ponadto zgodnie z art. 713 k.c., biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Powyższe obowiązki nie ciążyły zatem na skarżącym jako użyczającym. Z uwagi na ten fakt, wskazał organ należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu zaksięgowaną w styczniu 2012 r. kwotę [...] zł.

Jeśli chodzi o samochód marki [...] nr rej. [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] r. Podatnik nie przedłożył tej umowy, gdyż oświadczył, że uległa ona zagubieniu i jej nie posiada. W odniesieniu do tego samochodu skarżący prowadził zarówno zestawienie wyjazdów, jak i zestawienie rachunków za przejazdy, przy czym w zestawieniu rachunków została ujęta tylko faktura z dnia [...] r. Faktura ta dotyczyła zakupu części zamiennych do samochodu, oleju przekładniowego i wykonania robocizny w łącznej kwocie [...] zł netto. Do księgi podatkowej podatnik zaksięgował w lutym - przy zastosowaniu ograniczenia kwotowego wynikającego z zestawienia wyjazdów - kwotę [...] zł. Faktura z [...] r. została wystawiona w czasie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym, że umowa ta przewidywała, iż najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących, zatem z tego względu - w opinii organu - nie można uznać wydatku na podstawie powyższej faktury, zaksięgowanego w lutym w kwocie [...] zł.

Organ I instancji zakwestionował również wydatki podatnika ponoszone na podstawie umów zawartych z firmą jego żony – I.G.. W dołączonej do akt umowie z dnia [...] r. zawartej pomiędzy C - jako usługodawcą, a A - jako usługobiorcą, podatnik zlecił przygotowanie tekstów na zlecenie, opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe z punktu widzenia nieprofesjonalisty, zgodnie z listą tematów, którą stanowił załącznik nr 1 do umowy. Cena za przedmiot umowy została ustalona w wysokości [...] zł. Zgodnie z treścią umowy, usługodawca miał przekazać napisane teksty w formie elektronicznej na nośniku elektronicznym w postaci pliku tekstowego, edytowalnego lub pdf. Formalnym wywiązaniem się z umowy miało być spisanie protokołu odbioru, realizacji umowy.

Skarżący i jego żona zawarli następnie kolejną umowę z dnia [...] r. Przedmiotem tej umowy było przygotowanie przez żonę skarżącego tekstów na zlecenie, opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe, które zostaną bezpośrednio wstawione na stronę internetową www.medicalmarkt.pl do każdego opisu produktu, wzbogacając jego treść merytorycznie oraz w ramach zlecenia poprawienie jakości opisów przedmiotów sprzedaży. Opisy należy dodać i/lub zmodyfikować oraz poprawić do wszystkich produktów, których na dzień zawarcia umowy jest 175 pozycji. Cena za przedmiot umowy została ustalona w wysokości [...] zł. Formalnym wywiązaniem się z umowy miało być spisanie protokołu odbioru, realizacji umowy.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji, wezwał żonę skarżącego w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, która oświadczyła, że skorzysta z prawa odmowy zeznań.

Organ I instancji dokonał natomiast przesłuchania skarżącego jako strony. Podczas przesłuchania podatnik oświadczył m.in., że nie posiada nośników, na których otrzymał przygotowane przez żonę teksty (dot. umowy z [...] r.). Nie był też w stanie wskazać, kiedy i w jakim miejscu (w jakiej zakładce na stronie internetowej sklepu) teksty zostały umieszczone. Skarżący oświadczył też, że strona internetowa [...] w 2012 r. należała do A natomiast w związku z procesem sądowym wytoczonym przez firmę D musiał stronę wyłączyć, a jej cała zawartość została przeniesiona na [..]. Zatem organ stwierdził, że nie ma obecnie żadnej możliwości sprawdzenia, czy i jakie teksty znajdowały się na tej stronie i czy umieszczała je tam zgodnie z umową z dnia [...] r. żona skarżącego. W konsekwencji nie ma też podstaw do uznania, że umowa ta została zrealizowana. Nie ma zatem żadnego dowodu, że nośniki te zostały przygotowane i czy wręcz w ogóle istniały. Poza tym, wobec wyłączenia strony internetowej [...], brak jest również możliwości sprawdzenia, czy teksty z tych nośników zostały przeniesione na tę stronę, a więc czy zostały wykorzystane dla działalności gospodarczej podatnika.

Dodatkowo zaakcentowano, że w rozpatrywanej sprawie żona skarżącego odmówiła składania zeznań w charakterze świadka. Nie potwierdziła zatem, że sporządzała teksty na zlecenie na nośnikach oraz że teksty wstawiała na stronie internetowej. Z uwagi na odmowę składania przez nią zeznań, nie można w ogóle zweryfikować prawdziwości umów zleceń i wystawionych rachunków. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności stwierdzono, że w analizowanej sprawie nie został wykazany fakt świadczenia usług przez żonę skarżącego na podstawie zakwestionowanych umów i wydatki na te usługi w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu podatnik przedstawił zarzuty w stosunku do wyłączenia z kosztów powyższej kwoty i na ich poparcie przytoczył dowody w postaci plików znajdujących się na dołączonej płycie. W przypadku pliku zatytułowanego: Załącznik nr 2 Lista tematów oraz opracowanych tekstów do umowy [...] zauważono, że jak stwierdza zakładka: Właściwości pliku, został on sporządzony w formacie pdf w dniu 3 października 2017 r. W pliku tym nie ma żadnych danych, że teksty te żona podatnika opracowała w 2012 r.

W stosunku do tego pliku podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że jest on tym samym plikiem, który miał znajdować się na nośniku, który miała przygotować żona skarżącego. W konsekwencji w tym przypadku nie ma w istocie żadnych danych i dowodów, że teksty zawarte we wskazanym pliku opracowała żona skarżącego, że umieściła je na nośniku, że ten nośnik istniał i że przekazała go skarżącemu. Również znajdujący się na dołączonej płycie plik opisu produktów [...] został utworzony w dniu 2 października 2017 r. Z niego również nie wynika, że znajdujące się w nim treści opracowała żona skarżącego w 2012 r. Nie ma również dowodów, że treści te opublikowano na stronie [...].

