I SA/Gl 1058/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-12-07	
Data wpływu	2021-07-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Rotter
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 505/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 12 , art. 135 ust. 1 lit. j); Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 2 pkt 14b, art. 43 ust. 1 pkt 10 i  pkt 10a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Tezy
Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe.

Zawarte w art. 2 pkt 14b) u.p.t.u. odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, godzi w podstawy wspólnego systemu podatku VAT – zasadę powszechności i neutralności. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obciążenie podatnika podatku VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w R. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ, Dyrektor) z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym po przebudowie budynku hotelowego jest nieprawidłowe.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Pismem z dnia 18 lutego 2021 r. Spółka skierowała do Dyrektora wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym, uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 25.04.2016r. nabyła nieruchomość położoną w R., na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr [...] o pow. [...] ha oraz gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr [...] o pow. [...] ha.

Tereny ww. działek były zabudowane budynkiem biurowo-usługowym składających się łącznie z trzech segmentów połączonych ze sobą przewiązką: 1) na działce [...] posadowione były dwa segmenty posiadające po cztery kondygnacje nadziemne, niepodpiwniczone, o dwóch klatkach schodowych z korytarzem w osi podłużnej budynku, po obu stronach tego korytarza były usytuowane pomieszczenia (pokoje) z węzłami sanitarnymi; 2) na działce [...] posadowiony był jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny, podpiwniczony, w którym znajdowały się dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a w piwnicach znajdowały się pomieszczenia magazynowe.

Cały obiekt biurowo - usługowy pełnił w przeszłości funkcję B. Budynki zostały wybudowane w 1975 roku i od tej daty były w całości wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.

W skład kompleksu wchodził także budynek restauracji, który został przez Spółkę wyburzony. W dacie zakupu obiekty budowlane nie były użytkowane ze względu na dużą degradację techniczną obiektów. Zakup opisanej nieruchomości był zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Celem zakupu było dokonanie przebudowy tych niemieszkalnych budynków hotelowych w wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż.

Spółka zawnioskowała zatem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Następnie, po uzyskaniu pozwolenia na budowę rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na celu generalną zmianę charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budowę dotyczyło całkowitej przebudowy budynków oraz zmianę ich przeznaczenia z budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne.

Proces przebudowy obejmował przede wszystkim: 1) całkowitą przebudowę wszystkich ścian wewnętrznych włącznie ze zmianą ich położenia w budynku, 2) całkowitą wymianę instalacji wewnętrznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych), 3) konieczne było również zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszczeń z uwagi iż pomieszczenia po przebudowie nie miały odpowiedniej wysokości pomieszczeń dla wymogu budynku mieszkalnego.

Ponadto Spółka dobudowała na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie sypialnie i łazienki, natomiast salon z kuchnią i wc mieści się kondygnacja niżej czyli starej ostatniej kondygnacji. Pozostałą część dachu stanowią tarasy, które stanowią część mieszkań.

Z dwóch budynków hotelowych pozostała jedynie tzw. skorupa budynku tzn. ściany zewnętrzne. Prowadzone prace miały na celu wybudowanie lokali mieszkalnych. W związku z tym w zasadzie prawie cały obiekt został wyburzony tzn. wyburzono wszystkie ściany wewnętrzne i postawiono nowe wydzielając nowe lokale mieszkalne, dokonano wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych.

Przebudowa polegała na całkowitej zmianie funkcjonalności budynku - pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli ściany zewnętrzne i ściany nośne. Całkowicie uległy przebudowie układy pomieszczeń. Ponadto Spółka dobudowała na dachu nadbudowę, która stanowi część mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa jest także konstrukcja i funkcja dachu, na którym znajdują się tarasy będące integralną częścią mieszkań.

W efekcie przeprowadzonych prac w miejsce dwóch zniszczonych budynków niemieszkalnych o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż [...] m2. Lokale mieszkalne powstałe w budynkach nie stanowią środków trwałych Spółki. Lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią w Spółce towary handlowe.

Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu.

Dodatkowo Spółka nabyła garaże w kwocie [...] zł i komórki lokatorskie za [...] zł, które można będzie nabywać wraz z mieszkaniami. Spółka dobudowała także do budynku garaże, które stanowią jednolitą bryłę budynku. Ta dobudowa była także objęta pozwoleniem na przebudowę budynku hotelowego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała że:

Ad 1) Z chwilą nabycia Nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016 r. Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, albowiem dostawa ta była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u.

Ad 2) Nieruchomość od dnia zakupu stanowi w Spółce towar handlowy.

