Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.

Jak wynika z akt administracyjnych J. R. w roku 2003 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie importu-eksportu, handlu hurtowego, detalicznego i obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, pośrednictwa handlowego i usługowego. Miejscem prowadzenia działalności w 2003 roku był W., ul. [...] 48, siedziba i miejsce zamieszkania natomiast znajdowała się we W. przy ul. [...] 20/98. Ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach ogólnych - zgodnie z ustawą z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po zakończeniu postępowania kontrolnego wszczął wobec J. R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 192 693,00 zł.

W związku z tym, że podatnik w dniu 6 listopada 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone w trakcie postępowania doradcy podatkowemu P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po dwukrotnej nieudanej próbie osobistego doręczenia podatnikowi w/w decyzji, nadał w dniu 20 listopada 2009 r. w placówce pocztowej W. 15 przesyłkę poleconą o numerze [...], w której znajdowała się w/w decyzja o numerze kancelaryjnym [...] oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] r. nr [...] na adres zamieszkania podatnika tj. [...] W., ul. [...] 20/98. W dacie pierwszego awiza przesyłki tj. 23 listopada 2009 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa M. S., obejmujące również swoim zakresem doręczanie korespondencji na adres G., ul. [...] 7. W dacie drugiego awiza przesyłki tj. 1 grudnia 2009 roku podatnik sporządził pismo potwierdzające udzielone pełnomocnictwo M. S., a następnie złożył je w organie I instancji w dniu 2 grudnia 2009 roku. Ponieważ w dacie wydania decyzji ([...] r.) przez organ I instancji oraz w dacie jej wysyłki ([...] r.), do akt administracyjnych nie zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony, organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, że w datach tych pełnomocnik (M. S.) skutecznie został ustanowiony. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja, stosownie do treści art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, została, zdaniem organu, doręczona podatnikowi w dniu 8 grudnia 2009 roku. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, termin na złożenie odwołania od w/w decyzji upłynął 22 grudnia 2009 roku.

Podatnik w dniu 14 grudnia 2009 r. odwołał pełnomocnictwo udzielone M. S. (data wpływu pisma 16.12.2009 r.), a następnie w dniu 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanowił pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K. do reprezentowania go wobec "Urzędu Skarbowego [...] w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych".

W dniu 29 grudnia 2009 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. K. złożył zażalenie na prowadzone czynności egzekucyjne oraz "kierując się względami ostrożności procesowej" odwołanie od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. na wypadek gdyby na podstawie przepisów art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w/w decyzja została uznana za doręczoną. Tego samego dnia t.j. 29 grudnia 2009 r. pełnomocnik uzupełnił odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wskazując, że przedmiotem żądania jest uchylenie decyzji w całości. Następnie podatnik w dniu 15 stycznia 2010 r. ponownie złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu powyższego wniosku strona stwierdziła, że za skuteczne doręczenie decyzji uznać należy wydanie pełnomocnikowi na jej wniosek z dnia 5.01.2010 r. jej kserokopii w dniu 8.01.2010 r., a zatem zdaniem strony, termin na złożenie odwołania upływał dopiero 22 stycznia 2010 roku.

Po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]. Postanowienie nr [...] z dnia [...] r. doręczono stronie w dniu [...] r.

W złożonej skardze, strona wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] o stwierdzeniu uchybienia do złożenia odwołania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie :

1. art. 150 Ordynacji podatkowej,

2. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 218 oraz 219 Ordynacji podatkowej