W świetle przedstawionych okoliczności - w ocenie organu odwoławczego - nie można zatem uznać plików na płycie za dowody, potwierdzające zrealizowanie przez żonę skarżącego umów zawartych z podatnikiem.

W odniesieniu do zakupionych przez podatnika na podstawie faktury z dnia [...] r. wystawionej przez firmę E - trzech balustrad, które według skarżącego zostały zamontowane w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w C organ podał, że właściciel firmy E - D. N. poinformował, iż wymienione balustrady zostały dostarczone na adres podany na fakturze, czyli C. ul. [...] i nie posiada w tym zakresie innych dokumentów źródłowych. Dalej organ podniósł, iż informacje umieszczone na wydrukach zdjęć ze [...] jednoznacznie świadczą, że barierki znajdowały się przy wejściach do lokalu przy ul. [...] jeszcze przed zakupem przez podatnika trzech balustrad w dniu 16 października 2012 r. W tej sytuacji nie można uznać, że balustrady te zostały zamontowane w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ich zakup nie ma zatem związku z uzyskaniem przychodu.

Odnosząc się do kwestii brakującej faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez F, która, według opisu zdarzenia gospodarczego w księdze podatkowej, dotyczyła usługi gastronomicznej organ podał, że organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji powody wyłączenia figurującego na powyższej fakturze wydatku, dotyczącego usługi gastronomicznej z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w pełni podzielił zasadność tego wyłączenia.

W odniesieniu do zarzutu podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną, zarzut ten również uznano za bezpodstawny.

Jeśli chodzi o zarzut wydania zaskarżonej decyzji po terminie organ wskazał, że organ I instancji wystosował do podatnika postanowienie z dnia [...] r., w którym zawiadomił, że zakończenie prowadzonego postępowania nastąpi do dnia [...] r. Właśnie w tym dniu została wydana decyzja organu I instancji, w związku z czym nie może być tutaj mowy o przekroczeniu terminu.

3.1. W skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22-23 p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, oraz niesłuszne traktowanie kosztów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością oraz przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przytoczonych przez stronę, tj. pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł - odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów kwoty w wysokości [...] zł wynikających z faktur wstawionych przez żonę skarżącego - że organy podważają realne wykonanie prac przez wykonawcę, mimo że skarżący przedstawił efekty prac w postaci dokumentacji elektronicznej. Podstawowym argumentem organu jest zarzut, że pliki, które zostały mu dostarczone mają datę sporządzenia w formacie pdf z października 2017 r. i że w plikach tych nie ma dowodów, że teksty zostały stworzone przez C. Zarzuty te w ocenie skarżącego są absurdalne. Pliki przedstawione przez skarżącego jako dowody wykonania zamówionych prac były utworzone w październiku 2017 r. bo w tym czasie podatnik przygotowywał odwołanie od decyzji organu I instancji.

Odnośnie pliku, który zawiera materiały do umowy z dnia [...] r. to plik ten zawiera zeskanowane wydruki opracowanych materiałów. Skarżący efekt pracy dla celów dowodowych posiada w formie papierowych wydruków dostarczonych materiałów. Te wydruki zostały zeskanowane i zdigitalizowane w postaci pliku PDF na potrzeby dołączenia materiału jako dowodu w składanym odwołaniu. Dowodami w tym przypadku są drukowane materiały, a plik PDF został stworzony aby ułatwić przekazanie tego dowodu. Skarżący otrzymał od wykonawcy materiały dotyczące umowy z dnia [...] r. w formie elektronicznych plików tekstowych zgodnie z protokołem odbioru. Skarżący posiadane pliki tekstowe wykorzystywał w działalności gospodarczej na swoich serwisach internetowych oraz w przygotowywanych materiałach promocyjnych. Jako dowód realizacji zlecenia podatnik przechowuje wydrukowane teksty i mimo, że nie zachowały się nośniki danych, na których wykonawca dostarczył opracowane artykuły to przechowanie ich w formie wydruków jest zdaniem podatnika wystarczającym sposobem na zabezpieczenie dla celów dowodowych realizacji umowy.

Podobna sytuacja odnosi się w stosunku do prac zleconych w ramach umowy z dnia [...] r. Podatnik przedmiot umowy posiada w formie wpisów do komputerowej bazy danych SQL, która w oryginalnej formie jest całkowicie nieczytelna dla osób nie zajmujących się profesjonalnie informatyką. Aby przedstawić efekt prac podatnik musiał z tej bazy skopiować czytelne dla organów podatkowych fragmenty, które następnie zostały zapisane w postaci pliku PDF w październiku 2017 r.

Dalej skarżący podniósł, że istnieją w Internecie serwisy zajmujące się archiwizacją stron internetowych. Jednym z takich serwisów jest https://web.archive.org. Na stronie tej można zobaczyć jakie są historyczne wersje stron internetowych. Po wyszukaniu strony [...] można znaleźć np. w archiwach z roku 2013 materiały opracowane przez zonę skarżącego. Nadto potwierdzeniem odbioru wykazanego w umowie zakresu prac jest również protokół odbioru.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie kwestionowanych wydatków dotyczących użytkowania samochodu [...]. Zawarta umowa nieodpłatnego użyczenia miała na celu użyczyć samochód spółce G. tylko w sytuacjach kiedy ta spółka go potrzebuje, a nie wynająć go na wyłączność tej spółki. W okresie używania samochodu przez spółkę G podatnik również korzystał z tego samochodu, to w szerszym zakresie niż wspomniana spółka. Umowa użyczenia w żadnym razie nie wyłączała prawa skarżącego do korzystania z tego samochodu.

Skarżący jako użytkownik samochodu na podstawie zawartej umowy leasingu był zobowiązany oraz uprawniony do dokonywania napraw powyższego samochodu. Nawet jeżeli umowa użyczenia lub najmu przenosi obowiązek ponoszenia takich kosztów na użytkownika końcowego, to właściciel zawsze ma prawo do dokonania takich wydatków. Może on na podstawie takiej umowy mieć regres kosztów na użytkownika i od jego decyzji należy czy z takiego regresu skorzysta. Dalej podano, że prace blacharsko lakiernicze wykonane 12 stycznia 2012 r. dotyczyły napraw uszkodzeń, które powstały przed zawarciem umowy użyczenia i siłą rzeczy nie mogły być przenoszone na spółkę G.