Ad 3) W ocenie Spółki zakres przebudowy opisanej we wniosku był tak duży, że można go przyrównać do budowy budynku od nowa. Nowe lokale mieszkalne powstałe wskutek przebudowy budynku powstały w granicach starych budynków hotelowych. Z budynków pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała reszta obiektu została wyburzona. W efekcie prac prawie cały obiekt został wyburzony w celu wytworzenia nowych lokali o zupełnie innej powierzchni oraz układzie ścian wewnętrznych. Spółka dokonała także wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych.

Ad 4) Wnioskodawca planuje sprzedać wszystkie lokale w budynku; w niektórych przypadkach (10 lokali), lokale zostały już wydane nabywcom, jednak to wydanie jest skutkiem zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży. Można uznać, że w tych sytuacjach doszło już do dostawy lokali. Pozostałe lokale zostaną wydane nabywcom w terminie późniejszym (na ogół po otrzymaniu całej ceny). W ocenie Spółki, lokale nie będą więc zasiedlone w dacie dostawy przez okres 2 lat od zakończenia przebudowy.

Ad 5) Ponieważ Spółka uznała, że dostawa wszystkich lokali w budynku powinna zostać opodatkowana stawką 8% VAT, to na pytanie postawione w wezwaniu, czy Wnioskodawcy przy wytworzeniu tych lokali przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wg Spółki należy odpowiedzieć, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy wytworzeniu wszystkich lokali.

Ad 6) Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. Cena zakupu budynku bez gruntu wyniosła [...] zł wartość, wydatki poniesione na przebudowę budynku wyniosły [...] zł, co oznacza, że wartość budynku wzrosła wskutek przebudowy o 847%.

Całość prac budowlanych mieści się w pojęciu ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, które należy rozumieć jako synonim przebudowy budynku zgodnie z wyrokiem TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16, EU:C:2017:869) dotyczącym pojęcia "ulepszenia" zawartym w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Ad 7) Nie, nowo powstałe lokale zostaną sprzedane nabywcom i nie będą przed sprzedażą oddane do korzystania innym podmiotom. 

Ad 8) Wybudowane lokale nie będą przez Spółkę wykorzystywane w żadnym celu, w tym do działalności zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowią towary handlowe i zostaną zbyte nabywcom po zakończeniu prac budowlanych.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia Spółka zadała pytanie:

Czy sprzedaż nowopowstałych lokali mieszkalnych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki VAT, czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1. W ocenie Spółki należy zastosować stawkę 8% podatku VAT przy sprzedaży każdego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m2. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę 8% stosuje się do sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

2. Spółka przywołała regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i wskazała, że w sytuacji opisanej we wniosku, gdy zostają spełnione łącznie warunki: 1) dochodzi do całkowitej przebudowy budynku; 2) dochodzi do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku; 3) wartość nakładów poniesionych na tę przebudowę przekracza cenę zakupu obiektu poddanego przebudowie; 4) powstają nowe lokale mieszkalne, które przed przebudową w ogóle nie istniały - nie można zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ wskutek takiej przebudowy powstaje całkowicie nowy obiekt budowlany, w znaczeniu, o jakim mowa w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT).

3. Przepisy polskiej ustawy o VAT określające warunki zwolnienia dla dostawy budynków lub ich części są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowowybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Wynika to wprost z treści zdania drugiego w ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT, które brzmi - Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynków.

W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi więc wyłącznie o to, żeby zdefiniować przebudowę, ponieważ od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu końcowego zależy, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. Tym samym sprzedaż takiego "odnowionego" budynku będzie opodatkowana, ponieważ nastąpi "przed pierwszym zasiedleniem". Z Dyrektywy VAT nie wynika, że pojęcie "pierwszego zasiedlenia" dotyczy wyłącznie środków trwałych. Jest w niej natomiast mowa o przebudowie budynku, która została - co do skutków opodatkowania dostawy - zrównana z wybudowaniem budynku.

4. W polskiej ustawie odpowiednikiem pojęcia "przebudowy" jest pojęcie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

Pojęcie "ulepszenia" użytego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy odczytać w świetle wyroku z 16.11.2017 r. C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie "przebudowy" należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12.7.2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie "«przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia». Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT."

5. Bezpośrednim skutkiem ww. wyroku TSUE jest linia orzecznicza - wyroki NSA z 6.6.2019 r. I FSK 483/19, z 21.03.2019 r. I FSK 1573/14, z 23.11.2017 r., I FSK 312/16, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22.1.2018r., III SA/Wa 758/15.