Mając na uwadze przytoczone w złożonej skardze przepisy tj. art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, strona zarzuca, iż zaskarżone postanowienie organu odwoławczego narusza art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 150 § 2 w/w ustawy, a odwołanie złożone przez podatnika w dniu 29 grudnia 2009 r. powinno zostać oddalone jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że jego złożenie nastąpiło przed doręczeniem decyzji, której miało dotyczyć. Odwołanie to zostało złożone przez podatnika z ostrożności procesowej, w konsekwencji powzięcia w dniu [...] r. informacji o zajęciach egzekucyjnych rachunków bankowych należących do podatnika. Jedynym postępowaniem, którego stroną był w tamtym czasie podatnik, a które mogło skutkować tego rodzaju zajęciem, było postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dlatego - na wypadek, gdyby egzekucja prowadzona była na podstawie skutecznie doręczonej decyzji podatkowej - strona postanowiła złożyć odwołanie. Strona stwierdza, że w okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć, iż doręczenie zaskarżonej decyzji miało miejsce w dniu 8 grudnia 2009 r., wobec tego brak jest podstaw do uznania, że termin do wniesienia odwołania upłynął 22 grudnia 2009 r. W dniu 8 stycznia 2010 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik odebrał kserokopię przedmiotowej decyzji i dopiero wówczas podatnik mógł zapoznać się z jej treścią. W powyższych okolicznościach za skuteczne doręczenie decyzji uznać należy wydanie pełnomocnikowi jej kserokopii w dniu 8 stycznia 2010 r., a zatem termin na złożenie odwołania upływał 22 stycznia 2010 roku. Odwołanie złożone przed datą doręczenia decyzji powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu złożonej skargi J. R. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez niezgromadzenie w całości oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego na podstawie, którego błędnie przyjęto fikcję doręczenia w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony, nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki skuteczności tego doręczenia, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Ustalenie prawidłowości doręczenia jest bowiem warunkiem wstępnym przystąpienia do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, którego bieg rozpoczyna się z chwilą owego doręczenia.

Strona powołując się na opracowanie "Ordynacja podatkowa. Rok 2008" red. H. Dzwonkowski, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2008, str 742 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 21 czerwca 1988 r. III CRN 172/88 stwierdza, że do instytucji tzw. fikcji doręczenia z racji jej wyjątkowości oraz nieodwracalnych skutków dla strony postępowania, szczególnego znaczenia nabiera zachowanie przez organ publiczny wszelkich wymogów formalnych. Skuteczność doręczenia w tym trybie warunkowana jest stwierdzeniem, że adresat w sposób niebudzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejscu, w którym może je odebrać. Brak takiego zawiadomienia, jak też wątpliwości, czy dotarło ono do adresata czyni doręczenie bezskutecznym.

W powyższym kontekście strona wskazuje, że akta sprawy nie zawierają pełnej dokumentacji na okoliczność doręczenia, a zaistniałe n/w braki w tej dokumentacji wykluczają skuteczność doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej:

- na kopercie załączonej do akt figurują pieczęcie "Adresata nie zastano 23-11-2009" oraz "Awizowano dnia 23-11-2009" - obie z parafą, a także pieczęć "Awizowano powtórnie 01-12-2009" bez podpisu doręczyciela; brak podpisu doręczyciela sprawia, że tak opisana koperta nie stanowi dowodu na okoliczność dokonania dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym;

- na kopercie znajdują się dwie sygnatury, jak się wydaje wpisane różnymi długopisami: [...] oraz [...], przy czym druga z nich została przekreślona. Strona zarzuca organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżone postanowienie nie zbadał co oznaczają sygnatury, ani też jaka była przyczyna przekreślenia jednej z nich. Zdaniem strony, jest to okoliczność o tyle istotna, że treści zamieszczone na kopercie nie dają podstaw do stwierdzenia, co znajdowało się wewnątrz koperty. W szczególności brak jest dowodu zaświadczającego, że znajdowała się w niej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- brak karty zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, którą uznano za zawierającą decyzję podatkową oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wedle pisma z dnia 18.12.2009 r. nieopatrzonego oznaczeniem organu publicznego, w którym zostało sporządzone (w nagłówku podano oznaczenie "Dział PDI"), a podpisanego przez kierownika Działu mgr C. P. oraz skierowanego do Działu Rachunkowości podatkowej, "zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zostało przez pocztę zagubione, w związku z czym organ podatkowy złożył reklamację na nienależyte wykonanie usługi pocztowe/'. Otrzymane w odpowiedzi na tą reklamację pismo Urzędu Pocztowego W. 15 z dnia [...] r. nie wspomina o zagubieniu karty zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie wyjaśniając też okoliczności tego zdarzenia. Brak zwrotnego potwierdzenia odbioru nie tylko nie pozwala na jednoznaczną identyfikację przesyłki, ale też wywołuje zasadnicze wątpliwości, co do przebiegu doręczenia;

