{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-12 14:02\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gl 1058/21 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2021-12-07
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2021-07-29
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Agata \u262?wik-Bury /sprawozdawca/
\par Anna Rotter
\par Bo\u380?ena Suleja-Klimczyk /przewodnicz\u261?cy/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\par 6560
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I FSK 505/22
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Zas\u261?dzono zwrot koszt\u243?w post\u281?powania
\par Uchylono zaskar\u380?ony akt w cz\u281?\u347?ci
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 12 , art. 135 ust. 1 lit. j); Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej
\par Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 2 pkt 14b, art. 43 ust. 1 pkt 10 i  pkt 10a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynk\u243?w, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci okre\u347?lone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi si\u281? do wszystkich tych obiekt\u243?w, niezale\u380?nie od tego, czy stanowi\u261? towary handlowe, czy \u347?rodki trwa\u322?e.
\par 
\par Zawarte w art. 2 pkt 14b) u.p.t.u. odes\u322?anie do przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyj\u281?cie tezy, \u380?e wy\u322?\u261?czeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegaj\u261? wy\u322?\u261?cznie budynki, budowle lub ich cz\u281?\u347?ci stanowi\u261?ce \u347?rodki trwa\u322?e w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wyk\u322?adni\u281? systemow\u261? zewn\u281?trzn\u261?, godzi w podstawy wsp\u243?lnego systemu podatku VAT \u8211? zasad\u281? powszechno\u347?ci i neutralno\u347?ci. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obci\u261?\u380?enie podatnika podatku VAT ekonomicznym ci\u281?\u380?arem tego podatku.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Bo\u380?ena Suleja-Klimczyk, S\u281?dziowie WSA Agata \u262?wik-Bury (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz s\u261?dowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretacj\u281? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug 1) uchyla interpretacj\u281? w zaskar\u380?onej cz\u281?\u347?ci, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 697 (sze\u347?\u263?set dziewi\u281?\u263?dziesi\u261?t siedem) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w R. (dalej: Wnioskodawca, Sp\u243?\u322?ka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ, Dyrektor) z dnia [...] r. w sprawie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w zakresie w jakim Organ stwierdzi\u322?, \u380?e stanowisko Wnioskodawcy w sprawie zwolnienia od podatku dostawy wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym po przebudowie budynku hotelowego jest nieprawid\u322?owe.
\par 
\par 2. Dotychczasowy przebieg post\u281?powania.
\par 
\par 2.1. Pismem z dnia 18 lutego 2021 r. Sp\u243?\u322?ka skierowa\u322?a do Dyrektora wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w zakresie zwolnienia od podatku wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym, uzupe\u322?niony pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r.
\par 
\par We wniosku przedstawiono nast\u281?puj\u261?ce zdarzenia przysz\u322?e:
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 25.04.2016r. naby\u322?a nieruchomo\u347?\u263? po\u322?o\u380?on\u261? w R., na kt\u243?r\u261? sk\u322?ada si\u281? prawo u\u380?ytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako dzia\u322?ka nr [...] o pow. [...] ha oraz gruntu oznaczonego geodezyjnie jako dzia\u322?ka nr [...] o pow. [...] ha.
\par 
\par Tereny ww. dzia\u322?ek by\u322?y zabudowane budynkiem biurowo-us\u322?ugowym sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? \u322?\u261?cznie z trzech segment\u243?w po\u322?\u261?czonych ze sob\u261? przewi\u261?zk\u261?: 1) na dzia\u322?ce [...] posadowione by\u322?y dwa segmenty posiadaj\u261?ce po cztery kondygnacje nadziemne, niepodpiwniczone, o dw\u243?ch klatkach schodowych z korytarzem w osi pod\u322?u\u380?nej budynku, po obu stronach tego korytarza by\u322?y usytuowane pomieszczenia (pokoje) z w\u281?z\u322?ami sanitarnymi; 2) na dzia\u322?ce [...] posadowiony by\u322? jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny, podpiwniczony, w kt\u243?rym znajdowa\u322?y si\u281? dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a w piwnicach znajdowa\u322?y si\u281? pomieszczenia magazynowe.
\par 
\par Ca\u322?y obiekt biurowo - us\u322?ugowy pe\u322?ni\u322? w przesz\u322?o\u347?ci funkcj\u281? B. Budynki zosta\u322?y wybudowane w 1975 roku i od tej daty by\u322?y w ca\u322?o\u347?ci wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.
\par 
\par W sk\u322?ad kompleksu wchodzi\u322? tak\u380?e budynek restauracji, kt\u243?ry zosta\u322? przez Sp\u243?\u322?k\u281? wyburzony. W dacie zakupu obiekty budowlane nie by\u322?y u\u380?ytkowane ze wzgl\u281?du na du\u380?\u261? degradacj\u281? techniczn\u261? obiekt\u243?w. Zakup opisanej nieruchomo\u347?ci by\u322? zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Celem zakupu by\u322?o dokonanie przebudowy tych niemieszkalnych budynk\u243?w hotelowych w wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz ich sprzeda\u380?.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka zawnioskowa\u322?a zatem o zmian\u281? planu zagospodarowania przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Nast\u281?pnie, po uzyskaniu pozwolenia na budow\u281? rozpocz\u281?to w obiekcie prace budowlane maj\u261?ce na celu generaln\u261? zmian\u281? charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budow\u281? dotyczy\u322?o ca\u322?kowitej przebudowy budynk\u243?w oraz zmian\u281? ich przeznaczenia z budynk\u243?w niemieszkalnych w budynki mieszkalne.
\par 
\par Proces przebudowy obejmowa\u322? przede wszystkim: 1) ca\u322?kowit\u261? przebudow\u281? wszystkich \u347?cian wewn\u281?trznych w\u322?\u261?cznie ze zmian\u261? ich po\u322?o\u380?enia w budynku, 2) ca\u322?kowit\u261? wymian\u281? instalacji wewn\u281?trznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych), 3) konieczne by\u322?o r\u243?wnie\u380? zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszcze\u324? z uwagi i\u380? pomieszczenia po przebudowie nie mia\u322?y odpowiedniej wysoko\u347?ci pomieszcze\u324? dla wymogu budynku mieszkalnego.
\par 
\par Ponadto Sp\u243?\u322?ka dobudowa\u322?a na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobud\u243?wki w postaci pomieszcze\u324? mieszkalnych; mieszcz\u261? si\u281? tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie sypialnie i \u322?azienki, natomiast salon z kuchni\u261? i wc mie\u347?ci si\u281? kondygnacja ni\u380?ej czyli starej ostatniej kondygnacji. Pozosta\u322?\u261? cz\u281?\u347?\u263? dachu stanowi\u261? tarasy, kt\u243?re stanowi\u261? cz\u281?\u347?\u263? mieszka\u324?.
\par 
\par Z dw\u243?ch budynk\u243?w hotelowych pozosta\u322?a jedynie tzw. skorupa budynku tzn. \u347?ciany zewn\u281?trzne. Prowadzone prace mia\u322?y na celu wybudowanie lokali mieszkalnych. W zwi\u261?zku z tym w zasadzie prawie ca\u322?y obiekt zosta\u322? wyburzony tzn. wyburzono wszystkie \u347?ciany wewn\u281?trzne i postawiono nowe wydzielaj\u261?c nowe lokale mieszkalne, dokonano wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczysto\u347?ci, przeprowadzono termomodernizacj\u281? budynku oraz wykonano kompleksowe prace wyko\u324?czeniowe maj\u261?ce na celu wyodr\u281?bnienie lokali mieszkalnych.