6. "Pierwsze zasiedlenie" jest więc pojęciem uniwersalnym odnoszącym się do każdego obiektu budowlanego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Odniesienie się w tym przepisie do definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie zawiera żadnych wyjątków ani zastrzeżeń; oznacza to więc, że definicja "pierwszego zasiedlenia" - podobnie jak zwolnienie od podatku - odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych: towarów handlowych i środków trwałych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa nie dzielą obiektów budowlanych, które mogą zostać zasiedlone na towary handlowe i środki trwałe. Wprost przeciwnie - zarówno w art. 135 ust. 1 lit. j), jak w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o każdym obiekcie budowlanym - niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem "budynku" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Nie chodzi więc wyłącznie o środki trwałe, ale o każdy obiekt budowlany trwale związany z gruntem, w tym także o budynki i lokale będące u podatnika towarami handlowymi.

7. W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej". Jak to jednak zauważył TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, a mianowicie o ulepszenie będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że "ulepszany" budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Natomiast wykładnia pojęcia "ulepszenia" jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w sposób niezgodny z tym przepisem.

8. Polski przepis ustala kryterium wartości "ulepszenia" jako 30% wartości początkowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku używa innego sformułowania, a mianowicie mowa jest tam o "początkowej wartości". Termin "początkowa wartość" należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściowa, wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy. Samo sformułowanie "wartość początkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. e lit. b) w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma charakter przepisu odsyłającego. Mowa w niej bowiem o "wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a niejako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.

9. Jak to wyżej podkreślono art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 Dyrektywy VAT nie dzielą budynków na środki trwałe podlegające amortyzacji oraz na towary handlowe. Spółka stoi zatem na stanowisku, że skoro zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. objęto każdy budynek i budowlę (a nie jedynie środki trwałe w postaci budynku lub budowli), to pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wyłączające możliwość zastosowania tego zwolnienia musi odnosić się do każdego obiektu budowlanego - zarówno środka trwałego, jak towaru handlowego.

Dodatkowym argumentem za prawidłowością tego wnioskowania jest treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.

"Wartość początkowa", o której mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyznacza jedynie wartość poprzedzającą przebudowę - wartość budynku na początku prac, niezależnie od tego, czy obiekt podlega amortyzacji, czy jej nie podlega. W przypadku towarów handlowych taką wartością wyjściową jest cena nabycia, która może zostać powiększona o koszty transakcyjne, takie jak PCC i taksa notarialna.

Reasumując, w świetle wyroku TSUE (C-308/16), kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Co więcej, nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości, o której wspomniał TSUE.

Tym samym w świetle celu, jakiemu przyświecało wprowadzenie zwolnienia w zakresie wyznaczonym art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT - dostawa takiego obiektu powinna być traktowana jako dostawa nowego budynku i wyłączona ze zwolnienia.

10. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. będzie nadużyciem prawa i działaniem niezgodnym z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności. Wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłania do pojęcia wartości początkowej i wzrostu tej wartości wskutek dokonanego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zawęża w sposób niezgodny z Dyrektywą VAT obowiązek opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Implementacja Dyrektywy VAT określających warunki zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie do polskiej u.p.t.u. jest wadliwa, ponieważ dokonano tu błędnego podziału na towary handlowe i środki trwałe.

Zdaniem Spółki takiego podziału nie stosuje się w odniesieniu do nowowybudowanych budynków - ich dostawa jest opodatkowana wg tych samych reguł, niezależnie od tego, czy jest to dostawa towaru handlowego czy (używanego krócej niż dwa lata) środka trwałego. W art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT mowa jest ogólnie o dostawie budynków, a nie o dostawie składników trwałego majątku podatnika. Podobnie w art. 12 Dyrektywy VAT chodzi o dostawę budynku, a nie o środka trwałego. Jest to celowy zabieg, gdyż w innych regulacjach Dyrektywy VAT pojawia się węższe pojęcie "nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa", odnoszące się do środków trwałych podatnika (np. art. 168a Dyrektywy VAT). Gdyby prawodawca chciał zawęzić zwolnienie dostaw środków trwałych to treść art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT byłaby inna.

Reasumując, państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z którym "ulepszenie" dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie zaś towarów handlowych.

11. Uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym stopniu powinna być zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego obiektu. To zaś powoduje naruszenie zasady neutralności podatku VAT, która jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu.

12. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji ma prawo powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę VAT, w tym przede wszystkim na art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy zgodnie z wykładnią wskazaną przez TSUE.