- znajdujący się w aktach sprawy "duplikat" zagubionego potwierdzenia odbioru nie ma żadnej mocy dowodowej ponieważ nie znajduje się na nim informacja o tym kto go sporządził, kiedy to nastąpiło, ani na podstawie jakich przepisów prawa. Ponadto "duplikat" zawiera informację o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym W. 14, podczas gdy doręczeniem tym zajmował się Urząd Pocztowy W. 15, nie wskazuje sposobu zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym oraz zawiera sygnaturę [...], a więc tę która widnieje na kopercie jako nieprzekreślona, co potęguje nota bene niejasności, co do przyczyn skreślenia drugiej z tych sygnatur oraz samej identyfikacji doręczanej przesyłki

- w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek informacji, co do tego, czy i w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce, co uniemożliwia stwierdzenie że, w niniejszej sprawie zachowano wymagania sformułowane w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro na przesyłce brak jest informacji o sposobie zawiadomienia adresata, a zwrotne potwierdzenie odbioru zostało zagubione, nie ma podstaw do zastosowania instytucji doręczenia fikcyjnego. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2001 r. II SA/2871/00 podatnik stwierdza, że jeżeli nie wiadomo jak działał doręczający, doręczenia nie można uznać za dokonane.

Podatnik w złożonej skardze, zarzucił organowi odwoławczemu również rażące naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nakazujący zamieszczenie uzasadnienia prawnego i faktycznego w postanowieniu, na które służy skarga do sądu administracyjnego. Organ podatkowy nie wskazał dowodów na podstawie których uznał za udowodnione doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, nie przytoczył przepisów prawa, ani nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Merytoryczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, zawierające 11 wierszy tekstu, nie spełnia wymagań stawianych aktom administracyjnym tego rodzaju.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Strona uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art.145§2 Ordynacji podatkowej powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 5.11.2010r. o sygn. akt II FSK 1062/07.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia, podniesionych dopiero w złożonej skardze, jako przeszkody w przyjęciu domniemania doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznym jest fakt, że podatnik J. R. został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze [...], w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] 2 grudnia 2009 r. (poz. w aktach sprawy nr [...]) poinformował organ I instancji, po uzyskaniu wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listownych kierowanych na jego adres zamieszkania [...] 20/98), że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w dniu 23 listopada 2009 r., z uwagi na długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. W świetle powyższego, fakt zawiadomienia adresata (podatnika) o nadejściu przesyłki pocztowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie budzi żadnych wątpliwości. Na potwierdzenie tego, że członkowie rodziny informowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy fakt, że podatnik w dacie pierwszego awiza tej przesyłki ([...] r.), a nie w jakiejkolwiek innej, ustanowił pełnomocnika do doręczeń - M. S. zam. w G., natomiast w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie w/w pełnomocnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej o numerze [...] oraz dat w, których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa jest nieprzypadkowa. Podatnik po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń (tj. 23.11.2009 r.) oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania (tj.1.12.2009 r.), czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia, w trybie innym niż przewidzianym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutu nie zbadania przez organ odwoławczy co oznaczają sygnatury zamieszczone na kopercie oraz przyczynę przekreślenia jednej z nich Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, że powyższe nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na znajdującej się w aktach sprawy decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] (poz. w aktach sprawy [...]) oraz postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji (poz. w aktach sprawy [...]) widnieją takie same sygnatury jak zamieszczone na kopercie, co oznacza, że oba w/w dokumenty stanowiły łącznie przedmiot równoczesnego doręczenia.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, że Urząd Pocztowy W. 15 jest właściwy do udzielenia i przesłania informacji w sprawie reklamacji dotyczącej nienależytego doręczenia, ponieważ to w tym urzędzie została ona złożona, co potwierdza kserokopia książki nadawczej nr [...] z [...] r. Znajdująca się natomiast na duplikacie sygnatura [...] jest taka sama jak znajdująca się na kopercie i na decyzji organu I instancji, co jedynie potwierdza fakt, iż w przesyłce poleconej nr [...] nadanej w dniu [...] r. znajdowała się w/w decyzja wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia) ocenia, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 134 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując, w tak zakreślonych granicach, oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że odpowiada ono prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań trzeba zaznaczyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter czysto formalny, nie odnosząc się w żaden sposób do istoty- przedmiotu postępowania podatkowego, jakim była wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.. Stąd też dla wydania wyroku przez Sąd wystarczające jest dokonanie kontroli tego, czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu.

