III FSK 903/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-11	
Data wpływu	2023-07-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Go 40/23	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, e i c, pkt 2 lit. b, pkt 3.; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Tezy
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/10 nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a ustawy, nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 40/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 28 listopada 2022 r., nr SKO-5816/860-P/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 40/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku rozpoznania skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 28 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12607 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 3267,30 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości ustalonej do celów amortyzacji 14.868 zł. Uzasadniając cel złożenia korekty, Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/ 19, który orzekł niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe Strona podniosła, iż nieruchomości położone w G. objęte zakresem korekty za 2017 r. nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Burmistrz Miasta G. decyzją z 12 sierpnia 2022 r. ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 80.870 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż fakt związania nieruchomości położonej w G. działki o nr [...] (obręb [...]) z działalnością gospodarczą Spółki, potwierdza ewidencja zdarzeń gospodarczych na kontach księgowych "5", na których widnieją koszty bieżącego utrzymania nieruchomości, tabele amortyzacyjne środków trwałych oraz ewidencja przychodów i kosztów związanych ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynków na terenie miasta G. Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotowymi nieruchomościami widnieją w ewidencji podatku VAT oraz ewidencji wyodrębnionej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i mają znaczący wpływ na wynik finansowy Spółki, co oznacza, zdaniem organu, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę dzielnością gospodarczą.

SKO zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2022 r. uznało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, wskazując, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, a także ustalenia organu podatkowego oraz ocena stanu faktycznego, dokonana przez ten organ w uzasadnieniu decyzji, dowodzi, iż sporne grunty i budynki powinny w roku 2017 być uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. SKO wskazało, że co prawda w roku 2017 przedmiot opodatkowania nie był wykorzystywany fizycznie do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, to jednak Skarżąca w ogóle nie uwzględnia tezy zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne w szerokim orzecznictwie wydanym już po orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, gdzie wyraźnie zostało podkreślone, iż dla opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową ów związek z działalnością gospodarczą danej nieruchomości winien być rzeczywisty lub potencjalny.

W zakresie powierzchni użytkowej piwnic, zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw do podważenia poprawności Inwentaryzacji budynku mieszkalno-usługowego usytuowanego na działce [...] przy ul. P. obręb [...] (działka [...] w dniu 13 listopada 2017 r. decyzją [...] została podzielona na działki o numerach [...] i [...], następnie 4 sierpnia 2020 r. decyzją [...] dokonano podziału działki [...] na działki [...] i [...]), opracowaną przez technika budowlanego A.M. (up. Bud. [...]) w marcu 2021 r. W takim stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać powoływanie biegłego lub dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości samodzielnie. Faktem jest, iż nie wszystkie pomieszczenia w inwentaryzowanym budynku mają wskazaną na rysunkach technicznych wysokość, co nie oznacza, iż ta nie została określona w przedmiotowym dokumencie. Jej wyznacznikiem mogą być również obliczenia powierzchni użytkowej pomieszczeń zaliczane w 50% do obliczeń całkowitej powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z definicją art. 4 ust. 2 u.p.o.l. SKO wskazało, że analiza wyników obliczeń pól powierzchni użytkowych pomieszczeń przedstawionych w inwentaryzacji wskazanego budynku dowodzi, iż obmiarów dokonano w sposób prawidłowy, z zastosowaniem zasad określonych w wyżej wymienionej ustawie. Na rzucie piwnic nie umieszczono zapisu o jej wysokości, wskazano jednak, iż pomiaru dokonano w oparciu o normę PN-ISO 9836:2015-12. Organ dodał jednocześnie, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w art. 57 ust. 1a wskazuje, że pomiaru powierzchni użytkowej budynku dokonuje się w sposób zgodny z przepisami Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego. Rozporządzenie to w art. 12 odsyła do normy PN-ISO 9836 Właściwości użytkowe w budownictwie - Określenie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych na podstawie, której należy określać powierzchnię budynku. Również w treści przywołanego wyżej rozporządzenia zaznaczono, że przy określaniu powierzchni użytkowej powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m zalicza się do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m – w 50%, natomiast o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Organ podkreślił, że w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, występują tożsame zasady obliczania pola powierzchni użytkowej pomieszczeń o określonej wysokości.

Ponadto Skarżąca nie przedstawiła dowodów, na podstawie których ustaliła powierzchnię użytkową budynku biurowego. Domagała się jedynie, aby to organ przeprowadził w tym zakresie czasochłonne postępowanie dowodowe i to z wykorzystaniem środków dowodowych wskazanych przez Skarżącą. Podczas gdy, w opinii Kolegium zgromadzony materiał dowodowy pozwala ustalić prawidłowy stan faktyczny, tj. powierzchnię użytkową budynku podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. 513,76 m2.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który choć skargę uwzględnił, to jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd a quo stwierdził, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniane tereny niewątpliwie wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. Ponadto, Spółka koszty bieżącego utrzymania ww. nieruchomości m.in. podatek od nieruchomość, ubezpieczenia majątkowe, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, zaliczała w całości do kosztów uzyskania przychodu i jako czynny podatnik podatku VAT dokonywała odliczeń podatku naliczonego od faktur dokumentujących wskazane koszty. Również przychody ze sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w 2016 r., 2018 r., 2020 r., stanowiły podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, Sąd przyjął za trafne stanowisko organów podatkowych, które uznały, że wskazane nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącej, były faktycznie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki. Zebrane dowody w postaci ewidencji zdarzeń gospodarczych, tabeli amortyzacyjne środków trwałych oraz faktury VAT świadczące o sprzedaży nieruchomości jednoznacznie potwierdzają powyższe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił jednocześnie zarzuty spółki kwestionujące ustalenia faktyczne odnoszące się do rzeczywistej powierzchni piwnic budynku posadowionego na działce nr [...]. Zdaniem WSA sprzeczność dowodów zgromadzonych w sprawie skutkuje uznaniem przez Sąd, że stan faktyczny w tej części nie został ustalony w sposób umożliwiający prawidłową ocenę i zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polegającą na:

1. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 55 [1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) poprzez uznanie, że nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącej były faktycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a okoliczność ta ma wynikać z definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 [1] k.c. oraz ponoszenia i rozliczenia przez Spółkę wydatków na utrzymanie nieruchomości,

2. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) poprzez uznanie, że czynności rachunkowe, wymagane przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych determinują status nieruchomości Spółki jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) polegające na niezastosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości co do przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika,

4. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez uznanie, iż nieruchomości Skarżącej podlegają opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą,

5. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową interpretację skutkująca ich niezastosowaniem, w sytuacji, gdy w złożonych korektach deklaracji podatkowych, podatnik wskazał, iż nieruchomości objęte deklaracjami podatkowymi nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zrzekła się jednocześnie rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wywiedziony przez Spółkę od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim środek zaskarżenia dotyczy uzasadnienia tego orzeczenia, w części odnoszącej się do i posiadaniu Skarżącej (spółka z o.o.) gruntów, budynków i budowli do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji sporne grunty, budynki i budowle opodatkowane zostały według najwyższej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli.

Dopatrując się w działaniu Sądu pierwszej instancji naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit c i e tej ustawy, strona prezentuje stanowisko, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/10 dla przyjęcia relacji związania gruntu, budynku czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania tych przedmiotów opodatkowania, lecz należy uwzględnić status przedsiębiorcy i sposób wykorzystania gruntów, budynków oraz budowli. Z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że sporne grunty, budynki, budowle nie były w danym okresie wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje przy tym, że na gruncie przepisów o rachunkowości - nakazujących ujmowanie w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych takich środków, jak sporny przedmiot opodatkowania - te właśnie składniki majątkowe są przeznaczone "na potrzeby jednostki", a więc niekoniecznie na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej kasacyjnie Spółki. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że strona – poprzez brak w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (w odniesieniu do przedmiotu sporu poddanego ocenie sądu kasacyjnego) – uniemożliwia podważenia ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też dokonanej oceny tychże realiów faktycznych. W konsekwencji, dokonując oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, uwzględnić należy następujące elementy stanu faktycznego: strona skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.); koszty utrzymania nieruchomości (np. podatek od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowe, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów) uwzględniane były w kosztach uzyskania przychodów, a co więcej Spółka jako czynny podatnik VAT dokonywała odliczeń podatku naliczonego od faktur dokumentujących ww. koszty. Nadto z załączonego do akt sądowych odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki nie wynika, by przedmiotem jej działalności były inne formy aktywności niż działalność gospodarcza (k. 42-43).

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz jej uzasadnienia, w pierwszej kolejności należy ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK z 24 lutego 2021 r. rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela prezentowane w ww. orzeczeniach stanowisko, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach ww. wyroku z 15 czerwca 2023 r.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjne skład orzekający w pełni aprobuje pogląd prezentowany w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiot przedsiębiorstwa skarżącej Spółki obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, stąd – uwzględniając formy jej aktywności – nie można mówić o spełnieniu kryterium podwójnej aktywności: gospodarczej i pozagospodarczej tej osoby prawnej. Wykluczenie kryterium "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" i opodatkowanie z zastosowaniem niższych stawek opodatkowania byłoby możliwe tylko w odniesieniu do tych nieruchomości, które bezpośrednio związane są z innymi niż gospodarcze formy aktywności spółki, przewidzianymi w jej akcie ustrojowym, jakim jest umowa bądź statut, a w efekcie w rejestrze przedsiębiorców KRS. W analizowanej sprawie tego typu sytuacja nie występuje.

Dla porządku wypada jednak zaznaczyć, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przypadki wyłączenia z pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" określone w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. nie występują, a skarżąca Spółka nie wykazała, by zajmowała się innymi formami aktywności niż prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaaprobowanie stanowiska strony skarżącej w istocie prowadziłoby do zrównania użytych w u.p.o.l. terminów: "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" z "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Biorąc po uwagę wskazane wyżej różnice zakresu obu pojęć, takie podejście należy jednoznacznie uznać za niedopuszczalne. Z tych też względów na uwzględnienie nie zasługuje odwoływanie się przez Spółkę do wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/10 nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l., w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej lecz potencjalnie mogą jej służyć.

Strona w skardze kasacyjnej odwołuje się również do kwestii wyjaśnienia sposobu rozumienia zwrotu użytego w omawianym wyroku TK: "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie chodzi tu o obiektywne, niezależne od przedsiębiorcy powody niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie przyczyny ekonomiczne czy inne leżące po stronie podatnika. Tak to właśnie odczytał NSA w ww. wyroku z 15 grudnia 2021 r., wskazując że przez użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Wskazany wyrok NSA, wydany w okresie pandemii COVID-19, wbrew wątpliwościom skarżącej kasacyjnie, wyraźnie zakreślał sytuację, w jakiej podatek według najwyższej stawki nie powinien być naliczany ("wystąpienie obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej"). Dotyczyło to przypadku niektórych prawnie przewidzianych ograniczeń i zakazów prowadzenia działalności gospodarczej (np. w zakresie gastronomii), w związku z zakażeniami koronawirusem.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

s. P. Borszowski s. K. Winiarski s. S. Presnarowicz