\par 
\par Przebudowa polega\u322?a na ca\u322?kowitej zmianie funkcjonalno\u347?ci budynku - pozosta\u322?o\u347?ci\u261? po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli \u347?ciany zewn\u281?trzne i \u347?ciany no\u347?ne. Ca\u322?kowicie uleg\u322?y przebudowie uk\u322?ady pomieszcze\u324?. Ponadto Sp\u243?\u322?ka dobudowa\u322?a na dachu nadbudow\u281?, kt\u243?ra stanowi cz\u281?\u347?\u263? mieszka\u324? 2 poziomowych. Ca\u322?kowicie nowa jest tak\u380?e konstrukcja i funkcja dachu, na kt\u243?rym znajduj\u261? si\u281? tarasy b\u281?d\u261?ce integraln\u261? cz\u281?\u347?ci\u261? mieszka\u324?.
\par 
\par W efekcie przeprowadzonych prac w miejsce dw\u243?ch zniszczonych budynk\u243?w niemieszkalnych o funkcji us\u322?ugowo-hotelowej powsta\u322?y budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w ka\u380?dym budynku znajduje si\u281? kilkana\u347?cie lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej ni\u380? [...] m2. Lokale mieszkalne powsta\u322?e w budynkach nie stanowi\u261? \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych Sp\u243?\u322?ki. Lokale s\u261? przeznaczone do sprzeda\u380?y i stanowi\u261? w Sp\u243?\u322?ce towary handlowe.
\par 
\par Koszt ca\u322?ej przebudowy znacznie przekroczy\u322? cen\u281? zakupu budynk\u243?w i gruntu.
\par 
\par Dodatkowo Sp\u243?\u322?ka naby\u322?a gara\u380?e w kwocie [...] z\u322? i kom\u243?rki lokatorskie za [...] z\u322?, kt\u243?re mo\u380?na b\u281?dzie nabywa\u263? wraz z mieszkaniami. Sp\u243?\u322?ka dobudowa\u322?a tak\u380?e do budynku gara\u380?e, kt\u243?re stanowi\u261? jednolit\u261? bry\u322?\u281? budynku. Ta dobudowa by\u322?a tak\u380?e obj\u281?ta pozwoleniem na przebudow\u281? budynku hotelowego.
\par 
\par W uzupe\u322?nieniu wniosku Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a \u380?e:
\par 
\par Ad 1) Z chwil\u261? nabycia Nieruchomo\u347?ci w dniu 25 kwietnia 2016 r. Sp\u243?\u322?ce nie przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia podatku naliczonego, albowiem dostawa ta by\u322?a zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u.
\par 
\par Ad 2) Nieruchomo\u347?\u263? od dnia zakupu stanowi w Sp\u243?\u322?ce towar handlowy.
\par 
\par Ad 3) W ocenie Sp\u243?\u322?ki zakres przebudowy opisanej we wniosku by\u322? tak du\u380?y, \u380?e mo\u380?na go przyr\u243?wna\u263? do budowy budynku od nowa. Nowe lokale mieszkalne powsta\u322?e wskutek przebudowy budynku powsta\u322?y w granicach starych budynk\u243?w hotelowych. Z budynk\u243?w pozosta\u322?y jedynie \u347?ciany konstrukcyjne, ca\u322?a reszta obiektu zosta\u322?a wyburzona. W efekcie prac prawie ca\u322?y obiekt zosta\u322? wyburzony w celu wytworzenia nowych lokali o zupe\u322?nie innej powierzchni oraz uk\u322?adzie \u347?cian wewn\u281?trznych. Sp\u243?\u322?ka dokona\u322?a tak\u380?e wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczysto\u347?ci, przeprowadzono termomodernizacj\u281? budynku oraz wykonano kompleksowe prace wyko\u324?czeniowe maj\u261?ce na celu wyodr\u281?bnienie lokali mieszkalnych.
\par 
\par Ad 4) Wnioskodawca planuje sprzeda\u263? wszystkie lokale w budynku; w niekt\u243?rych przypadkach (10 lokali), lokale zosta\u322?y ju\u380? wydane nabywcom, jednak to wydanie jest skutkiem zawartej umowy przedwst\u281?pnej sprzeda\u380?y. Mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e w tych sytuacjach dosz\u322?o ju\u380? do dostawy lokali. Pozosta\u322?e lokale zostan\u261? wydane nabywcom w terminie p\u243?\u378?niejszym (na og\u243?\u322? po otrzymaniu ca\u322?ej ceny). W ocenie Sp\u243?\u322?ki, lokale nie b\u281?d\u261? wi\u281?c zasiedlone w dacie dostawy przez okres 2 lat od zako\u324?czenia przebudowy.
\par 
\par Ad 5) Poniewa\u380? Sp\u243?\u322?ka uzna\u322?a, \u380?e dostawa wszystkich lokali w budynku powinna zosta\u263? opodatkowana stawk\u261? 8% VAT, to na pytanie postawione w wezwaniu, czy Wnioskodawcy przy wytworzeniu tych lokali przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku nale\u380?nego, wg Sp\u243?\u322?ki nale\u380?y odpowiedzie\u263?, \u380?e Wnioskodawcy przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku nale\u380?nego przy wytworzeniu wszystkich lokali.
\par 
\par Ad 6) Koszt ca\u322?ej przebudowy znacznie przekroczy\u322? cen\u281? zakupu budynk\u243?w i gruntu. Cena zakupu budynku bez gruntu wynios\u322?a [...] z\u322? warto\u347?\u263?, wydatki poniesione na przebudow\u281? budynku wynios\u322?y [...] z\u322?, co oznacza, \u380?e warto\u347?\u263? budynku wzros\u322?a wskutek przebudowy o 847%.
\par 
\par Ca\u322?o\u347?\u263? prac budowlanych mie\u347?ci si\u281? w poj\u281?ciu ulepszenia w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, kt\u243?re nale\u380?y rozumie\u263? jako synonim przebudowy budynku zgodnie z wyrokiem TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16, EU:C:2017:869) dotycz\u261?cym poj\u281?cia "ulepszenia" zawartym w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.
\par 
\par Ad 7) Nie, nowo powsta\u322?e lokale zostan\u261? sprzedane nabywcom i nie b\u281?d\u261? przed sprzeda\u380?\u261? oddane do korzystania innym podmiotom.\u8195?
\par 
\par Ad 8) Wybudowane lokale nie b\u281?d\u261? przez Sp\u243?\u322?k\u281? wykorzystywane w \u380?adnym celu, w tym do dzia\u322?alno\u347?ci zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowi\u261? towary handlowe i zostan\u261? zbyte nabywcom po zako\u324?czeniu prac budowlanych.
\par 
\par W zwi\u261?zku z przedstawionym opisem zdarzenia Sp\u243?\u322?ka zada\u322?a pytanie:
\par 
\par Czy sprzeda\u380? nowopowsta\u322?ych lokali mieszkalnych powinna zosta\u263? opodatkowana podatkiem VAT wg w\u322?a\u347?ciwej stawki VAT, czy b\u281?dzie to sprzeda\u380? zwolniona od podatku VAT?
\par 
\par Wnioskodawca przedstawi\u322? nast\u281?puj\u261?ce stanowisko:
\par 
\par 1. W ocenie Sp\u243?\u322?ki nale\u380?y zastosowa\u263? stawk\u281? 8% podatku VAT przy sprzeda\u380?y ka\u380?dego lokalu mieszkalnego o powierzchni u\u380?ytkowej mniejszej ni\u380? 150 m2. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawk\u281? 8% stosuje si\u281? do sprzeda\u380?y obiekt\u243?w budowlanych lub ich cz\u281?\u347?ci zaliczonych do budownictwa obj\u281?tego spo\u322?ecznym programem mieszkaniowym.
\par 
\par 2. Sp\u243?\u322?ka przywo\u322?a\u322?a regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i wskaza\u322?a, \u380?e w sytuacji opisanej we wniosku, gdy zostaj\u261? spe\u322?nione \u322?\u261?cznie warunki: 1) dochodzi do ca\u322?kowitej przebudowy budynku; 2) dochodzi do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku; 3) warto\u347?\u263? nak\u322?ad\u243?w poniesionych na t\u281? przebudow\u281? przekracza cen\u281? zakupu obiektu poddanego przebudowie; 4) powstaj\u261? nowe lokale mieszkalne, kt\u243?re przed przebudow\u261? w og\u243?le nie istnia\u322?y - nie mo\u380?na zastosowa\u263? zwolnienia od podatku okre\u347?lonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poniewa\u380? wskutek takiej przebudowy powstaje ca\u322?kowicie nowy obiekt budowlany, w znaczeniu, o jakim mowa w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT).