Kwestią sporną pomiędzy stronami w sprawie jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Podstawą do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia był przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie Op. Na wstępie rozważań wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Op odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast w myśl przepisu art. 12 § 1 Op jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni stanowi koniec terminu. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 Op).

Treść przepisu art. 228 § 1 pkt 2 nakazuje organowi odwoławczemu stwierdzić, w formie postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innego trybu stwierdzenia czy ustalenia tej okoliczności, ani nie zwalniają organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia określonego w art. 228 § 1 pkt 2 Op. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ podatkowy zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek w momencie, gdy wpływa do niego odwołanie, zbadać w pierwszej kolejności, w ramach postępowania wstępnego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bowiem bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jednocześnie wskazać należy, że przez doręczenie stronie decyzji należy rozumieć doręczenie w sposób unormowany w art. 144 – 154c Op. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatnik jest osobą fizyczną, doręczenie powinno nastąpić w sposób określony w art. 148 § 1 Op, zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponadto zgodnie z art. 144 Op zdanie pierwsze, organ podatkowy doręcza swoje pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl przepisu art. 145 § 1 Op pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi.

Jak wynika z art. 150 § 1 Op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Stosownie do art. 150 § 1a adresata zawiadamia się wówczas dwukrotnie o pozostawaniu pisma, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 Op zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W orzecznictwie sądowym słusznie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Op) konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 565/05, Lex Omega nr 187585). Jednocześnie judykatura stoi na stanowisku, iż nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 o.p. była stosowna adnotacja doręczyciela- dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań, jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 roku, sygn. akt I GSK 475/05, Lex Omega 189771. W tym samym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył też słusznie, że nie istnieje przepis prawa, nakazujący umieszczanie na przesyłce czy dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia awiza, o jakim mowa w art. 150 Op.

W niniejszej sprawie wypada także przywołać pogląd, wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 września 2002 roku, sygn. akt SK 35/01 (OTK-A 2002/5/60). Dotyczył on wprost doręczenia w oparciu o przepisy postępowania cywilnego, jednakże z uwagi na podobieństwo regulacji odpowiednich norm Ordynacji podatkowej, pogląd wyrażony w tym wyroku w całej rozciągłości może zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ogólną regułą jest, że na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Słusznie też zarówno w omawianym rozstrzygnięciu, jak i orzecznictwie sądów cywilnych uznaje się, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 roku, sygn. akt I PZ 53/70, OSNCP 6/1971, poz. 100).