Użyczony samochód przez podatnika na rzecz spółki G był leasingowany, a organ podatkowy nie zweryfikował czy umowa leasingu zezwalała na dalszy podnajem samochodu bez zgody leasingodawcy. Zdaniem podatnika nie miał on prawa dalszego podnajmu przedmiotu leasingu, a więc umowa użyczenia zawarta ze spółką G była nieważna.

Podobna sytuacja zachodzi z kosztami użytkowania samochodu o numerach [...]. Samochód ten był jedynie współużytkowany przez spółkę G. Skarżący w tym samym okresie również korzystał z powyższego samochodu. Nieodpłatny charakter użyczenia samochodu wskazuje na to, że spółka G korzystała z niego bardzo sporadycznie tylko w szczególnych sytuacjach i dlatego nie zdecydowano się na klasyczną umowę najmu. Spółka G zobligowana była do dokonania na własny koszt wszelkich napraw, które wynikałby z jej użytkowania samochodu. Wszelkie ponoszone przez podatnika koszty dotyczące samochodu [...] wynikały z użytkowania tego samochodu przez podatnika, co zresztą jest udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu.

Odnośnie wyłączenia z kosztów podatkowych podatnika innych wydatków związanych z kosztami eksploatacji samochodów własnych i leasingowanych, które zostały wynajęte spółce G skarżący stwierdził, że powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Podstawą do zaliczenia w koszty jest prowadzona przez podatnika szczegółowa ewidencja przejazdów tych samochodów w celach biznesowych. Również nietrafny jest argument, że ze względu na art. 659 k.c. podatnik nie mógł korzystać z wynajętych samochodów. W Polsce istnieje swoboda zawieranych umów i w tym przypadku podatnik mógł czasowo korzystać z własnych pojazdów, G w okresach kiedy nie korzystała z podnajętych samochodów wydawała je właścicielowi, który wykorzystywał je do przejazdów biznesowych. Potwierdza to prowadzona przez niego ewidencja przebiegu pojazdu. Gdyby spółka H nie zgadzała się na odstąpienie wynajmowanych samochodów w czasie kiedy z nich nie korzysta to by tego nie zrobiła i podatnik nie poniósłby wspomnianych kosztów. Interpretacja organu odwoławczego jest kuriozalna, bowiem stara się on narzucić dwóm podmiotom jaką mają jego zdaniem interpretować umowę, którą same ze sobą zawarły. Skoro obie strony zgadzają się na czasowy zwrot przedmiotu najmu to mają do tego prawo, niezależnie od tego co podaje przepis art. 659 k.c.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wskazując, że plik pdf dołączony do odwołania zawiera zeskanowane (zdigitalizowane) wydruki opracowanych materiałów, jednakże jak przyznał sam skarżący, nie zachowały się nośniki danych, na których wykonawca miał dostarczyć opracowane artykuły. Nie wiadomo zatem, czy wydruki te w ogóle dokumentują zawartość tych nośników, czy zamieszczona na nich treść jest taka sama, jak na nośnikach i czy została sporządzona w 2012 r. przez żonę skarżącego.

W odniesieniu do zarzutów, związanych ze znajdującym się na dołączonej do odwołania płycie plikiem opisu produktów: [...] podano, że zgodnie z umową z dnia [...] r., jej przedmiotem było przygotowanie tekstów, opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe do każdego opisu produktu. Tymczasem wskazany plik: [...], który miał rzekomo dokumentować przedmiot wskazanej umowy z dnia 10 marca 2012 r., w rzeczywistości zawiera jedynie specjalistyczne opisy produktów, które miały być przedmiotem sprzedaży. W opisach tych nie ma przedstawienia żadnych zagadnień medycznych i jednostek chorobowych, z którymi wiązałoby się używanie tych urządzeń. Okoliczność ta wskazuje, że podatnik w istocie dowolnie skopiował do pliku pdf profesjonalnie sporządzone opisy kilkudziesięciu produktów, dostępnych np. na stronach internetowych lub uzyskanych od ich producentów sugerując, że opisów tych dokonała jego żona. Tymczasem z treści tych opisów wynika, że dotyczą one głównie specjalistycznych zagadnień technicznych, w tym m.in. parametrów danego urządzenia i wymagających specjalistycznej wiedzy, posiadanej przez twórców każdego z tych produktów.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności stwierdzono, że plik: [...] nie może stanowić dowodu, że przedmiot umowy z dnia [...] r. został zrealizowany i skarżący nie może się na niego powoływać w skardze. W tym przypadku przyjęto, że skarżący utworzył ten plik poprzez sporządzanie kopii opisów poszczególnych produktów (lub tłumaczeń tych opisów z innych języków), dostępnych na stronach internetowych ich producentów lub dystrybutorów lub też od nich otrzymanych.

Jeśli chodzi o powołany w skardze serwis https://web.archive.org który zajmuje się archiwizacją stron internetowych organ odwoławczy zauważył, że po wprowadzeniu do wyszukiwarki pierwszego z tych linków pojawia się archiwalna strona [...] z opisem produktu według stanu na dzień 9 listopada 2010 r. Z kolei po wprowadzeniu drugiego z tych linków, pojawia się na tej stronie opis produktu na dzień 5 lutego 2012 r. Wydruki obrazów strony internetowej, znajdujących się pod powyższymi dwoma linkami, zostały dołączone do odpowiedzi na skargę. Z wydruków tych wynika, że zawarte na nich opisy produktów zostały wprowadzone na stronę [...] odpowiednio w dniu 9 listopada 2010 r. (dotyczy testu [...] testów) oraz w dniu 5 lutego 2012 r. (dotyczy testu [...]. testów).