\par 
\par 3. Przepisy polskiej ustawy o VAT okre\u347?laj\u261?ce warunki zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w lub ich cz\u281?\u347?ci s\u261? odzwierciedleniem przepis\u243?w Dyrektywy VAT.
\par 
\par Zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT zwalnia si\u281? od podatku dostawy budynk\u243?w lub ich cz\u281?\u347?ci oraz zwi\u261?zanego z nimi gruntu, inne ni\u380? dostawy, o kt\u243?rych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi si\u281? zar\u243?wno do budynk\u243?w nowowybudowanych, jak i do budynk\u243?w poddanych przebudowie. Wynika to wprost z tre\u347?ci zdania drugiego w ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT, kt\u243?re brzmi - Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynk\u243?w.
\par 
\par W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi wi\u281?c wy\u322?\u261?cznie o to, \u380?eby zdefiniowa\u263? przebudow\u281?, poniewa\u380? od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu ko\u324?cowego zale\u380?y, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. Tym samym sprzeda\u380? takiego "odnowionego" budynku b\u281?dzie opodatkowana, poniewa\u380? nast\u261?pi "przed pierwszym zasiedleniem". Z Dyrektywy VAT nie wynika, \u380?e poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych. Jest w niej natomiast mowa o przebudowie budynku, kt\u243?ra zosta\u322?a - co do skutk\u243?w opodatkowania dostawy - zr\u243?wnana z wybudowaniem budynku.
\par 
\par 4. W polskiej ustawie odpowiednikiem poj\u281?cia "przebudowy" jest poj\u281?cie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, kt\u243?ry powoduje, \u380?e stary budynek mo\u380?e zosta\u263? przyr\u243?wnany do nowego budynku.
\par 
\par Poj\u281?cie "ulepszenia" u\u380?ytego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nale\u380?y odczyta\u263? w \u347?wietle wyroku z 16.11.2017 r. C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, \u380?e poj\u281?cie "przebudowy" nale\u380?y precyzowa\u263? z jako\u347?ciowego punktu widzenia. T\u281? wyk\u322?adni\u281? poj\u281?cia \u171?przebudowy\u187? potwierdza orzecznictwo Trybuna\u322?u, zgodnie z kt\u243?rym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomo\u347?ci, na kt\u243?r\u261? sk\u322?adaj\u261? si\u281? grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, je\u380?eli w momencie tej dostawy stary budynek zosta\u322? poddany jedynie cz\u281?\u347?ciowym robotom rozbi\u243?rkowym i przynajmniej w cz\u281?\u347?ci by\u322? jeszcze u\u380?ytkowany jako taki (wyr. z 12.7.2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Poj\u281?cie "\u171?przebudowy\u187? obejmuje zatem w szczeg\u243?lno\u347?ci przypadek, w kt\u243?rym zosta\u322?y przeprowadzone pe\u322?ne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zako\u324?czeniu kt\u243?rych odno\u347?ny budynek zostanie przeznaczony do innych cel\u243?w. Wyk\u322?adnia poj\u281?cia \u171?przebudowy\u187? zawarta wy\u380?ej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczeg\u243?lno\u347?ci w zakresie opodatkowania czynno\u347?ci zmierzaj\u261?cej do zwi\u281?kszenia warto\u347?ci danego towaru. Je\u380?eli chodzi o nowe budynki, jak zauwa\u380?y\u322? w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta warto\u347?\u263? dodana wynika z prac budowlanych prowadz\u261?cych do zasadniczej zmiany rzeczywisto\u347?ci materialnej z uwagi na przej\u347?cie ze stanu niezabudowanej nieruchomo\u347?ci, czy nawet nieuzbrojonej dzia\u322?ki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynk\u243?w rzeczona warto\u347?\u263? dodana wyst\u281?puje, je\u380?eli dosz\u322?o do zasadniczej przebudowy, tak \u380?e dany stary budynek mo\u380?e zosta\u263? przyr\u243?wnany do nowego budynku. W niniejszym wypadku nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e poj\u281?cie \u171?przebudowy\u187? zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zosta\u322?o transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie si\u281? do poj\u281?cia \u171?ulepszenia\u187?. Jednak\u380?e, pod warunkiem \u380?e ten ostatni zwrot b\u281?dzie interpretowany przez s\u261?dy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona r\u243?\u380?nica terminologiczna nie mo\u380?e sama w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o VAT z dyrektyw\u261? VAT."
\par 
\par 5. Bezpo\u347?rednim skutkiem ww. wyroku TSUE jest linia orzecznicza - wyroki NSA z 6.6.2019 r. I FSK 483/19, z 21.03.2019 r. I FSK 1573/14, z 23.11.2017 r., I FSK 312/16, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22.1.2018r., III SA/Wa 758/15.
\par 
\par 6. "Pierwsze zasiedlenie" jest wi\u281?c poj\u281?ciem uniwersalnym odnosz\u261?cym si\u281? do ka\u380?dego obiektu budowlanego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Odniesienie si\u281? w tym przepisie do definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie zawiera \u380?adnych wyj\u261?tk\u243?w ani zastrze\u380?e\u324?; oznacza to wi\u281?c, \u380?e definicja "pierwszego zasiedlenia" - podobnie jak zwolnienie od podatku - odnosi si\u281? do wszystkich obiekt\u243?w budowlanych: towar\u243?w handlowych i \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych.
\par 
\par Ani ustawa o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, ani Dyrektywa nie dziel\u261? obiekt\u243?w budowlanych, kt\u243?re mog\u261? zosta\u263? zasiedlone na towary handlowe i \u347?rodki trwa\u322?e. Wprost przeciwnie - zar\u243?wno w art. 135 ust. 1 lit. j), jak w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o ka\u380?dym obiekcie budowlanym - niezale\u380?nie od klasyfikacji podatkowej przyj\u281?tej dla podatk\u243?w dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje si\u281?, \u380?e pod poj\u281?ciem "budynku" rozumie si\u281? dowoln\u261? konstrukcj\u281? trwale zwi\u261?zan\u261? z gruntem. Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynk\u243?w. Nie chodzi wi\u281?c wy\u322?\u261?cznie o \u347?rodki trwa\u322?e, ale o ka\u380?dy obiekt budowlany trwale zwi\u261?zany z gruntem, w tym tak\u380?e o budynki i lokale b\u281?d\u261?ce u podatnika towarami handlowymi.
\par 
\par 7. W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, kt\u243?re stanowi\u261? co najmniej 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej". Jak to jednak zauwa\u380?y\u322? TSUE w przywo\u322?anym wy\u380?ej wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, a mianowicie o ulepszenie b\u281?d\u261?ce synonimem \u171?przebudowy\u187? w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. \u380?e "ulepszany" budynek powinien by\u263? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia. Natomiast wyk\u322?adnia poj\u281?cia "ulepszenia" jako kryterium odnosz\u261?cego si\u281? wy\u322?\u261?cznie do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, powoduje stosowanie zwolnienia okre\u347?lonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w spos\u243?b niezgodny z tym przepisem.