Przedmiotem sporu jest ustalenie daty skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] r., a w konsekwencji terminu na złożenie odwołania. W ocenie organów podatkowych decyzja została doręczona stronie w dniu 8 grudnia 2009 r. w trybie art. 150 § 2 Op przy zachowaniu wszystkich warunków formalnych niezbędnych do uznania fikcji doręczenia. Natomiast strona nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, stwierdza, że za skuteczne doręczenie decyzji należy uznać dzień 8 stycznia 2010 r., czyli dzień kiedy to zdaniem strony w najwcześniejszym możliwym terminie zapoznała się z treścią decyzji, poprzez wydanie stronie jej kserokopii i zarzuca jednocześnie niezachowanie warunków formalnych niezbędnych do uznania fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 1988 r. III CRN 172/88 stwierdza, że aby można było uznać skuteczność fikcyjnego doręczenia na podstawie art. 150 § 2 w/w ustawy, adresat w sposób niebudzący wątpliwości powinien zostać zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejscu, w którym może je odebrać. Natomiast brak takiego zawiadomienia, jak też wątpliwości, czy dotarło ono do adresata czyni doręczenie bezskutecznym.

Odnosząc się do zarzutu niezachowania formalnych warunków prawidłowego doręczenia, podniesionych w złożonej skardze, jako przeszkody w przyjęciu domniemania doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Op, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznym jest fakt, że podatnik J. R. został zawiadomiony o nadejściu przesyłki pocztowej o numerze [...], w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. (data drugiego awiza), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] 2 grudnia 2009 r. (poz. w aktach sprawy nr [...]) poinformował organ I instancji, po uzyskaniu wiadomości od członków rodziny o awizowanych przesyłkach listowych kierowanych przez Urząd Skarbowy [...] na jego adres zamieszkania [...] 20/98, że wszelką korespondencję należy kierować na ręce pełnomocnika ustanowionego w dniu 23 listopada 2009 r., z uwagi na długotrwałą nieobecność w miejscu stałego zamieszkania. Skoro sama Strona przyznaje, że członkowie rodziny przekazali jej informację o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego [...] to niewątpliwie sami musieli wejść w posiadanie tych awiz. W świetle powyższego, fakt zawiadomienia adresata (podatnika) o nadejściu przesyłki pocztowej, w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Nie ma zatem znaczenia, że na kopercie przy dacie drugiego awiza tj.1.12.2009 r. nie widnieje podpis doręczyciela jak również to, że zaginął oryginał potwierdzenia odbioru a na duplikacie potwierdzenia odbioru nie zaznaczono w jaki sposób zawiadomiono adresata o nadejściu przesyłki oraz gdzie i jakim terminie można ją odebrać. Dodatkowo zauważyć należy, że procedura prawidłowego doręczania przesyłki poleconej nr [...] nadanej w dniu 20.11.2009 r. została opisana w piśmie Urzędu Pocztowego W. 15 z dnia 23.12.2009 r. (poz. w aktach sprawy [...]) i potwierdzona przez kierownika zmiany.

Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje przywołany powyżej pogląd NSA, iż nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 Op była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art.180§1 Op. Tezy wyroków sądów administracyjnych przywołanych w skardze dotyczyły sytuacji, gdy nie wiadomo było czy informacja o awizach dotarła do adresata a zatem czy miał świadomość, że skierowana została do niego przesyłka listowa. W przedmiotowej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że adresat przesyłki wiedział o jej awizowaniu bowiem sam to przyznaje. Ponadto o potwierdzeniu tego, że członkowie rodziny poinformowali podatnika o przesyłce, w której znajdowała się decyzja oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, świadczy fakt, że podatnik w dacie pierwszego awiza tej przesyłki (23.11.2009 r.), a nie w jakiejkolwiek innej, ustanowił pełnomocnika do doręczeń - M. S. zam. w G., natomiast w dacie drugiego awiza sporządził pismo, w którym potwierdził ustanowienie w/w pełnomocnika. Nie można zarzucić dowolności ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zbieżność dat awizowania przesyłki poleconej o numerze [...] oraz dat w, których podatnik sporządzał pisma i udzielał pełnomocnictwa jest nieprzypadkowa. Podatnik po otrzymaniu informacji (zawiadomienia) o skierowanej do niego przesyłce, w której znajdowała się decyzja organu I instancji wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tych samych dniach ustanowił pełnomocnika do doręczeń (tj. 23.11.2009 r.) oraz informował o nieobecności w miejscu zamieszkania (tj.1.12.2009 r.), czyli podejmował czynności mające na celu uniknięcie doręczenia, w trybie innym niż przewidzianym w art. 150 § 2 Op. Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wartość dowodową znajdującego się w aktach duplikatu potwierdzenia odbioru należy uznać go zasadny bowiem nie wiadomo kto go sporządził, aczkolwiek pozostaje to bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia w trybie art.150 Op. Całokształt okoliczności sprawy tj. wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 1.12.2009 r., ustanowienie pełnomocnika w dniu 23.11.2009 r., koperta z adnotacjami o awizach przesyłki w dniach 23.11.2009 r. oraz 1.12.2009 r. wraz pismem Urzędu Pocztowego 15 z dnia 23.12.2009 r. potwierdzającego daty awizowania przesyłki zamieszczone na kopercie potwierdza, że doręczenie należy uznać za skuteczne z dniem 8 grudnia 2009 r., w trybie art. 150 § 2 Op, gdyż podatnik został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonej dla niego przesyłki oraz posiadał wiedzę gdzie i w jakim terminie może ją odebrać. Odnosząc się końcowo do zarzutu, że odpowiedzi na reklamację udzielił Urząd Pocztowy W. 15, a przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym W. 14 wyjaśnić należy, że taki zakres kompetencji wynika z §8-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13.10.2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej ...(Dz.U. z 2003 r., nr 183, poz.1795 ze zm.).

Wbrew twierdzeniom skargi nie budzi także wątpliwości Sądu, że w przesyłce poleconej nr [...] nadanej w dniu 20.11.2009 r. znajdowała się w/w decyzja bowiem znajdująca się na kopercie sygnatura [...] jest taka sama jak znajdująca się na decyzji organu I instancji – również na decyzji sygnatura [...] tak jak i na kopercie jest przekreślona.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art.145§2 Op poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika M. S. z przedstawionych poniżej przyczyn.

Zgodnie z art.136 Op strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.137§2 Op). Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt danej sprawy. Przepis art. 137 § 3 Op stanowi przy tym, iż obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu spoczywa na pełnomocniku. Niewątpliwie art. 145 § 2 Op stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W świetle tego, co wyżej powiedziano, oczywiste wydaje się, regulacja ta dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego skutecznie. Odmienny pogląd byłby nie do zaakceptowania. Pamiętać należy bowiem, że instytucja pełnomocnictwa pojmowana jest jako element prawa strony do obrony. Konieczne jest więc jest ustalenie zakresu umocowania. Tymczasem bez złożenia prawidłowego pełnomocnictwa nie jest to możliwe. A zatem tylko osobie legitymującej się stosownym umocowaniem przypisać można status pełnomocnika i związane z tym obowiązki i prawa. W konsekwencji powyższego uzasadniona jest teza, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, - tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Op. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie wykazano aby w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tj.[...] r. i w dacie wysyłki tej decyzji, tj. 20.11.2009r., do akt administracyjnych złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania strony - brak podstaw do przyjęcia, że w dacie tej pełnomocnik skutecznie został ustanowiony i jemu winna zostać doręczona decyzja (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2006 r., sygn. akt I GSK 2865/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.02.2005 r., sygn. akt V SA 4387/03; wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Jak wynika z akt sprawy J. R. ustanowił pełnomocnikiem M. S. w dniu 23.11.2009 r. czyli już po wydaniu i wysłaniu decyzji podatkowej. W konsekwencji wydana w sprawie decyzja powinna zostać doręczona stronie, stosownie do treści art. 145 § 1 Op. Zgodzić należy się też z tym, że w przedmiotowej sprawie doręczenie "zastępcze" dokonane w trybie art. 150 Op jest doręczeniem skutecznym. Od daty tak dokonanego doręczenia biegnie 14 dniowy termin na wniesienie odwołania. Bezskuteczny upływ tego terminu powoduje zaś, że decyzja staje się ostateczna (art.128 Op w zw. z art. 223 § 2 tej ustawy).