13. W analizowanej sprawie istotne jest także to, że w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc zupełnie nowe nieruchomości, których przez przebudową nie było w obrocie prawnym. Takie wyodrębnione lokale należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, w związku z tym nie można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13, WSA w Gdańsku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15, por. także indywidualne interpretacje podatkowe DKIS z [...] r., nr [...], DIS w B. z [...] r. nr [...] DIS w K. z [...] r. nr [...]).

14. Dalej wskazano, iż Spółka stoi również na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zdaniem Spółki, warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie zostaną spełnione. Spółka w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Tym samym nie zostanie spełniony jeden z ww. warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wobec powyższego dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawką podatku w wysokości 8%.

Reasumując, skoro nowo wyodrębnione lokale stanowią w Spółce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży opodatkowane stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie budynku hotelowego - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części budynku tj. nadbudowy dachu - jest prawidłowe

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne i podniósł, że termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym. Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotnie przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zdaniem Dyrektora nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Tym samym dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Dalej Organ argumentował, iż w związku z powyższym w przypadku przebudowy, części budynku, a następnie wyodrębnienia nowych lokali powstałych w granicach starych budynków hotelowych (będących w tej sytuacji towarem handlowym) tj. w istniejącej substancji budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Czynności ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. W opisywanej sytuacji w momencie dokonywania transakcji dojdzie jednak do pierwszego zasiedlenia substancji powstałej w wyniku dobudowania na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam bowiem dwa mieszkania 2- poziomowe, w wyniku czego powstaną nowe lokale mieszkalne. W wyniku nadbudowy i rozbudowy budynku powstanie zupełnie nowa substancja mieszkaniowa, która nie była przedmiotem użytkowania, w związku z czym sprzedaż lokali wyodrębnionych w nowo powstałej części budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Tym samym w tej części brak podstaw do zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

2.3. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy), zaskarżył ww. interpretację w części w jakiej jakim Organ stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie budynku hotelowego jest nieprawidłowe i wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, iż na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, kiedy to prawidłową wykładnię "ulepszenia" należy odnieść do pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą VAT,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. z dnia 7 lipca 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W ocenie Skarżącej pogląd Organu nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie administracyjnym.

Podkreślając i podtrzymując dotychczasową argumentację wskazano, że w niniejszej sprawie doszło do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczyło 30 % wartości początkowej całej nieruchomości. Zatem doszło do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji należy uznać, że do przedmiotowej transakcji nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa - sprzedaż każdego z lokali mieszkalnych - następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie również art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie ma zastosowania, gdyż nie był spełniony drugi z warunków przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u - wydatki poniesione na ulepszenie budynku przekroczyły 30 % wartość początkowej nieruchomości.

W konsekwencji skoro transakcja sprzedaży nieruchomości dla Spółki nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., to bezpodstawnym jest twierdzenie przez Organ, że aby móc opodatkować przedmiotową sprzedaż, powinienem był zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego składając, zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. oświadczenie w tym zakresie. Oświadczenia takiego nie można przecież wymagać, skoro zwolnienie przedmiotowe w ogóle nie wystąpiło.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione stanowisko, a w szczególności wyrok Trybunału w sprawie C-308/16 w zakresie wykładni pojęcia "przebudowy" za nietrafną należy uznać dokonaną przez Organ wykładnię i ocenę zastosowania w okolicznościach faktycznych zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Organ przeanalizował przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym zlokalizowanych w przebudowanej części budynku hotelowego (tj. w bryle starych budynków hotelowych) w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. W ocenie Skarżącej natomiast nie doszło do ziszczenia się przesłanek określonych w ww. przepisach warunkujących zastosowanie zwolnienia. Tym samym przedmiotowa dostawa podlegać powinna opodatkowaniu 8 % stawką podatku od towarów i usług.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd, będąc związany zarzutami skargi oraz powołana podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm., dalej: p.p.s.a.) doszedł do przekonania, że stanowisko Skarżącej zasługuje na aprobatę, albowiem zarówno zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, zasługują na uwzględnienie.

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie od podatku zależy więc od tego, czy budynek lub jego część będąca przedmiotem sprzedaży jest w dacie sprzedaży "zasiedlona" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i oznacza oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części:

a) po ich wybudowaniu lub

b) po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Rozważając zarzuty skargi Sąd uznał, że Dyrektor naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, kiedy to prawidłową wykładnię "ulepszenia" należy odnieść do pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., co nie może samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą VAT.

Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć należy, że podatek od wartości dodanej, którego krajowym odpowiednikiem jest podatek od towarów i usług, został zharmonizowany na poziomie unijnym poprzez system dyrektyw. Wspólny system podatku od wartości dodanej tworzą regulacje unijne, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jak również przepisy krajowe państw członkowskich.

Z uwagi na harmonizację podatku od wartości dodanej każda sprawa z zakresu podatku od towarów i usług jest sprawą unijną, a sąd krajowy rozstrzygając tą sprawą działa jednocześnie jako sąd unijny (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. SA/Wr 365/19). Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem Dyrektora było - oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego – uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie problematyki pierwszego zasiedlenia, a w szczególności wyrok w sprawie C-308/16, czego organ ten nie uczynił. Taki sam obowiązek spoczywa na składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako sądzie unijnym.

3.5. Dalej wskazać należy, że z przepisu art. 2 Dyrektywy VAT wynika, że podatek od wartości dodanej oparty został na zasadzie powszechności i neutralności. Zasada powszechności oznacza to, że każda czynność stanowiąca dostawę lub usługę podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT. Zwolnienie od opodatkowania VAT stanowi natomiast nie tylko wyjątek od zasady powszechności, ale również od zasady neutralności, której emanację stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik VAT nie ponosi, co do zasady, ciężaru ekonomicznego podatku, który faktycznie obciąża konsumenta.

Zasada neutralności nie jest jednak absolutna nawet na gruncie Dyrektywy VAT, albowiem już samo wprowadzenie zwolnień od opodatkowania zniekształca system. Tym samym nie ulega wątpliwości, że wszelkie zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT. Jak podkreślono w orzecznictwie pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyroki C-308/16, pkt 38 i 39, z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazuje motyw 7 dyrektywy VAT, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich (wyrok C-308/15, pkt 42-43).

Dodać także należy, że zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (wyroki C-308/16, pkt 44, z dnia 4 października 2001 r., "Goed Wonen", C‑326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

W powołanym wyroku w sprawie C-308/16 Trybunał odnosząc się do kwestii pierwszego zasiedlenia wskazał (pkt 45), że jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia". Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT (pkt 56- 57).

3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor podniósł, że termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym i wskazał, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Tymczasem, zdaniem Sądu, termin "ulepszenia" funkcjonujący w obszarze prawnym wspólnego systemu VAT ma odmienne znaczenie, które odczytywać należy wyłącznie w świetle judykatury Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyroku w sprawie C-308/16.

Zawarte w art. 2 pkt 14b) u.p.t.u. odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, godzi w podstawy wspólnego systemu podatku VAT – zasadę powszechności i neutralności. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obciążenie podatnika podatku VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku.

Odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. ocenił już krytycznie NSA w wyroku z 4 listopada 2011r., I FSK 1605/10 stwierdzając, że przepisy o zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Takie podejście interpretacyjne znajduje wsparcie w powołanym już wyroku w sprawie C-308/16 (pkt 46), w którym Trybunał uznał, iż literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, wbrew ww. przepisom Dyrektywy VAT wprowadził w drodze błędnej wykładni art. 2 pkt 14b u.p.t.u. taki warunek, twierdząc, że ulepszeniu może podlegać jedynie środek trwały, do czego nie był uprawniony.

Dalej przypomnieć należy, że zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowowybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Zdanie drugie ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT stanowi bowiem, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynków.

Zdaniem Sądu zasadnie również Spółka twierdzi, że na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia "przebudowy" jest pojęcie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16.11.2017 r. w sprawie C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie "przebudowy" należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12.7.2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie "«przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia». Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT." TSUE wyraźnie odnosi się do "prac, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów".

Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe.

Zarówno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j), jak i w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o każdym takim obiekcie niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem "budynku" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej". Jak to jednak zauważył TSUE w ww. wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że "ulepszany" budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wykładnia pojęcia "ulepszenia" jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że "ulepszenie" dotyczy wyłącznie środków trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku. Natomiast TSUE interpretując polskie pojęcie "ulepszenia" zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie wskazał, że chodzi o "przebudowę", tj. proces budowlany który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zdaniem Sądu trafnie w skardze podniesiono, że termin "początkowa wartość" należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie "wartość początkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może natomiast rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o "ulepszeniu w rozumieniu tych przepisów". Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.

Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłania do pojęcia ulepszania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie musi oznaczać, że doszło do zawężenia w sposób niezgodny z Dyrektywą obowiązek opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Zdaniem Sądu prounijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że w przepisie tym dokonano podziału na towary handlowe i środki trwałe.