\par 
\par 8. Polski przepis ustala kryterium warto\u347?ci "ulepszenia" jako 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej. Warto jednak zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e TSUE w przywo\u322?anym wy\u380?ej wyroku u\u380?ywa innego sformu\u322?owania, a mianowicie mowa jest tam o "pocz\u261?tkowej warto\u347?ci". Termin "pocz\u261?tkowa warto\u347?\u263?" nale\u380?y w tym kontek\u347?cie odczytywa\u263? jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciowa, warto\u347?\u263?, jak\u261? mia\u322? budynek przed rozpocz\u281?ciem przebudowy. Samo sformu\u322?owanie "warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie mo\u380?e rozszerza\u263? zakresu zwolnienia od VAT okre\u347?lonego w Dyrektywie w spos\u243?b wykraczaj\u261?cy poza tre\u347?\u263?, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. e lit. b) w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma charakter przepisu odsy\u322?aj\u261?cego. Mowa w niej bowiem o "wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym". Jest to odes\u322?anie wy\u322?\u261?cznie do poj\u281?cia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia okre\u347?lonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym za\u347? jego skutek w postaci zwi\u281?kszenia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej \u347?rodka trwa\u322?ego.
\par 
\par Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsy\u322?a do poj\u281?cia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym. Warto\u347?\u263? jest tu rozumiana jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciowa, punkt odniesienia dla obliczenia warto\u347?ci przebudowy, a niejako poj\u281?cie charakterystyczne dla amortyzacji.
\par 
\par 9. Jak to wy\u380?ej podkre\u347?lono art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 Dyrektywy VAT nie dziel\u261? budynk\u243?w na \u347?rodki trwa\u322?e podlegaj\u261?ce amortyzacji oraz na towary handlowe. Sp\u243?\u322?ka stoi zatem na stanowisku, \u380?e skoro zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. obj\u281?to ka\u380?dy budynek i budowl\u281? (a nie jedynie \u347?rodki trwa\u322?e w postaci budynku lub budowli), to poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" wy\u322?\u261?czaj\u261?ce mo\u380?liwo\u347?\u263? zastosowania tego zwolnienia musi odnosi\u263? si\u281? do ka\u380?dego obiektu budowlanego - zar\u243?wno \u347?rodka trwa\u322?ego, jak towaru handlowego.
\par 
\par Dodatkowym argumentem za prawid\u322?owo\u347?ci\u261? tego wnioskowania jest tre\u347?\u263? art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w kt\u243?rym mowa jest o przebudowie ka\u380?dego budynku, tj. ka\u380?dej dowolnej konstrukcji trwale zwi\u261?zanej z gruntem, a nie o przebudowie \u347?rodka trwa\u322?ego. Art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (kt\u243?ry odsy\u322?a do art. 12) okre\u347?la zakres zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w (budowli), a nie dla dostawy \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych.
\par 
\par "Warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowa", o kt\u243?rej mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyznacza jedynie warto\u347?\u263? poprzedzaj\u261?c\u261? przebudow\u281? - warto\u347?\u263? budynku na pocz\u261?tku prac, niezale\u380?nie od tego, czy obiekt podlega amortyzacji, czy jej nie podlega. W przypadku towar\u243?w handlowych tak\u261? warto\u347?ci\u261? wyj\u347?ciow\u261? jest cena nabycia, kt\u243?ra mo\u380?e zosta\u263? powi\u281?kszona o koszty transakcyjne, takie jak PCC i taksa notarialna.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, w \u347?wietle wyroku TSUE (C-308/16), kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mie\u263? znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Co wi\u281?cej, nabycie u\u380?ywanego budynku, a nast\u281?pnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a nast\u281?pnie jego sprzeda\u380? (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przyk\u322?ad kreowania nowej warto\u347?ci, o kt\u243?rej wspomnia\u322? TSUE.
\par 
\par Tym samym w \u347?wietle celu, jakiemu przy\u347?wieca\u322?o wprowadzenie zwolnienia w zakresie wyznaczonym art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT - dostawa takiego obiektu powinna by\u263? traktowana jako dostawa nowego budynku i wy\u322?\u261?czona ze zwolnienia.
\par 
\par 10. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. b\u281?dzie nadu\u380?yciem prawa i dzia\u322?aniem niezgodnym z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT oraz zasad\u261? neutralno\u347?ci. Wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odes\u322?ania do poj\u281?cia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej i wzrostu tej warto\u347?ci wskutek dokonanego ulepszenia w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, zaw\u281?\u380?a w spos\u243?b niezgodny z Dyrektyw\u261? VAT obowi\u261?zek opodatkowania dostawy budynk\u243?w nowych oraz budynk\u243?w przebudowanych w tak du\u380?ym zakresie, \u380?e nale\u380?y je traktowa\u263? jak nowe. Implementacja Dyrektywy VAT okre\u347?laj\u261?cych warunki zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w poddanych przebudowie do polskiej u.p.t.u. jest wadliwa, poniewa\u380? dokonano tu b\u322?\u281?dnego podzia\u322?u na towary handlowe i \u347?rodki trwa\u322?e.
\par 
\par Zdaniem Sp\u243?\u322?ki takiego podzia\u322?u nie stosuje si\u281? w odniesieniu do nowowybudowanych budynk\u243?w - ich dostawa jest opodatkowana wg tych samych regu\u322?, niezale\u380?nie od tego, czy jest to dostawa towaru handlowego czy (u\u380?ywanego kr\u243?cej ni\u380? dwa lata) \u347?rodka trwa\u322?ego. W art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT mowa jest og\u243?lnie o dostawie budynk\u243?w, a nie o dostawie sk\u322?adnik\u243?w trwa\u322?ego maj\u261?tku podatnika. Podobnie w art. 12 Dyrektywy VAT chodzi o dostaw\u281? budynku, a nie o \u347?rodka trwa\u322?ego. Jest to celowy zabieg, gdy\u380? w innych regulacjach Dyrektywy VAT pojawia si\u281? w\u281?\u380?sze poj\u281?cie "nieruchomo\u347?ci stanowi\u261?cej cz\u281?\u347?\u263? maj\u261?tku przedsi\u281?biorstwa", odnosz\u261?ce si\u281? do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych podatnika (np. art. 168a Dyrektywy VAT). Gdyby prawodawca chcia\u322? zaw\u281?zi\u263? zwolnienie dostaw \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych to tre\u347?\u263? art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT by\u322?aby inna.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie mog\u261? modyfikowa\u263? zakresu zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, kt\u243?ry nie zosta\u322? przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z kt\u243?rym "ulepszenie" dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, a nie za\u347? towar\u243?w handlowych.
\par 
\par 11. Uznanie, \u380?e dostawa budynku przebudowanego w znacz\u261?cym stopniu powinna by\u263? zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemo\u380?no\u347?\u263? odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegaj\u261?cym de facto na wybudowaniu ca\u322?kowicie nowego obiektu. To za\u347? powoduje naruszenie zasady neutralno\u347?ci podatku VAT, kt\u243?ra jest fundamentaln\u261? zasad\u261? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. Zgodnie z zasad\u261? neutralno\u347?ci realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, \u380?e podatnik uczestnicz\u261?cy w obrocie faktycznie nie ponosi ci\u281?\u380?aru tego podatku. Jego ci\u281?\u380?arem ma by\u263? bowiem obci\u261?\u380?ony konsument b\u281?d\u261?cy ostatnim ogniwem obrotu.
\par 
\par 12. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym Sp\u243?\u322?ka stoi na stanowisku, \u380?e w takiej sytuacji ma prawo powo\u322?ywa\u263? si\u281? bezpo\u347?rednio na Dyrektyw\u281? VAT, w tym przede wszystkim na art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy zgodnie z wyk\u322?adni\u261? wskazan\u261? przez TSUE.
\par 
\par 13. W analizowanej sprawie istotne jest tak\u380?e to, \u380?e w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci. Powstan\u261? wi\u281?c zupe\u322?nie nowe nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rych przez przebudow\u261? nie by\u322?o w obrocie prawnym. Takie wyodr\u281?bnione lokale nale\u380?y traktowa\u263? jako nowe nieruchomo\u347?ci w sensie prawnym, w zwi\u261?zku z tym nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e ich dostawa b\u281?dzie zwolniona od VAT, w zwi\u261?zku z wcze\u347?niejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13, WSA w Gda\u324?sku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15, por. tak\u380?e indywidualne interpretacje podatkowe DKIS z [...] r., nr [...], DIS w B. z [...] r. nr [...] DIS w K. z [...] r. nr [...]).