Nie można także pominąć okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy przy ocenie zarzutu naruszenia art.145§2 Op. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przebieg zdarzeń przedstawiony poniżej świadczy o tym, że Strona podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu doręczenia decyzji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego :

- w dniu 2.12.2008 r. strona udziela pełnomocnictwa doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (karta [...] akt),

- w dniu 6 listopada 2009 r. strona odwołuje pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. K. do reprezentowania w związku z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (karta [...] akt),

- w dniu 18 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydaje decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 192.263 zł. (karta [...] akt),

- w dniu 18 listopada 2003 r. pracownicy organu dwukrotnie podejmują próbę doręczenia w/w decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika:

a/ w sekretariacie firmy pracownik odmówił odbioru decyzji powołując się na brak upoważnienia w tym zakresie, mimo, że najpierw potwierdził, że jest upoważniony do odbioru korespondencji (karta [...] akt),

b/ około godz.16 ponowiono próbę doręczenia, ale pracownicy organu nie zostali wpuszczeni do firmy bowiem było już po godzinach pracy. J. R. przebywał wówczas na terenie firmy (karta [...] akt),

- w dniu 20 listopada 2009 r. organ podatkowy wysłał decyzję do podatnika na jego adres domowy,

- w dniu 23 listopada 2009 r. tj. w dacie pierwszego awizowania przesyłki strona udziela pełnomocnictwa do reprezentowania M. S. zamieszkałemu w G. (karta [...] akt),

- w dniu 1 grudnia 2009 r. tj. w dacie drugiego awizowania przesyłki strona powołując się na informacje od członków rodziny o awizowanych przesyłkach z Urzędu Skarbowego informuje, że wszelką korespondencję należy kierować do A. S. (karta [...] akt),

- w dniu 14 grudnia 2009 r. strona odwołuje pełnomocnictwo udzielone M. S. (karta [...] akt),

- w dniu 18 grudnia 2009 r. ponownie ustanawia pełnomocnikiem doradcę podatkowego P. K. (karta [...] akt).

Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika - szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany - jest elementem prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Jest ono w procedurze administracyjnej szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. Takie uprawnienie nie może być jednak wykorzystywane niezgodnie z jego przeznaczeniem mamy bowiem wówczas do czynienia z "nadużyciem prawa". Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art.5 K.c. Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. W postępowaniu podatkowym mamy dwa przeciwstawne uprawnienia : uprawnienie strony do obrony swoich interesów (m.in. poprzez możliwość ustanowienia pełnomocnika) oraz uprawnienie i jednocześnie wynikający z ustawy obowiązek organu podatkowego wydania decyzji podatkowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika. Strona powołując się na swoje procesowe uprawnienie do obrony poprzez częste zmiany pełnomocników, a w konsekwencji adresów do doręczeń nie może zniweczyć nie tylko uprawnienia i obowiązku organu podatkowego, ale obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez Państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art.84 w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Op Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Wskazać należy, że sentencja zaskarżonego postanowienia zawiera podstawę prawną jego wydania tj. art. 228 § 1 pkt 2 Op. W uzasadnieniu tym obok przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej wskazano, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na fakt prawidłowego doręczenia stronie w dniu 8 grudnia 2009 r. decyzji organu I instancji, w trybie art. 150 § 2 Op oraz fakt złożenia odwołania w dniu 29 grudnia 2009 r. tj. po ustawowym terminie na jego złożenie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 Op, który w przedmiotowej sprawie upłynął 22 grudnia 2009 r. Powyższe uzasadnienie prawne i faktyczne, jak stwierdza strona mieści się w 11 wierszach tekstu, jednak zawiera wszystkie elementy spełniające wymóg uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15.09.2010r. sygn. akt I SA/Wr 534/10 oddalił skargę na to postanowienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ppsa oddala skargę w przedmiotowej sprawie jako nieuzasadnioną.