Przedstawione okoliczności wskazują zatem, że opisy produktów o takiej treści, jaka znajduje się pod adresami linków, zostały opracowane wcześniej, niż zawarto pierwszą umowę z żoną skarżącego w dniu [...] r. Podane w skardze linki nie mogą zatem stanowić żadnego dowodu, że zamieszczone w nich treści zostały opracowane przez żonę skarżącego.

Dalsze rozważania w tej kwestii są zresztą bezcelowe w sytuacji, gdy z jednej strony przedmiotem obu umów nie miał być opis produktów, lecz przygotowanie tekstów opisujących zagadnienia medyczne i jednostki chorobowe, zaś z drugiej strony żona podatnika, poprzez odmowę składania zeznań, uniemożliwiła jakąkolwiek weryfikację wiarygodności tych umów, co stanowiło główną przesłankę dla odmowy uznania wydatków, wynikających z wystawionych rachunków w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów.

Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest również powoływanie się w skardze na protokoły z realizacji umów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że wbrew zarzutom skargi, umowa z dnia [...] r. dotycząca użyczenia samochodu [...] na rzecz spółki G nie przewiduje, że użyczenie to miało następować tylko w sytuacjach, gdy spółka ta go potrzebuje. Nie było też w niej zastrzeżenia, że w okresie użyczenia samochodu podatnik jako użyczający, może również z niego korzystać. Byłoby to bowiem sprzeczne z istotą stosunku użyczenia. Umowa użyczenia samochodu z dnia [...] r. również nie przewidywała ograniczenia zakresu tego użyczenia w stosunku do biorącego. W szczególności nie przewidywała, że samochód w trakcie użyczenia będzie czasowo zwrócony do korzystania podatnikowi, jako użyczającemu. Umowa te nie ustaliła także żadnych okresów przerw w używaniu pojazdu przez biorącego w trakcie jej trwania.

W tym zakresie należy dodatkowo wskazano, że organ odwoławczy wcale nie kwestionuje prawa skarżącego do samodzielnego dokonania napraw użyczonego samochodu, jednakże nie może to oznaczać, że wydatki związane z takimi naprawami podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro faktycznie powinny być one poniesione przez biorącego do używania.

W odniesieniu do zarzutu, że prace blacharsko-lakiemicze wykonane 12 stycznia 2012 r. dotyczyły naprawy uszkodzeń, które powstały przed zawarciem umowy użyczenia zauważa się, że wbrew temu co twierdzi skarżący, biorący do używania oświadczył, że zapoznał się z przedmiotem użyczenia i stwierdził, że znajduje się on w stanie przydatnym do umówionego użytku. Z treści umowy użyczenia nie wynika zatem, że powyższe uszkodzenia powstały przed jej zawarciem.

Dalej organ podał, że faktem jest, że zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu stanowiącymi załącznik do umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] r. dotyczącej samochodu [...] nr rejestr. [...], korzystający nie mógł wynająć, ani oddać do bezpłatnego użytkowania przedmiotu leasingu, jednakże nie daje to żadnej podstawy do wyprowadzania wniosku, iż naruszenie tego warunku powoduje nieważność powyższej umowy użyczenia. Przeciwnie, w tym przypadku wchodzi bowiem w rachubę odpowiedzialność kontraktowa wobec leasingodawcy za naruszenie zakazu wynajęcia lub oddania do bezpłatnego użytkowania przedmiotu leasingu. Umowa taka, jako czynność prawna, może być uznana za nieważną tylko w postępowaniu przed sądem cywilnym, natomiast akta sprawy nie zawierają żadnej informacji, dotyczącej ewentualnego unieważnienia tej umowy przez sąd lub innej formy wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedstawione wyżej rozważania odnoszą się również do kosztów używania przez podatnika w styczniu 2012 r., oddanego na podstawie tej samej umowy użyczenia samochodu [...] nr rejestr. [...].

Jeśli chodzi o zarzuty, dotyczące wyłączenia z kosztów wydatków, związanych z eksploatacją samochodów, poniesionych w trakcie trwania umów najmu tych samochodów na rzecz spółki G organ odwoławczy zauważył, że najem jest stosunkiem prawnym o charakterze ciągłym, którego treścią jest używanie rzeczy i zapłata czynszu wynikającego z umowy najmu. O takim charakterze najmu świadczy m.in. art. 675 k.c., który wskazuje, że najemca obowiązany jest zwrócić rzecz wynajmującemu dopiero po zakończeniu najmu.

Z istoty stosunku najmu wynika zatem (art. 659 k.c.), iż rzecz jest oddawana do używania najemcy i w tym czasie nie może jej używać wynajmujący.

3.3 Pismem procesowym z dnia 18 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego w ramach uzupełnienia skargi zarzucił organom naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. - o.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, skutkujące odmową zaliczenia wydatków poniesionych w 2012 roku do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazano, iż organy podatkowe uznały, iż zakupiony przez podatnika wózek oraz fotelik dziecięcy za kwotę [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż były wydatkiem prywatnym podatnika. Powyższe stwierdzenie jest oparte jedynie na subiektywnym uznaniu, jakoby omawiane sprzęty były zakupione w dniu [...] roku z uwagi na zbliżający się poród dziecka podatnika, który nastąpił w dniu [...] roku. Jednakże brak w aktach dowodu świadczącego o tym, aby urodzona [...] roku córka skarżącego miała jakikolwiek związek z kwestionowanym zakupem, bądź by zakupione przedmioty były dla niej przeznaczone. Twierdzenie to jest subiektywną i dowolną interpretacją ujawnionych w sprawie faktów nie oddającą w żaden sposób rzeczywistego stanu rzeczy. Zasadnym było zatem dopuszczenie z urzędu dowodu np. z przesłuchania świadka, w osobie pracownika firmy, zatrudnionego w okresie zbieżnym z kwestionowanym zakupem.

Dalej podano, że organ niewłaściwie ocenił także materiał dowodowy z zakresie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zakupu ubrań przeznaczonych dla pracowników. Nie przeprowadzono żadnego dowodu określającego osobowy stan zatrudnienia w firmie podatnika w 2012 roku. Tym samym twierdzenie jakoby zakupione ubrania nie mogły pasować na wszystkich lub większość pracowników jest twierdzeniem dowolnym.