\par 
\par 14. Dalej wskazano, i\u380? Sp\u243?\u322?ka stoi r\u243?wnie\u380? na stanowisku, \u380?e w niniejszej sprawie nie mo\u380?na zastosowa\u263? zwolnienia okre\u347?lonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zdaniem Sp\u243?\u322?ki, warunki wynikaj\u261?ce z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie zostan\u261? spe\u322?nione. Sp\u243?\u322?ka w zwi\u261?zku z przebudow\u261? budynk\u243?w niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w zwi\u261?zku z wytworzeniem nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych dzia\u322?a w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzeda\u380?y (stanowi\u261? towar handlowy), w zwi\u261?zku z czym z tytu\u322?u tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przys\u322?uguje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zwi\u261?zku z pracami budowlanymi. Tym samym nie zostanie spe\u322?niony jeden z ww. warunk\u243?w z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wobec powy\u380?szego dostawa nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych powinna podlega\u263? opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w zwi\u261?zku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u., stawk\u261? podatku w wysoko\u347?ci 8%.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, skoro nowo wyodr\u281?bnione lokale stanowi\u261? w Sp\u243?\u322?ce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzeda\u380?y opodatkowane stawk\u261? 8% VAT, to spe\u322?niony zostanie warunek wynikaj\u261?cy z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie mo\u380?na wi\u281?c zastosowa\u263? zwolnienia od podatku okre\u347?lonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.
\par 
\par 2.2. Zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u261? Dyrektor uzna\u322? stanowisko Sp\u243?\u322?ki w zakresie:
\par 
\par - zwolnienia od podatku dostawy wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powsta\u322?ych po przebudowie budynku hotelowego - jest nieprawid\u322?owe,
\par 
\par - zwolnienia od podatku dostawy wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powsta\u322?ej cz\u281?\u347?ci budynku tj. nadbudowy dachu - jest prawid\u322?owe
\par 
\par W uzasadnieniu Dyrektor przywo\u322?a\u322? maj\u261?ce zastosowanie w sprawie regulacje prawne i podni\u243?s\u322?, \u380?e termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o VAT odwo\u322?uje si\u281? do przepis\u243?w o podatku dochodowym. Powy\u380?sze przepisy wskazuj\u261?, \u380?e na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi. Pod poj\u281?ciem tym nale\u380?y rozumie\u263? takie czynno\u347?ci jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja \u347?rodka trwa\u322?ego, kt\u243?re podnosz\u261? jego warto\u347?\u263? techniczn\u261?, u\u380?ytkow\u261?, jak i przystosowanie sk\u322?adnika maj\u261?tkowego do wykorzystania go w innym celu ni\u380? pierwotnie przeznaczenie albo nadanie temu sk\u322?adnikowi innych cech u\u380?ytkowych.
\par 
\par Zdaniem Dyrektora nieruchomo\u347?ci (np. lokale mieszkalne lub us\u322?ugowe), kt\u243?re nie b\u281?d\u261? stanowi\u263? u podatnika \u347?rodka trwa\u322?ego, nie mog\u261? ulec ulepszeniu w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, poniewa\u380? poj\u281?cie ulepszenia, do kt\u243?rego odwo\u322?uje si\u281? ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsy\u322?aj\u261?c do przepis\u243?w o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych. Tym samym dostawa lokali mieszkalnych znajduj\u261?cych si\u281? w istniej\u261?cej substancji budynku spe\u322?nia przes\u322?anki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
\par 
\par Dalej Organ argumentowa\u322?, i\u380? w zwi\u261?zku z powy\u380?szym w przypadku przebudowy, cz\u281?\u347?ci budynku, a nast\u281?pnie wyodr\u281?bnienia nowych lokali powsta\u322?ych w granicach starych budynk\u243?w hotelowych (b\u281?d\u261?cych w tej sytuacji towarem handlowym) tj. w istniej\u261?cej substancji budynku, nie mamy do czynienia z czynno\u347?ci\u261? spe\u322?niaj\u261?c\u261? warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Czynno\u347?ci ta nie spe\u322?nia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o kt\u243?rych mowa w tym przepisie. W opisywanej sytuacji w momencie dokonywania transakcji dojdzie jednak do pierwszego zasiedlenia substancji powsta\u322?ej w wyniku dobudowania na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobud\u243?wki w postaci pomieszcze\u324? mieszkalnych; mieszcz\u261? si\u281? tam bowiem dwa mieszkania 2- poziomowe, w wyniku czego powstan\u261? nowe lokale mieszkalne. W wyniku nadbudowy i rozbudowy budynku powstanie zupe\u322?nie nowa substancja mieszkaniowa, kt\u243?ra nie by\u322?a przedmiotem u\u380?ytkowania, w zwi\u261?zku z czym sprzeda\u380? lokali wyodr\u281?bnionych w nowo powsta\u322?ej cz\u281?\u347?ci budynku nast\u261?pi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Tym samym w tej cz\u281?\u347?ci brak podstaw do zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
\par 
\par 2.3. W skardze do S\u261?du pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki (doradca podatkowy), zaskar\u380?y\u322? ww. interpretacj\u281? w cz\u281?\u347?ci w jakiej jakim Organ stwierdzi\u322?, \u380?e stanowisko Sp\u243?\u322?ki w sprawie zwolnienia od podatku dostawy wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powsta\u322?ych po przebudowie budynku hotelowego jest nieprawid\u322?owe i wni\u243?s\u322? o uwzgl\u281?dnienie skargi, uchylenie interpretacji w zaskar\u380?onej cz\u281?\u347?ci, zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm przepisanych. Zaskar\u380?onej interpretacji zarzuci\u322? naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego oraz procesowego, maj\u261?cych istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.:
\par 
\par - art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie polegaj\u261?ce na przyj\u281?ciu przez Organ, i\u380? na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi, kiedy to prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281? "ulepszenia" nale\u380?y odnie\u347?\u263? do poj\u281?cia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i nie mo\u380?e to samo w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z Dyrektyw\u261? VAT,
\par 
\par - art. 121 \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. z dnia 7 lipca 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z p\u243?\u378?n. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzgl\u281?dnienie orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych, a tym samym prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b niebudz\u261?cy zaufania do organu podatkowego.
\par 
\par W ocenie Skar\u380?\u261?cej pogl\u261?d Organu nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepis\u243?w prawa podatkowego oraz w orzecznictwie administracyjnym.
\par 
\par Podkre\u347?laj\u261?c i podtrzymuj\u261?c dotychczasow\u261? argumentacj\u281? wskazano, \u380?e w niniejszej sprawie dosz\u322?o do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczy\u322?o 30 % warto\u347?ci pocz\u261?tkowej ca\u322?ej nieruchomo\u347?ci. Zatem dosz\u322?o do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e do przedmiotowej transakcji nie mia\u322? zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa - sprzeda\u380? ka\u380?dego z lokali mieszkalnych - nast\u281?puje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
\par 
\par W przedmiotowej sprawie r\u243?wnie\u380? art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie ma zastosowania, gdy\u380? nie by\u322? spe\u322?niony drugi z warunk\u243?w przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u - wydatki poniesione na ulepszenie budynku przekroczy\u322?y 30 % warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowej nieruchomo\u347?ci.
\par 
\par W konsekwencji skoro transakcja sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci dla Sp\u243?\u322?ki nie korzysta\u322?a ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., to bezpodstawnym jest twierdzenie przez Organ, \u380?e aby m\u243?c opodatkowa\u263? przedmiotow\u261? sprzeda\u380?, powinienem by\u322? zrezygnowa\u263? ze zwolnienia przedmiotowego sk\u322?adaj\u261?c, zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. o\u347?wiadczenie w tym zakresie. O\u347?wiadczenia takiego nie mo\u380?na przecie\u380? wymaga\u263?, skoro zwolnienie przedmiotowe w og\u243?le nie wyst\u261?pi\u322?o.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, maj\u261?c na uwadze przedstawione stanowisko, a w szczeg\u243?lno\u347?ci wyrok Trybuna\u322?u w sprawie C-308/16 w zakresie wyk\u322?adni poj\u281?cia "przebudowy" za nietrafn\u261? nale\u380?y uzna\u263? dokonan\u261? przez Organ wyk\u322?adni\u281? i ocen\u281? zastosowania w okoliczno\u347?ciach faktycznych zaskar\u380?onej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u.
