Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 19 listopada 2007 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Ilona Waksmundzka, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło w sprawie ze skargi kasacyjnej Krystyny N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. w sprawie ze skargi Krystyny N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2005 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2007 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 15 marca 2007 r. II FSK 408/06 do rozstrzygnięcia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: Czy wniosek osoby samotnie wychowującej dziecko o opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. mógł być złożony po terminie przewidzianym dla złożenia zeznania rocznego? postanowił: odmówić podjęcia uchwały.

II FPS 4/07

Uzasadnienie

1. Postanowieniem z dnia 15 marca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt II FSK 408/06, działając na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Krystyny N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. (...), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym w dniu 27 sierpnia 2003 r. skarżąca złożyła do właściwego urzędu skarbowego korektę zeznania podatkowego za 1999 r., wywodząc w pisemnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że powinna zostać potraktowana jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Mąż skarżącej zmarł w dniu 4 maja 1999 r. W tej sytuacji podatniczka stwierdziła, że powinna zapłacić podatek obliczony w sposób podany w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie kwoty 2.500 zł z tytułu wprowadzenia jej w błąd przez Bank (...).

Organy podatkowe obu instancji stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2 500 zł. Nie podzieliły też stanowiska skarżącej co do tego, że za 1999 r. powinna zostać opodatkowana jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Organy podatkowe argumentowały, że termin złożenia zeznania ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu. Oznacza to, że wniosek złożony przez skarżącą w dniu 27 sierpnia 2003 r. nie mógł zostać uwzględniony. W zakresie kwoty 2.500 zł organ drugiej instancji powołał się dodatkowo na umowę zawartą przez skarżącą z Sądem Rejonowym w Łodzi, z której wynikało, że należna skarżącej prowizja wynosiła 5 procent wartości znaków sądowych. Dlatego też kwota 2.500 zł stanowiła należny przychód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej nawet wówczas, gdyby kwota ta nie została faktycznie otrzymana.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2005 r. nie narusza prawa. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Sąd wskazał, że warunkiem niezbędnym do nabycia uprawnienia do preferencyjnego sposobu opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było złożenie stosownego wniosku zawartego w zeznaniu rocznym za 1999 r. Warunek ten wynikał wprost z treści tego przepisu. Ani artykuł 6, ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ nie stwarzały, w ocenie Sądu, możliwości złożenia wniosku o preferencyjne opodatkowanie osoby samotnie wychowującej dziecko po terminie złożenia zeznania rocznego. Termin złożenia zeznania rocznego wynika, w ocenie Sądu, z prawa materialnego i nie podlega przywróceniu.

Sąd pierwszej instancji argumentował w dalszej kolejności, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. A zatem termin złożenia wniosku, o którym mowa wyżej, za rok 1999 upłynął z dniem 2 maja 2000 r. z uwagi na treść art. 161 par. 4 Ordynacji podatkowej. Złożenie zaś takiego wniosku po terminie powodowało jego bezskuteczność. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w istocie nie kwestionowała wysokości pobranego podatku, lecz domagała się /po upływie terminu/ zrealizowania jej uprawnienia wynikającego z preferencyjnego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko. Zrealizowanie tego uprawnienia nie zależało od organów podatkowych. Korzystanie z preferencyjnego obliczania podatku dochodowego przez osoby samotnie wychowujące dzieci zależy od swobodnej decyzji podatnika i jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem.