W ocenie składu orzekającego błędna jest natomiast dokonana przez Dyrektora wykładnia powołanego przepisu, który ignoruje zarówno Dyrektywy 112 jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, znajdującego odzwierciedlenie w judykaturze sądów krajowych, twierdząc, że pojęcie przebudowy odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie odnosi się nigdy do towarów handlowych jest błędne oraz niezgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Trafnie w tych ramach podniesiono w skardze, że Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym. Państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie "ulepszenia" (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych.

Prezentowane stanowisko wspiera treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.

Konkludując, w świetle wyroku Trybunału C-308/16, kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. byłoby niezgodne z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Wykładnia przepisów określających warunki i zakres zwolnienia musi ponadto uwzględniać zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się m.in. temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

3.8. Rozważając sporną kwestię nie sposób pominąć faktu (na co trafnie zwrócono uwagę w skardze), iż uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym stopniu powinna być zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego obiektu, a więc naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku, albowiem ciężarem ekonomicznym tego podatku zostaje obciążony konsument. Tymczasem, skutkiem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. byłoby odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w toku inwestycji budowlanej, której efektem jest powstanie praktycznie nowego obiektu budowlanego.

Niezależnie od powyższych uwag, podkreślić należy za autorem skargi, że w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc zupełnie nowe nieruchomości, których przez przebudową nie było w obrocie prawnym. Takie wyodrębnione lokale należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, w związku z tym nie można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak uznał WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15 oraz powołanych we wniosku interpretacjach podatkowych).

3.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, również powołany przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż nie był spełniony drugi z warunków - wydatki poniesione na ulepszenie budynku przekroczyły 30 % wartość początkowej nieruchomości. Oznacza to, że zasadnie Spółka twierdzi, że w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. 8% stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe skoro nowo wyodrębnione lokale stanowią w Spółce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a w ocenie Spółki powinna ona zostać opodatkowana stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem składu orzekającego samo odwołanie się ustawodawcy krajowego do przepisów o podatku dochodowym nie oznacza, że w obszarze wspólnego systemu podatku VAT "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Tym samym uznać należy, że dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie doszło do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczyło 30 % wartości początkowej całej nieruchomości. Zatem doszło do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji należy uznać, że do przedmiotowej transakcji nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa - sprzedaż każdego z lokali mieszkalnych - następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W konsekwencji skoro transakcja sprzedaży nieruchomości dla Spółki nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., to bezpodstawnym jest twierdzenie przez Organ, że aby móc opodatkować przedmiotową sprzedaż, powinienem był zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego składając, zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. oświadczenie w tym zakresie. Oświadczenia takiego nie można przecież wymagać, skoro zwolnienie przedmiotowe w ogóle nie wystąpiło.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione stanowisko, a w szczególności wyrok Trybunału w sprawie C-308/16 w zakresie wykładni pojęcia "przebudowy" za nietrafną należy uznać dokonaną przez Organ wykładnię i ocenę zastosowania w okolicznościach faktycznych zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Mając na uwadze dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię zgodną przepisów krajowych Sąd nie znalazł podstaw do rozważenia możliwości bezpośredniego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. ) oraz art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT.

3.9. Zdaniem Sądu strona skarżąca wykazała również, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie pozostawia bowiem wątpliwości, że Dyrektor, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, całkowicie pominął orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, które rozważając problematykę pierwszego zasiedlenia odwoływały się do judykatury Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności do wyroku C-308/16. Taka postawa Organu nie zasługuje na aprobatę. Przeciwnie - narusza określoną na gruncie Ordynacji podatkowej w art. 121 o.p. zasadę zaufania. Zasada ta zakotwiczona została w art. 2 Konstytucji RP i stanowi atrybut demokratycznego państwa prawa, w którym organy podatkowe (interpretacyjne) działają na podstawie przepisów prawa. Zasada zaufania, co wymaga podkreślenia, stanowi również wyraz lojalności państwa do obywateli.

W ocenie Sądu gdyby Dyrektor uwzględnił w zaskarżonej interpretacji przepisy Dyrektywy VAT oraz wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sądów krajowych dyrektywy interpretacyjne odnoszące się do spornej kwestii, rozstrzygnięcie byłoby inne.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ uwzględni zawartą w niniejszym uzasadnieniu oceną prawną Sądu, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

Powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie www.curia. europa.eu/ juris/recherche.jsf?language=pl.

3.10. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) uchylił interpretację Dyrektora w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.