\par 
\par 2.4. W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor, podtrzymuj\u261?c dotychczasowe stanowisko, wni\u243?s\u322? o jej oddalenie. Odnosz\u261?c si\u281? do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. wskaza\u322?, \u380?e w rozpoznawanej sprawie Organ przeanalizowa\u322? przedstawiony we wniosku zaistnia\u322?y stan faktyczny oraz dokona\u322? jego interpretacji na podstawie przepis\u243?w ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, a tym samym wykaza\u322? z jakiego powodu stanowisko Wnioskodawcy uzna\u322? za nieprawid\u322?owe.
\par 
\par 3. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par 3.1. Skarga okaza\u322?a si\u281? zasadna.
\par 
\par 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza si\u281? do ustalenia czy dostawa wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym zlokalizowanych w przebudowanej cz\u281?\u347?ci budynku hotelowego (tj. w bryle starych budynk\u243?w hotelowych) w \u347?wietle przedstawionego we wniosku zdarzenia przysz\u322?ego, b\u281?dzie korzysta\u322?a ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u.
\par 
\par Zdaniem Dyrektora odpowied\u378? na tak postawione pytanie jest twierdz\u261?ca. W ocenie Skar\u380?\u261?cej natomiast nie dosz\u322?o do ziszczenia si\u281? przes\u322?anek okre\u347?lonych w ww. przepisach warunkuj\u261?cych zastosowanie zwolnienia. Tym samym przedmiotowa dostawa podlega\u263? powinna opodatkowaniu 8 % stawk\u261? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug.
\par 
\par 3.3. Rozwa\u380?aj\u261?c sporne zagadnienie S\u261?d, b\u281?d\u261?c zwi\u261?zany zarzutami skargi oraz powo\u322?ana podstaw\u261? prawn\u261? (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi, Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm., dalej: p.p.s.a.) doszed\u322? do przekonania, \u380?e stanowisko Skar\u380?\u261?cej zas\u322?uguje na aprobat\u281?, albowiem zar\u243?wno zarzuty skargi dotycz\u261?ce naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego, jak i prawa procesowego, zas\u322?uguj\u261? na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par 3.4. Odnosz\u261?c si\u281? w pierwszej kolejno\u347?ci do zarzut\u243?w naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia si\u281? od podatku dostaw\u281? budynk\u243?w, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci, z wyj\u261?tkiem gdy:
\par 
\par 1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
\par 
\par 2) pomi\u281?dzy pierwszym zasiedleniem a dostaw\u261? budynku, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci up\u322?yn\u261?\u322? okres kr\u243?tszy ni\u380? 2 lata.
\par 
\par Zwolnienie od podatku zale\u380?y wi\u281?c od tego, czy budynek lub jego cz\u281?\u347?\u263? b\u281?d\u261?ca przedmiotem sprzeda\u380?y jest w dacie sprzeda\u380?y "zasiedlona" w rozumieniu ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug.
\par 
\par Pierwsze zasiedlenie zosta\u322?o zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i oznacza oddanie do u\u380?ytkowania pierwszemu nabywcy lub u\u380?ytkownikowi, lub rozpocz\u281?cie u\u380?ytkowania na potrzeby w\u322?asne budynk\u243?w, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci:
\par 
\par a) po ich wybudowaniu lub
\par 
\par b) po ich ulepszeniu, je\u380?eli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, stanowi\u322?y co najmniej 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej.
\par 
\par Rozwa\u380?aj\u261?c zarzuty skargi S\u261?d uzna\u322?, \u380?e Dyrektor naruszy\u322? w spos\u243?b maj\u261?cy istotny wp\u322?yw na wynik sprawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie polegaj\u261?ce na przyj\u281?ciu, i\u380? na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi, kiedy to prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281? "ulepszenia" nale\u380?y odnie\u347?\u263? do poj\u281?cia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., co nie mo\u380?e samo w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z Dyrektyw\u261? VAT.
\par 
\par Uzasadniaj\u261?c takie stanowisko przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e podatek od warto\u347?ci dodanej, kt\u243?rego krajowym odpowiednikiem jest podatek od towar\u243?w i us\u322?ug, zosta\u322? zharmonizowany na poziomie unijnym poprzez system dyrektyw. Wsp\u243?lny system podatku od warto\u347?ci dodanej tworz\u261? regulacje unijne, orzecznictwo Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci UE jak r\u243?wnie\u380? przepisy krajowe pa\u324?stw cz\u322?onkowskich.
\par 
\par Z uwagi na harmonizacj\u281? podatku od warto\u347?ci dodanej ka\u380?da sprawa z zakresu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jest spraw\u261? unijn\u261?, a s\u261?d krajowy rozstrzygaj\u261?c t\u261? spraw\u261? dzia\u322?a jednocze\u347?nie jako s\u261?d unijny (por. prawomocny wyrok WSA we Wroc\u322?awiu z dnia 22 lipca 2019r. SA/Wr 365/19). Organy podatkowe nie s\u261? r\u243?wnie\u380? zwolnione z obowi\u261?zku dokonywania wyk\u322?adni zgodnej z prawem unijnym, kt\u243?re stanowi element polskiego porz\u261?dku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W my\u347?l orzecznictwa TSUE s\u261?dy krajowe s\u261? zobowi\u261?zane interpretowa\u263?, w miar\u281? mo\u380?liwo\u347?ci, prawo krajowe w spos\u243?b zgodny z prawem Unii. Taka wyk\u322?adnia zgodna mo\u380?e by\u263?, co do zasady, powo\u322?ywana wobec podatnika przez w\u322?a\u347?ciwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 wrze\u347?nia 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 wrze\u347?nia 2011 r., Franz M\u252?cksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Zwi\u261?zek Gmin Zag\u322?\u281?bia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48).
\par 
\par W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, \u380?e obowi\u261?zkiem Dyrektora by\u322?o - oceniaj\u261?c stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przysz\u322?ego \u8211? uwzgl\u281?dnienie orzecznictwa Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci w zakresie problematyki pierwszego zasiedlenia, a w szczeg\u243?lno\u347?ci wyrok w sprawie C-308/16, czego organ ten nie uczyni\u322?. Taki sam obowi\u261?zek spoczywa na sk\u322?adzie orzekaj\u261?cym w niniejszej sprawie, jako s\u261?dzie unijnym.
\par 
\par 3.5. Dalej wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e z przepisu art. 2 Dyrektywy VAT wynika, \u380?e podatek od warto\u347?ci dodanej oparty zosta\u322? na zasadzie powszechno\u347?ci i neutralno\u347?ci. Zasada powszechno\u347?ci oznacza to, \u380?e ka\u380?da czynno\u347?\u263? stanowi\u261?ca dostaw\u281? lub us\u322?ug\u281? podlega opodatkowaniu je\u380?eli jest wykonywana przez podatnika VAT. Zwolnienie od opodatkowania VAT stanowi natomiast nie tylko wyj\u261?tek od zasady powszechno\u347?ci, ale r\u243?wnie\u380? od zasady neutralno\u347?ci, kt\u243?rej emanacj\u281? stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik VAT nie ponosi, co do zasady, ci\u281?\u380?aru ekonomicznego podatku, kt\u243?ry faktycznie obci\u261?\u380?a konsumenta.