Odnosząc się natomiast do żądania obniżenia przychodu skarżącej uzyskanego w roku 1999 o kwotę 2.500 zł tytułem prowizji od zakupionych znaków skarbowych, Sąd wskazał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do wyrażonej oceny, że przychód w tej kwocie pozostawał w wyłącznej dyspozycji skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie miały dwa dowody ujawnione i należycie ocenione przez organy podatkowe. Po pierwsze, były to okoliczności ustalone w prawomocnym postanowieniu Prokuratury Rejonowej Ł. (...) z dnia 15 września 2000 r., a po drugie - treść umowy zlecenia z dnia 17 grudnia 1996 r. zawartej między podmiotem gospodarczym prowadzonym przez skarżącą i Sądem Rejonowym w Ł. Dowody te były wystarczające do dokonania przez organy podatkowe podstawowych ustaleń faktycznych w sprawie, to jest tego, że skarżąca pobrała w dniu 4 maja 2005 r. kwotę 50.000 zł oraz że wynikająca z niej kwota 2.500 zł tytułem prowizji znalazła się w jej dyspozycji. A zatem przychód osiągnięty przez skarżącą w 1999 r. stanowiły w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty należne, tj. między innymi te, które faktycznie zostały przez nią otrzymane, i podlegające opodatkowaniu.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna N., zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r., zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na nieuzasadnionym ograniczeniu prawa skarżącej do korekty zeznania podatkowego za 1999 r., oraz art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie dyspozycji wymienionego przepisu do stanu faktycznego sprzed jego wejścia w życie. W związku z tak postawionym zarzutem strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podatniczka wskazała, że z uwagi na dyspozytywny charakter ulgi podatkowej nadpłata nie istniała, ale do momentu złożenia korekty deklaracji. W momencie, kiedy korekta deklaracji została złożona, powstała nadpłata, ponieważ zapłacony podatek był wyższy niż wynikający ze skorygowanej deklaracji. W skardze kasacyjnej argumentowano również, że skoro ustawodawca dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadził przepis różnicujący prawo do korekty zeznania podatkowego w zależności od przyczyn korekty, to niedopuszczalne jest stosowanie takiej zasady przed wejściem w życie powołanego przepisu. Wprowadzenie wyraźnego postanowienia ustawowego od dnia 1 stycznia 2003 r. wskazywało, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, jednoznacznie, że właśnie od tej daty należało daną zasadę stosować.

Odnosząc się natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do kwestii podatku dochodowego od niepobranej prowizji wskazano, że pobierane znaczki nadal stanowiły własność urzędu skarbowego lub sądu. Skarżąca nie zgadzała się ponadto z ustalonymi okolicznościami faktycznymi, podtrzymując stanowisko, że dokonała wpłaty, tylko nie pobrała pokwitowania, a ugoda zawarta z bankiem miała charakter wymuszony.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wskazaną powyżej skargę kasacyjną w dniu 15 marca 2007 r., doszedł do przekonania, że w sprawie niniejszej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie, w którym odroczył rozpoznanie sprawy oraz na podstawie art. 187 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne następującej treści: "Czy wniosek osoby samotnie wychowującej dziecko o opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. mógł być złożony po terminie przewidzianym dla złożenia zeznania rocznego?" Wskazana wątpliwość w rozpoznawanej sprawie wynikała z faktu podniesienia przez podatniczkę w skardze kasacyjnej między innymi zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2005 r. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie jego dyspozycji do stanu faktycznego sprzed jego wejścia w życie, kiedy art. 6 ust. 4. odwoływał się wprost do terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 marca 2007 r. w pierwszej kolejności stwierdzał, że - jak wynikało z treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ - od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

1/ dzieci małoletnie,

2/ dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny,

3/ dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych /wolnych/ od podatku dochodowego

podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów; przepisy ust. 2, zdanie po średniku, i ust. 3 stosuje się odpowiednio. W ówczesnym brzmieniu art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierał ust. 10. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182; cyt. dalej jako "ustawa zmieniająca"/. Ustawa ta zgodnie z treścią art. 8 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodził w życie z dniem ogłoszenia. Jak wynikało z uzasadnienia projektu ustawy /projekt Sejmu RP IV kadencji, druk nr 415/, zmiana ta miała charakter uściślający. Zgodnie z treścią wprowadzonego art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie miał zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Uzasadniając postanowienie z dnia 15 marca 2007 r., Sąd podniósł, że do powyższej regulacji w kontekście art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniósł się NSA w wyroku z dnia 28 października 2004 r. FSK 1165/04 /POP 2005 nr 4 poz. 95/. W wyroku tym przyjęto, że zmiana przepisów wprowadzona przez art. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy zmieniającej, polegająca na dodaniu do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 10, ograniczała możliwość m.in. łącznego opodatkowania małżonków do wniosku o łączne opodatkowanie w zeznaniu rocznym złożonym w terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia. Wobec tak kategorycznego stwierdzenia ustawodawcy nie można było uznać, że zmiana przepisów miała charakter jedynie potwierdzający zasadność wcześniej stosowanej praktyki orzeczniczej, odnoszącej się do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Sąd w przywoływanym wyroku z dnia 28 października 2004 r. przyznał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o łączne opodatkowanie. Z przepisów tych nie można było również wyprowadzić wniosku, iżby małżonkowie nie mogli skorygować wcześniej złożonego zeznania, jeżeli następnie doszli do przekonania, że wspólne opodatkowanie byłoby korzystniejsze.