Nadto - w ocenie skarżącego - organ powinien przesłuchać któregoś z pracowników podatnika na okoliczność czy w 2012 roku w lokalu, gdzie była prowadzona działalność, był umieszczony kącik dla dzieci oraz co wchodziło w jego skład (wyposażenie). Analogicznie organ postąpił w kwestii odmowy zaliczenia kosztów zakupionego piekarnika oraz płyty indukcyjnej. Na poparcie powyższego organ stawia brak dokumentu potwierdzającego montaż ww. urządzeń. Jednakże nie zapytał podatnika jak i przez kogo ww., urządzenia zostały zamontowane.

Odnośnie wydatków poniesionych na utrzymanie samochodów osobowych, pełnomocnik wskazał, iż organy błędnie uznały, że w toku trwania umów użyczenia oraz najmu podatnik nie mógł i nie korzystał z przedmiotowych pojazdów. Stanowisku organów przeczy fakt prowadzenia przez podatnika ewidencji przejechanych kilometrów dla samochodów osobowych oraz rozliczania poniesionych kosztów do limitów wyznaczonych w ewidencji.

W zakresie pojazdu [...] nr rej [...] wskazać należy, iż faktura z dnia [...] roku nr [...] na kwotę [...] zł dotyczyła naprawy uszkodzeń powstałych przed zawarciem umowy użyczenia. Co za tym idzie był to koszt poniesiony przez podatnika w celu przystosowania pojazdu do wykonania umowy użyczenia. Jeżeli organ miał wątpliwości powinien wyjaśnić w jakiej dacie powstały naprawiane uszkodzenia oraz w jakim okresie ww. pojazd znajdował się w warsztacie, gdyż jest wielce prawdopodobnym, że pojazd został oddany do naprawy jeszcze przed zawarciem umowy użyczenia.

Pojazd [...] nr rej [...], tak samo jak pojazd poprzedni, został oddany przez podatnika w użytkowanie na rzecz podmiotu trzeciego. Tak jak w przypadkach pozostałych pojazdów organ nie zakwestionował zdarzeń zaewidencjonowanych w ramach "kilometrówki". Jednakże odmówił zaliczenia jakichkolwiek wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz ww. pojazdu. Wobec powyższego organ powinien zaliczyć poniesione koszty na eksploatację pojazdu, w tym na koszty przeglądu technicznego.

Ponadto organ bezzasadnie odmawia uznania kosztów na podstawie tego, że na dokumentach zakupu brak jest numerów pojazdu, którego zakup dotyczy. Wskazano, że dokument potwierdzający transakcje jest wystawiany nie przez podatnika, a przez podmiot trzeci. Dlatego też organ w przypadku podjęcia wątpliwości czy dany wydatek dotyczył konkretnego pojazdu, powinien zwrócić się do wystawcy dokumentu z zapytaniem, dlaczego nie umieścił numeru pojazdu, co do którego wydatek został poniesiony, bądź zobowiązać dany podmiot do wskazania jakiego pojazdu tyczyła się zawarta transakcja. W przypadku zaniechania takich czynności bądź braku uzyskania odpowiedzi organ powinien uznać, iż koszt został poniesiony na dany pojazd zgodnie ze stanowiskiem podatnika, gdyż brak było dowodu przeciwnego. Ponadto wskazano, że na gruncie przepisów obowiązujących w 2012 roku określających konieczność wpisywania numeru pojazdu na fakturach zakupowych - taki obowiązek istniał jedynie w przypadku zakupu paliwa, a nie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie w zakresie omawianego pojazdu przy zakupie akumulatora czy ponoszenia opłat za parking.

Na uwagę zasługuje, iż organ kwestionuje zasadność poniesienia przez wynajmującego kosztów naprawy pojazdu o nr rej [...], która miała miejsce 17 dni po zawarciu umowy. Natomiast specyfikacja naprawy jasno pokazuje, iż konieczność jej dokonania musiała pojawić się przed zawarciem umowy najmu. Dlatego też organ przed zakwestionowaniem wydatku z dnia [...] roku powinien wyjaśnić, kiedy powstała konieczność dokonania naprawy, a w przypadku wskazania, że konieczność była związana już z użytkowaniem pojazdu przez najemcę, organ powinien wyjaśnić na podstawie jakich porozumień koszty te nie zostały przez niego pokryte.

Organy zakwestionowały w całości realność umów zawartych z żoną skarżącego, pomimo iż podatnik przedłożył posiadane dokumenty potwierdzające ich wykonanie. Jak wynika z treści zawartych umów potwierdzeniem jej wykonania miało być sporządzenie protokołów odbioru i realizacji umowy. Powyższe dokumenty zostały przez podatnika przekazane w toku postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, podatnik przedstawił dowody przemawiające za wykonaniem obu umów.

Ponadto w toku postępowania wykazano, że strona podatnika działała pod adresem [...]. Dodatkowo organ I instancji sam stwierdził, że strona o tym adresie była edytowana w dniach 2,12,12,14,17 stycznia, 10 lutego, 26,27,30 maja, 4,16 czerwca oraz 21 grudnia 2012 roku. Powyższe pokazuje, że w okresie objętym kwestionowaną umową odbywały się czynności potwierdzające fakt umieszczania na stronie opracowanych przez żonę skarżącego tekstów, których kopia została przekazana organowi II instancji w formie elektronicznej.

Znamiennym dla sprawy jest to, iż organ nie podważył spornych transakcji po stronie zleceniobiorcy tj. C. Zleceniobiorca złożył zeznania podatkowe, które nie zostały podważone przez organy. Został także uiszczony należny podatek wynikający z zapłaty za wykonanie obu spornych umów. Za umowę ze stycznia 2012 podatek uiszczono zgodnie ze złożonym zeznaniem w 2013 roku, natomiast za umowę z marca 2021 roku, podatek uiszczono po łożeniu korekty w 2015 roku.