\par 
\par Zasada neutralno\u347?ci nie jest jednak absolutna nawet na gruncie Dyrektywy VAT, albowiem ju\u380? samo wprowadzenie zwolnie\u324? od opodatkowania zniekszta\u322?ca system. Tym samym nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e wszelkie zwolnienia stanowi\u261? wyj\u261?tek od zasady powszechno\u347?ci opodatkowania VAT. Jak podkre\u347?lono w orzecznictwie poj\u281?cia u\u380?ywane do opisania zwolnie\u324? wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny by\u263? interpretowane w spos\u243?b \u347?cis\u322?y, poniewa\u380? stanowi\u261? one odst\u281?pstwa od og\u243?lnej zasady, zgodnie z kt\u243?r\u261? VAT obj\u281?ta jest ka\u380?da dostawa towar\u243?w i ka\u380?da us\u322?uga dokonana lub \u347?wiadczona odp\u322?atnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C\u8209?461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednak\u380?e wyk\u322?adnia tych poj\u281?\u263? musi by\u263? zgodna z celami, jakim s\u322?u\u380?\u261? owe zwolnienia, oraz musi spe\u322?nia\u263? wymogi zasady neutralno\u347?ci podatkowej, na kt\u243?rej zasadza si\u281? wsp\u243?lny system VAT. Zasada \u347?cis\u322?ej interpretacji nie oznacza zatem, \u380?e poj\u281?cia u\u380?yte w celu opisania zwolnie\u324? z rzeczonego artyku\u322?u nale\u380?y interpretowa\u263? w spos\u243?b, kt\u243?ry uniemo\u380?liwia\u322?by osi\u261?gni\u281?cie zak\u322?adanych przez nie skutk\u243?w (wyroki C-308/16, pkt 38 i 39, z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C\u8209?461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wskazuje motyw 7 dyrektywy VAT, nawet je\u380?eli stawki i zwolnienia nie zostan\u261? ca\u322?kowicie zharmonizowane, wsp\u243?lny system VAT powinien pozwoli\u263? na osi\u261?gni\u281?cie neutralnych warunk\u243?w konkurencji, w takim znaczeniu, \u380?e na terytorium ka\u380?dego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego podobne towary i us\u322?ugi podlegaj\u261? takiemu samemu obci\u261?\u380?eniu podatkowemu, bez wzgl\u281?du na d\u322?ugo\u347?\u263? \u322?a\u324?cucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, \u380?e nale\u380?y sporz\u261?dzi\u263? wsp\u243?lny wykaz zwolnie\u324?, tak aby umo\u380?liwi\u263? pob\u243?r \u347?rodk\u243?w w\u322?asnych Unii w spos\u243?b jednolity we wszystkich pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich. Wynika st\u261?d, \u380?e zasada neutralno\u347?ci podatkowej, kt\u243?ra jest przeniesieniem przez prawodawc\u281? Unii na grunt podatku VAT og\u243?lnej zasady r\u243?wnego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C\u8209?309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C\u8209?38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia si\u281? temu, aby system zwolnie\u324? podatkowych, transponowany do przepis\u243?w krajowych, by\u322? stosowany w r\u243?\u380?ny spos\u243?b w poszczeg\u243?lnych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich (wyrok C-308/15, pkt 42-43).
\par 
\par Doda\u263? tak\u380?e nale\u380?y, \u380?e zwolnienia z VAT maj\u261? umo\u380?liwi\u263? jednolity pob\u243?r \u347?rodk\u243?w w\u322?asnych Unii we wszystkich pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich. Wynika st\u261?d, \u380?e nawet je\u380?eli art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w zwi\u261?zku z art. 12 tej dyrektywy, do kt\u243?rego si\u281? on odwo\u322?uje, odsy\u322?a do warunk\u243?w zwolnie\u324? ustalonych przez pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiada\u263? autonomicznym poj\u281?ciom prawa Unii, tak aby umo\u380?liwi\u263? okre\u347?lenie podstawy opodatkowania VAT w spos\u243?b jednolity i wed\u322?ug wsp\u243?lnych zasad (wyroki C-308/16, pkt 44, z dnia 4 pa\u378?dziernika 2001 r., "Goed Wonen", C\u8209?326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
\par 
\par W powo\u322?anym wyroku w sprawie C-308/16 Trybuna\u322? odnosz\u261?c si\u281? do kwestii pierwszego zasiedlenia wskaza\u322? (pkt 45), \u380?e jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT upowa\u380?nia pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie do zdefiniowania warunk\u243?w stosowania kryterium, o kt\u243?rym mowa w ust. 1 lit. a) tego artyku\u322?u, do przebudowy budynk\u243?w, w odniesieniu w szczeg\u243?lno\u347?ci do dostawy budynku nast\u281?puj\u261?cej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie mo\u380?na jednak interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie korzystaj\u261? z marginesu pozwalaj\u261?cego im na zmian\u281? samego poj\u281?cia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdy\u380? mog\u322?oby to podwa\u380?a\u263? skuteczno\u347?\u263? wskazanego zwolnienia. Poj\u281?cie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zosta\u322?o transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie si\u281? do poj\u281?cia "ulepszenia". Jednak\u380?e, pod warunkiem \u380?e ten ostatni zwrot b\u281?dzie interpretowany przez s\u261?dy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona r\u243?\u380?nica terminologiczna nie mo\u380?e sama w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o VAT z dyrektyw\u261? VAT (pkt 56- 57).
\par 
\par 3.6. Przenosz\u261?c powy\u380?sze uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e w uzasadnieniu zaskar\u380?onej interpretacji Dyrektor podni\u243?s\u322?, \u380?e termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o VAT odwo\u322?uje si\u281? do przepis\u243?w o podatku dochodowym i wskaza\u322?, \u380?e na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi.
\par 
\par Tymczasem, zdaniem S\u261?du, termin "ulepszenia" funkcjonuj\u261?cy w obszarze prawnym wsp\u243?lnego systemu VAT ma odmienne znaczenie, kt\u243?re odczytywa\u263? nale\u380?y wy\u322?\u261?cznie w \u347?wietle judykatury Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci, a w szczeg\u243?lno\u347?ci wyroku w sprawie C-308/16.
\par 
\par Zawarte w art. 2 pkt 14b) u.p.t.u. odes\u322?anie do przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyj\u281?cie tezy, \u380?e wy\u322?\u261?czeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegaj\u261? wy\u322?\u261?cznie budynki, budowle lub ich cz\u281?\u347?ci stanowi\u261?ce \u347?rodki trwa\u322?e w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wyk\u322?adni\u281? systemow\u261? zewn\u281?trzn\u261?, godzi w podstawy wsp\u243?lnego systemu podatku VAT \u8211? zasad\u281? powszechno\u347?ci i neutralno\u347?ci. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obci\u261?\u380?enie podatnika podatku VAT ekonomicznym ci\u281?\u380?arem tego podatku.
\par 
\par Odwo\u322?ywanie si\u281? do wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. oceni\u322? ju\u380? krytycznie NSA w wyroku z 4 listopada 2011r., I FSK 1605/10 stwierdzaj\u261?c, \u380?e przepisy o zwolnieniu od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug nale\u380?y rozumie\u263? \u347?ci\u347?le i nie mog\u261? by\u263? one t\u322?umaczone przy pomocy wyk\u322?adni rozszerzaj\u261?cej. Takie podej\u347?cie interpretacyjne znajduje wsparcie w powo\u322?anym ju\u380? wyroku w sprawie C-308/16 (pkt 46), w kt\u243?rym Trybuna\u322? uzna\u322?, i\u380? literalna wyk\u322?adnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak r\u243?wnie\u380? analiza kontekstu i cel\u243?w za\u322?o\u380?onych w tej dyrektywie \u347?wiadcz\u261? o tym, \u380?e wspomniana dyrektywa nie przyznaje pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunk\u243?w w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnie\u324? czy te\u380? ograniczenia ich.
\par 
\par Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor w zaskar\u380?onej interpretacji, wbrew ww. przepisom Dyrektywy VAT wprowadzi\u322? w drodze b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 2 pkt 14b u.p.t.u. taki warunek, twierdz\u261?c, \u380?e ulepszeniu mo\u380?e podlega\u263? jedynie \u347?rodek trwa\u322?y, do czego nie by\u322? uprawniony.