Odmienny pogląd zaprezentował natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2004 r. III SA/Wa 86/04 /Monitor Podatkowy 2005 nr 1 s. 4/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu tym wskazał, że wniosek realizujący prawo do preferencji podatkowych dla osoby samotnie wychowującej dzieci należało złożyć w zeznaniu podatkowym, przed 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jest to termin prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Sąd stanowisko to uzasadniał tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia tego wniosku w innym czasie i formie. Zasada ta dotyczyła również okresu sprzed 1 stycznia 2003 r. Wyjaśniono, że stanowisko, iż termin złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowany w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., jest terminem prawa materialnego, i to nie dlatego, że umiejscowiony jest w przepisach prawa materialnego, ale ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Przepis ten wyznaczał także datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Charakteru tego terminu nie zmieniała możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego. Prawo do korygowania deklaracji lub zeznań podatkowych stanowi odrębną instytucję prawa podatkowego, uregulowaną w sposób konkretny, która nie jest tożsama z przywróceniem, odroczeniem czy też z przedłużeniem terminu.

Stwierdzając fakt oczywistej rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 marca 2007 r. podniósł także, że przed 1 stycznia 2003 r. orzecznictwo to co do zasady nie kwestionowało materialnoprawnego charakteru terminu określonego w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednolicie przyjmowało, że wniosek, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógł być po tym terminie składany ani modyfikowany. Przywołano również argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 maja 2004 r. K 8/03, w odniesieniu do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i trybu składania wniosku przez małżonków o wspólne opodatkowanie.

6. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 21 maja 2007 r. wniosła o uznanie, że "wniosek osoby samotnie wychowującej dziecko o opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. mógł być złożony po terminie przewidzianym dla złożenia zeznania rocznego". W ocenie Prokuratora Prokuratury Krajowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania, a zatem trudno stanowczo twierdzić, że małżonkowie nie mogli korygować wcześniej złożonego zeznania. Korekty takiej zatem mogła dokonać także matka samotnie wychowująca dziecko w indywidualnym zeznaniu, jeżeli doszła do przekonania, że byłoby to dla niej korzystniejsze.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Oznacza to, że warunkiem wstępnym podjęcia uchwały w przedmiocie określonego zagadnienia prawnego są powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego i prawnego poważne wątpliwości. Z treści art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że ustawodawca łączy ściśle procedurę rozstrzygania zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości z rozpoznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny konkretnej sprawy. Natomiast skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany jej granicami. Przedmiotem uchwał konkretnych więc mogą być tylko takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu danej skargi kasacyjnej. Wątpliwości te muszą jednocześnie wykazywać ścisły związek z postępowaniem sprawy rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego objęte wnioskiem zagadnienie prawne powinno dotyczyć wyłącznie przepisów prawnych zastosowanych w orzeczeniu sądu administracyjnego będącego przedmiotem skargi kasacyjnej, których wykładnia jest niezbędna do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zakres przedstawionego do wyjaśnienia składowi rozszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego został określony w sentencji postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2007 r. wydanego na podstawie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei z przedstawionego wyżej stanu sprawy wynika, że powstała wątpliwość zrodziła się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Natomiast z treści zadanego pytania wynika, że odnosi się ono do terminu złożenia wniosku osoby samotnie wychowującej dziecko o opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Konkretnie mówiąc, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące jego wątpliwości zagadnienie prawne sformułowane w postaci pytania, czy wniosek osoby samotnie wychowującej dziecko o opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. mógł być złożony po terminie przewidzianym dla złożenia zeznania podatkowego.