3.4. Do pisma z dnia 30 kwietnia 2019 r. stanowiącego odpowiedź organu na wskazane powyżej pismo strony skarżącej, dołączono uwierzytelnioną kserokopię złożonego w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. wniosku żony skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w uzasadnieniu, którego podała, że kontrola skarbowa przeprowadzona u odbiorcy usług, które miały być przez nią świadczone stwierdziła, że usługi te nie zostały wykonane i w związku z tym transakcja nie miała miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

4. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez podatnika jednoosobowej firmy A wydatków ponoszonych na podstawie umów zleceń z dnia [...] r. i [...] r., zawartych z firmą jego żony, wydatków dotyczących użytkowania 6 samochodów własnych i leasingowanych, które zostały użyczone i wynajęte spółce G oraz wydatków na zakup wózka i fotelika dla dziecka, ubrań, butów i garderoby, wyposażenia kącika zabaw w sklepie skarżącego oraz piekarnika i płyty indukcyjnej.

W ocenie strony skarżącej organy niedostatecznie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy poprzez pominięcie tych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuca się organom, iż nie posiadają żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, z kolei lekceważą materiał dowodowy przedstawiony przez skarżącego.

6. Na wstępie wskazać należy na szczególnie istotną rolę kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to bowiem możliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy osiągnięciu przychodu.

Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie tej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23 p.d.o.f.

Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2).

Rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne.

Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodu powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 60).

Nadto podać należy, że z dyspozycji art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie wyroki sądów administracyjnych dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2166/09, z dnia 19 grudnia 2017 r. II FSK 3361/15).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r. II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r. I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r. I FSK 180/11, z dnia 1 lutego 2018 r. II FSK 166/16). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej, prawo złożenia zeznań, czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15 z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14 z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/GI 1723/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do pierwszego z wątków niniejszej sprawy, a mianowicie zakwestionowania przez organy podatkowe faktycznego wykonania przez żonę skarżącego umów zleceń z dnia [...] r. i [...] r. i zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdza, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia czy umowy te faktycznie zostały wykonane należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń.

Tymczasem skarżący nie wykazał, że umowy zlecenia faktycznie zostały wykonane. Przedmiotem umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy C, a A było przygotowanie tekstów na zlecenie opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe z punktu widzenia nieprofesjonalisty zgodnie z listą tematów, którą stanowił załącznik nr 1 obejmujący 82 artykułów na temat np. krzepliwość krwi, a INR, cukrzyca, objawy chorób serca, objawy zawału u kobiet, przewlekłą niewydolność wieńcowa, anemia, białaczka itd. Zgodnie z umową teksty miały być przekazane w formie elektronicznej na nośniku elektronicznym w postaci pliku tekstowego, edytowalnego lub pdf. Tymczasem podczas przesłuchania skarżący oświadczył, że nie posiada nośników, na których otrzymał przygotowane przez żonę teksty. Nie był też w stanie wskazać kiedy i w jakim miejscu tj. w jakiej zakładce na stronie internetowej teksty zostały umieszczone. Co znamienne to fakt, żona skarżącego odmówiła składania zeznań na podstawie art. 196 § 2 o.p. Nie potwierdziła zatem, że sporządzała teksty na zlecenie skarżącego.

Jeśli chodzi o drugą umowę zawartą w żoną skarżącego z dnia [...] r., jej przedmiotem było "przygotowanie tekstów opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe, które miały być bezpośrednio wstawione na stronę internetową [...] każdego opisu produktu, wzbogacając jego treść merytorycznie oraz w ramach wykonanego zlecenia, co poprawi jakość opisów przedmiotów sprzedaży" Opisy należało dodać i/lub zmodyfikować oraz poprawić do wszystkich produktów, których na dzień zawarcia umowy jest 175 pozycji. Skarżący oświadczył, że strona internetowa [...] r. należała do A. Natomiast w związku z procesem sądowym wytoczonym przez firmę D musiał stronę wyłączyć, a jej zawartość została przeniesiona na [...] (strona ta również nie działa).

Z tychże względów nie istnieje zatem dowód, że przedmiot umowy w postaci przygotowania i umieszczenia tekstów na stronie internetowej został w 2012 r. wykonany.

Skarżący na poparcie swojej tezy o wykonaniu dwóch wymienianych wyżej umów przedstawił dowody w postaci plików znajdujących się na dołączonej do odwołania płycie. Jednakże - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - pliki te zostały sporządzone w formacie pdf w dniu 2 i 3 października 2017 r. W plikach tych nie ma żadnych danych, że teksty te żona skarżącego opracowała w 2012 r. Nadto plik, który miał dokumentować wykonanie pierwszej umowy z dnia [...] r. zawiera zeskanowane wydruki materiałów, tymczasem zgodnie z treścią umowy wykonawca miał dostarczyć opracowane materiały na nośniku elektronicznym, które zgodnie z oświadczeniem skarżącego nie zachowały się. Z kolei plik, który miał rzekomo dokumentować wykonanie umowy z dnia [...] r. w rzeczywistości zawiera jedynie opisy produktów, które miały być przedmiotem sprzedaży. W opisach tych nie ma żadnych zagadnień medycznych oraz jednostek chorobowych. Tymczasem jak zostało wyżej już wskazane zagadnienia medyczne i jednostki chorobowe miały zostać wstawione do każdego z opisanych produktów, co miało wzbogacić opis ten merytorycznie.

W świetle przedstawionych okoliczności nie można zatem uznać przedstawionych plików na płycie za dowody, potwierdzające zrealizowanie przez żonę skarżącego w 2012 r. umów z nim zawartych.

Nadto co istotne to okoliczność, że żona skarżącego złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. na druku ORD-ZU wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uzasadniając to tym, że kontrola skarbowa przeprowadzona u odbiorcy usług, które miały być przez nią świadczone stwierdziła, że usługi te nie zostały wykonane i w związku z tym transakcja nie miała miejsca. Zasadne zatem stało się skorygowanie do zera przychodu związanego z kwestionowanymi usługami. Fakt złożenia wskazanego wniosku przemawia za twierdzeniem, że żona skarżącego nie uzyskała przychodu z tytułu powyższych umów, zaś skarżący nie poniósł z tego tytułu kosztów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tejże kwestii w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, która starała się wykazać, że usługi wymienione w dwóch umowach zawartych z żoną skarżącego zostały wykonane i wydatki za te usługi stanowią koszty uzyskania przychodów.

7. Powyższe wywody dotyczą również postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy mającego wykazać zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez podatnika jednoosobowej firmy A, wydatków na zakup wózka i fotelika dla dziecka, ubrań, butów i garderoby, wyposażenia kącika zabaw w sklepie skarżącego oraz piekarnika i płyty indukcyjnej.

Odnośnie zakupu wózka i fotelika dla dziecka zasadnie organy wywiodły, że wydatek ten nie miał związku z uzyskaniem przychodu i nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Został albowiem zakupiony dla prywatnych celów skarżącego kilka dni przed urodzeniem jego dziecka. Nadto wskazać należy, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, zatem wydatek postaci zakupu wózka i fotelika w żaden sposób nie pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością.

To samo dotyczy zakupu ubrań, butów i garderoby. Sąd wskazuje w tym miejscu, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ubrań, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W wyroku z 13 września 2011 r. I SA/Łd 423/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są: zakup środków higieny osobistej, zakup garniturów, koszul, krawatów, kurtki, obuwia, zakup zegarka na rękę, zakup okularów, zakup muzycznych płyt kompaktowych przez adwokata, zakup magnetofonu czy radioodbiornika. Są to typowe wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1998 r., I SA/Po 1254/97, Biul. Skarb. 1999, nr 3, s. 15). Również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r. II FSK 216/06 wynika, że wydatki na zakup ubrania do pracy, to wydatki typowo osobiste, ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei wyroku z 4 lipca 2011 r. I SA/GL 1343/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone wydatki na zakup odzieży i obuwia roboczego, o ile obowiązek zapewnienia takiej odzieży ciąży na pracodawcy w przypadkach określonych stosownymi przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy. Tymczasem jak ustaliły organy podatkowe w firmie skarżącego nie było żadnych zasad odnośnie sposobu ubierania się, nie ma też żadnego dowodu, że odzież i garderoba były charakterystyczne dla tej firmy poprzez barwę, krój czy logo.

Odnośnie kolejnego wydatku zakwestionowanego przez organy, z czym nie zgodził się skarżący, dotyczącego wyposażenia kącika zabaw dla dzieci, zasadnie organ uznał, iż skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, że w lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą taki kącik się znajdował, a w trakcie postępowania podatkowego nie wystąpił też z żadną inicjatywą dowodową w tym zakresie.

Jeśli chodzi o zarzuty związane z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów piekarnika do zabudowy Amica i płyty indukcyjnej do zabudowy Amica na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. to wskazać należy, że nie istniał przede wszystkim dokument potwierdzający montaż tych urządzeń w lokalu skarżącego. Istotna była tutaj także okoliczność, że skarżący nie dostarczył dowodów na sprzedaż tego sprzętu w 2014 r. Nie przesłał mimo, że był do tego wzywany kserokopii tych stron księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. (lub innej ewidencji przychodów za 2014 r.), na których powinny znajdować się pozycje dotyczące sprzedaży powyższego piekarnika do zabudowy i płyty indukcyjnej.

W rezultacie, zasadnie zatem organ ocenił, że brak przedstawienia tychże dokumentów świadczył, że nie ma w istocie żadnych dowodów, że sprzęt ten był elementem wyposażenia lokalu i że jego sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

8. Odnosząc się z kolei do kolejnego wątku rozstrzyganej sprawy, a mianowicie ujęcia przez skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją dwóch samochodów osobowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...], które skarżący posiadał na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a które oddał w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...] r. w C. pomiędzy firmą skarżącego, a G z siedzibą w C., wskazać należy, iż samochody te zostały użyczone na okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 stycznia 2012 r. Na podstawie § 4 umowy biorący do używania zobowiązał się do wykonywania na własny koszt wszelkich napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie nie pogorszonym. W okresie, kiedy obowiązywała umowa użyczenia podatnik, w odniesieniu do samochodu [...] o nr rej. [...] dokonał wydatku, udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] r. wystawioną przez I., której przedmiotem była naprawa blacharsko-lakiernicza na łączną kwotę netto [...] zł. Podatnik z tytułu użytkowania ww. samochodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu w styczniu 2012 r. kwotę [...] zł oraz w marcu 2012 r. kwotę [...] zł. Suma tych kwot mieściła się w kwocie wydatku poniesionego z tytułu faktury z dnia [...] r. w wysokości [...] zł.

W tym miejscu powtórzyć należy, że kosztami są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie ma zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Zatem duże znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów z tytułu umowy użyczenia ma jej treść. Powinno z niej wynikać, jakie wydatki związane rzeczą oddaną do używania ponosi użyczający, a jakie biorący do używania.

Artykuł 713 k.c., który normuje kwestię ponoszenia kosztów, wydatków i nakładów w przypadku zawarcia umowy użyczenia stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Zatem z przepisu tego wynika, iż inne koszty, niż zwykłe obciążają użyczającego, chyba że strony inaczej się umówią, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Strony mogą się także umówić, iż zwykłe koszty utrzymania rzeczy będzie ponosić użyczający, wtedy w sytuacji ich poniesienia przez użyczającego, będzie mógł on je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Do zwykłych kosztów utrzymania rzeczy należą wydatki związane z bieżącą konserwacją, niezbędną do utrzymania jej w stanie niepogorszonym. Zwykłymi kosztami będą więc koszty drobnych napraw, czy np. uzupełnienie paliwa. Generalnie możemy przyjąć, że biorący w użyczenie ponosi nakłady konieczne na utrzymanie rzeczy. Jeżeli zachodzi konieczność poniesienia dodatkowych kosztów lub nakładów, biorący w użyczenie obowiązany jest zawiadomić o nich użyczającego. Obowiązek ten konkretyzuje ogólną regułę, zgodnie z którą wierzyciel i dłużnik współpracują przy wykonywaniu zobowiązana. (vide: Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9).