Tymczasem skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie przez sąd administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono. Zarzut bowiem sformułowany w skardze kasacyjnej sprowadza się, jak zaznacza w swym postanowieniu z dnia 15 marca 2007 r. skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą, zgodnie z oceną autorki skargi kasacyjnej, na nieuzasadnionym ograniczeniu prawa skarżącej do korekty zeznania podatkowego za rok 1999, oraz art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie dyspozycji wymienionego przepisu do stanu faktycznego sprzed jego wejścia w życie.

Pomimo tak zakreślonych granic skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosi o wykładnię przez skład rozszerzony treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc zagadnienie prawne budzące wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzono do konieczności dokonania wykładni przez skład siedmiu sędziów tego Sądu treści normatywnej art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 6 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej normuje bezpośrednio jedynie sposób i tryb opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko w danym roku podatkowym. Nie określa on natomiast terminu skutecznego złożenia przez podatnika niezbędnego w tej sprawie wniosku. Pytanie więc, z którym zwrócił się skład orzekający w postanowieniu z dnia 15 marca 2007 r. do składu rozszerzonego, nie zostało dostatecznie osadzone w realiach sprawy kasacyjnej. Okoliczność ta stanowi, w ocenie składu rozszerzonego, istotną przesłankę jurydyczną odmowy podjęcia uchwały na podstawie art. 267 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w świetle którego Naczelny Sąd Administracyjny może odmówić, w formie postanowienia, podjęcia uchwały, gdy uzna, że nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości.

Jednocześnie należy mieć na względzie to, że orzekający w sprawie kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, o czym wspomniano wyżej, ograniczony jest zakresem zarzutów skargi kasacyjnej. Należy więc powiedzieć, że w badanej przez sąd kasacyjny sprawie nie było przesłanek ku temu, by skład orzekający tego Sądu, kontrolując legalność zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, musiał dokonywać wykładni przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem wystąpienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być tylko takie wątpliwości prawne, które, jak już powiedziano, wyłoniły się przy rozpoznawaniu danej skargi kasacyjnej. Natomiast skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego może objąć swoją wykładnią tylko te kwestie prawne, które przekazano mu do wyjaśnienia, i tylko w takich granicach, jakie wyznaczone zostały w postanowieniu składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta na podstawie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w konsekwencji może obejmować wyłącznie te kwestie prawne, które były przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów. Jednocześnie skład rozszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uprawniony ani do domniemywania intencji składu orzekającego, ani do wypowiadania się w uchwale na inne tematy niż te, których dotyczy wątpliwość sformułowana przez skład orzekający. Wyjście poza te granice oznaczałoby, że skład powiększony podjął działalność uchwałodawczą z urzędu, co w świetle art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za działanie niedopuszczalne /R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regułach procesowych - Państwo i Prawo 2004 z. 2 s. 35/. Również więc z tego powodu na podstawie art. 267 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało odmówić podjęcia uchwały przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że pytanie mające zawierać zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zostało sformułowane wadliwie. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych bowiem nie budzi żadnych wątpliwości prawnych, że wniosek osoby samotnie wychowującej dziecko o opodatkowanie w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów mógł być złożony bez zachowania terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawienie pytania, które nie zawiera zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, stanowi także istotną przesłankę jurydyczną odmowy podjęcia uchwały na podstawie art. 267 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w takim przypadku nie zachodzi potrzeba odpowiedzi na tak sformułowane pytanie. Natomiast uzasadniając tę tezę należy wskazać, że zagadnienie powodujące rzeczywiste wątpliwości prawne na tle orzecznictwa sądów administracyjnych sprowadzić można do pytania, czy złożenie wniosku po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołuje skutki materialnoprawne, o jakich mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dające osobie samotnie wychowującej dziecko możliwość ustalenia podatku w podwójnej wysokości obliczonego od połowy dochodów tej osoby oraz wychowywanego samotnie przez nią dziecka.

Mając powyższe na uwadze, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 267 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił odmówić podjęcia uchwały.