W niniejszej sprawie strony nieco inaczej ułożyły swój stosunek zobowiązaniowy, niż to wynika w powyższych uregulowań kodeksu cywilnego i ustaliły, że wszelkie koszty naprawy użyczonego samochodu ponosić będzie biorący do używania. Z powyższego wypływa wniosek, iż poniesionych przez użyczającego wydatków w trakcie trwania umowy użyczenia na naprawę blacharsko-lakierniczą w kwocie [...] zł nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony w styczniu 2012 r. w kwocie [...] zł (kwota ta mieściła się w kwocie wydatku poniesionego z tytułu faktury z dnia [...] r. w wysokości [...] zł).

W odniesieniu do samochodu [...] nr rejestracyjny [...] skarżący oświadczył, że samochód ten był jego samochodem prywatnym, wykorzystywanym w prowadzonej działalności i rozliczanym na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Samochód ten został oddany w używanie spółce G na podstawie tej samej umowy użyczenia, o której mowa powyżej z dnia [...] r. Skarżący z tytułu użytkowania rzeczonego samochodu, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w styczniu 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł. Do przedstawionego zestawienia rachunków dołączył 3 faktury. Jedna z nich dotyczyła badań technicznych i wystawiona została w dniu 9 grudnia 2011 r., zatem winna trafić do księgi przychodów i rozchodów w dacie jej wystawienia. Jeśli faktura kosztowa trafia do przedsiębiorcy po zaksięgowaniu miesiąca - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż widnieje na niej adnotacja "wpłynęło 26.01.2012" - ma on prawo do wliczenia jej w koszty na bieżąco pod warunkiem, że rok podatkowy się jeszcze nie skończył. Podatek dochodowy rozlicza się bowiem ostatecznie w okresach rocznych. Jeśli przedsiębiorca zamknął rok i właśnie wtedy spłynęła do niego zaległa faktura, mógł wliczyć ją w koszty minionego roku, korygując zapisy w księdze przychodów i rozchodów. Zatem skarżący nie mógł w styczniu 2012 r. wliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawionej w grudniu 2011 r. Nie było zatem potrzeby - zdaniem Sądu - dokonywania przez organy podatkowe oceny czy wydatki wynikające z faktury wystawionej za usługę w postaci okresowych badań technicznych, dodatkowych badań technicznych po wypadku tj. badań specjalistycznych oraz regulacji świateł drogowych i mijania, stanowiły zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, które winień ponosić biorący w używanie czy też nie stanowiły takiego kosztu i co za tym idzie winien go ponieść użyczający – wobec braku odmiennego uregulowania tej kwestii w umowie użyczenia.

Na dwóch pozostałych fakturach nie został podany numer rejestracyjny samochodu, nie wiadomo zatem jakiego samochodu dotyczyły. Tymczasem tyko rachunki zawierające numer rejestracyjny pojazdu mogą zostać ujęte w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi. Natomiast rachunki nie spełniające tego wymogu me mogą znaleźć się w zestawieniu miesięcznym, a tym samym nie obciążają kosztów w podatkowe w księdze przychodów i rozchodów (vide: wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 1296/04). W okresie, kiedy wystawiane były dwie wskazane faktury, obowiązywał tenże obowiązek. Organ zatem zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów zaksięgowaną w styczniu 2012 r. kwotę [...] zł.

Podobnie, duże znaczenie dla ustalenia kosztów z tytułu najmu ma treść zawartej umowy. Powinno z niej wynikać, jakie wydatki związane z wynajmowaną rzeczą ponosi właściciel, a jakie najemca.

W niniejszej sprawie umowy najmu samochodów osobowych zawarte przez skarżącego o nr rej [...], [...], [...] przewidywały, że najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących.

Nadto zgodnie z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Poniesione w związku z tym wydatki utrzymania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku tj. naprawy, przeglądy, ubezpieczenia poniesione przez wynajmującego można więc traktować jako koszty uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane z osiąganymi z najmu przychodami, chyba że strony w ramach przysługującej im swobody kontaktowania art. 353 1 k.c. inaczej się umówią i ustalą, że np. naprawy ponosi najemca.

W niniejszej sprawie umowy najmu samochodów osobowych zawarte przez skarżącego o nr rej [...], [...], [...] przewidywały, iż najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących. Zatem wydatki poniesione przez wynajmującego na naprawy, dokonane w trakcie trwania umów najmu, zasadnie organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

Dalej, zgodnie z art. 662 § 2 k.c. drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę, zatem wobec braku odmiennych uregulowań w zawartych umowach najmu samochodów osobowych, zasadnie organ uznał, iż wydatki związane z zakupem paliwa, usługą myjni czy też opłatami parkingowymi nie mogły zostać przez skarżącego jako wynajmującego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Strony w granicach przysługującej im swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.) mogą ujętą w przepisach materię uregulować w odmienny sposób. Nie ma bezwzględnego nakazu skierowanego do wynajmującego, a jedynie powinność utrzymywania rzeczy oddanej do używania w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 k.c.), ani też zakazu przejmowania przez najemcę obowiązków, które obciążają wynajmującego (art. 663 k.c.). Taka regulacja nie jest sprzeczna z prawem ani istotą stosunku najmu. Naruszałaby zasady swobody kontraktowej tylko wówczas, gdyby umowa poprzez nadmierne obciążenie korzystającego powodowała faktyczną nierówność stron stosunku zobowiązaniowego (wyrok SA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2013 r., I ACa 266/13, LEX nr 1335609).

Odnosząc się nadto do wszelkich pozostałych kosztów uzyskania przychodów wskazać godzi się, że organ odwoławczy w sposób właściwy dokonał korekty decyzji organu I instancji w tymże zakresie i uznał za koszty szereg wydatków poniesionych przez skarżącego w 2012 r.

9. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. W pełni podzielono przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zatem nie ma żadnych podstaw do tego, aby skutecznie stawiać organowi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 i 23 p.d.o.f., a także przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły także art. 190 § 1 o.p., uniemożliwiając stronie czynny udziału w przeprowadzeniu dowodów, nadto strona skarżąca w żaden sposób nie uściśliła na czym naruszenie przez organy podatkowe wymienionego ostatnio przepisu, miało by polegać.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.