\par 
\par Dalej przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) zwalnia si\u281? od podatku dostawy budynk\u243?w lub ich cz\u281?\u347?ci oraz zwi\u261?zanego z nimi gruntu, inne ni\u380? dostawy, o kt\u243?rych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi si\u281? zar\u243?wno do budynk\u243?w nowowybudowanych, jak i do budynk\u243?w poddanych przebudowie. Zdanie drugie ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT stanowi bowiem, \u380?e Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynk\u243?w.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du zasadnie r\u243?wnie\u380? Sp\u243?\u322?ka twierdzi, \u380?e na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem poj\u281?cia "przebudowy" jest poj\u281?cie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, kt\u243?ry powoduje, \u380?e stary budynek mo\u380?e zosta\u263? przyr\u243?wnany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16.11.2017 r. w sprawie C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, \u380?e poj\u281?cie "przebudowy" nale\u380?y precyzowa\u263? z jako\u347?ciowego punktu widzenia. T\u281? wyk\u322?adni\u281? poj\u281?cia \u171?przebudowy\u187? potwierdza orzecznictwo Trybuna\u322?u, zgodnie z kt\u243?rym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomo\u347?ci, na kt\u243?r\u261? sk\u322?adaj\u261? si\u281? grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, je\u380?eli w momencie tej dostawy stary budynek zosta\u322? poddany jedynie cz\u281?\u347?ciowym robotom rozbi\u243?rkowym i przynajmniej w cz\u281?\u347?ci by\u322? jeszcze u\u380?ytkowany jako taki (wyr. z 12.7.2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Poj\u281?cie "\u171?przebudowy\u187? obejmuje zatem w szczeg\u243?lno\u347?ci przypadek, w kt\u243?rym zosta\u322?y przeprowadzone pe\u322?ne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zako\u324?czeniu kt\u243?rych odno\u347?ny budynek zostanie przeznaczony do innych cel\u243?w. Wyk\u322?adnia poj\u281?cia \u171?przebudowy\u187? zawarta wy\u380?ej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczeg\u243?lno\u347?ci w zakresie opodatkowania czynno\u347?ci zmierzaj\u261?cej do zwi\u281?kszenia warto\u347?ci danego towaru. Je\u380?eli chodzi o nowe budynki, jak zauwa\u380?y\u322? w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta warto\u347?\u263? dodana wynika z prac budowlanych prowadz\u261?cych do zasadniczej zmiany rzeczywisto\u347?ci materialnej z uwagi na przej\u347?cie ze stanu niezabudowanej nieruchomo\u347?ci, czy nawet nieuzbrojonej dzia\u322?ki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynk\u243?w rzeczona warto\u347?\u263? dodana wyst\u281?puje, je\u380?eli dosz\u322?o do zasadniczej przebudowy, tak \u380?e dany stary budynek mo\u380?e zosta\u263? przyr\u243?wnany do nowego budynku. W niniejszym wypadku nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e poj\u281?cie \u171?przebudowy\u187? zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zosta\u322?o transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie si\u281? do poj\u281?cia \u171?ulepszenia\u187?. Jednak\u380?e, pod warunkiem \u380?e ten ostatni zwrot b\u281?dzie interpretowany przez s\u261?dy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona r\u243?\u380?nica terminologiczna nie mo\u380?e sama w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o VAT z dyrektyw\u261? VAT." TSUE wyra\u378?nie odnosi si\u281? do "prac, po zako\u324?czeniu kt\u243?rych budynek zostanie przeznaczony do innych cel\u243?w".
\par 
\par Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynk\u243?w, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci okre\u347?lone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi si\u281? do wszystkich tych obiekt\u243?w, niezale\u380?nie od tego, czy stanowi\u261? towary handlowe, czy \u347?rodki trwa\u322?e.
\par 
\par Zar\u243?wno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j), jak i w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o ka\u380?dym takim obiekcie niezale\u380?nie od klasyfikacji podatkowej przyj\u281?tej dla podatk\u243?w dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje si\u281?, \u380?e pod poj\u281?ciem "budynku" rozumie si\u281? dowoln\u261? konstrukcj\u281? trwale zwi\u261?zan\u261? z gruntem.
\par 
\par W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, kt\u243?re stanowi\u261? co najmniej 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej". Jak to jednak zauwa\u380?y\u322? TSUE w ww. wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, b\u281?d\u261?ce synonimem \u171?przebudowy\u187? w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. \u380?e "ulepszany" budynek powinien by\u263? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia.
\par 
\par Wyk\u322?adnia poj\u281?cia "ulepszenia" jako kryterium odnosz\u261?cego si\u281? wy\u322?\u261?cznie do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, powoduje stosowanie zwolnienia okre\u347?lonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w spos\u243?b niezgodny z tym przepisem. Przyj\u281?cie, \u380?e "ulepszenie" dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynk\u243?w b\u281?d\u261?cych towarami handlowymi, nawet wtedy gdy warto\u347?\u263? przebudowy znacznie przekracza 30% warto\u347?ci budynku. Natomiast TSUE interpretuj\u261?c polskie poj\u281?cie "ulepszenia" zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyra\u378?nie wskaza\u322?, \u380?e chodzi o "przebudow\u281?", tj. proces budowlany kt\u243?ry powoduje, \u380?e\u8195?budynek staje si\u281? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du trafnie w skardze podniesiono, \u380?e termin "pocz\u261?tkowa warto\u347?\u263?" nale\u380?y w tym kontek\u347?cie odczytywa\u263? jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciow\u261?, tj. warto\u347?\u263?, jak\u261? mia\u322? budynek przed rozpocz\u281?ciem przebudowy, albowiem sformu\u322?owanie "warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie mo\u380?e natomiast rozszerza\u263? zakresu zwolnienia od VAT okre\u347?lonego w Dyrektywie w spos\u243?b wykraczaj\u261?cy poza tre\u347?\u263?, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odes\u322?anie dotyczy wy\u322?\u261?cznie poj\u281?cia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia okre\u347?lonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym za\u347? jego skutek w postaci zwi\u281?kszenia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej \u347?rodka trwa\u322?ego.
\par 
\par Ponadto przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsy\u322?a do poj\u281?cia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o "ulepszeniu w rozumieniu tych przepis\u243?w". Warto\u347?\u263? jest tu rozumiana jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciowa, punkt odniesienia dla obliczenia warto\u347?ci przebudowy, a nie jako poj\u281?cie charakterystyczne dla amortyzacji.
\par 
\par Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odes\u322?ania do poj\u281?cia ulepszania w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, nie musi oznacza\u263?, \u380?e dosz\u322?o do zaw\u281?\u380?enia w spos\u243?b niezgodny z Dyrektyw\u261? obowi\u261?zek opodatkowania dostawy budynk\u243?w nowych oraz budynk\u243?w przebudowanych w tak du\u380?ym zakresie, \u380?e nale\u380?y je traktowa\u263? jak nowe. Zdaniem S\u261?du prounijna wyk\u322?adnia art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie daje podstaw do przyj\u281?cia, \u380?e w przepisie tym dokonano podzia\u322?u na towary handlowe i \u347?rodki trwa\u322?e.
\par 
\par W ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego b\u322?\u281?dna jest natomiast dokonana przez Dyrektora wyk\u322?adnia powo\u322?anego przepisu, kt\u243?ry ignoruje zar\u243?wno Dyrektywy 112 jak i orzecznictwo Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci, znajduj\u261?cego odzwierciedlenie w judykaturze s\u261?d\u243?w krajowych, twierdz\u261?c, \u380?e poj\u281?cie przebudowy odnosi si\u281? wy\u322?\u261?cznie do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, a nie odnosi si\u281? nigdy do towar\u243?w handlowych jest b\u322?\u281?dne oraz niezgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Trafnie w tych ramach podniesiono w skardze, \u380?e Polska nie mog\u322?a wprowadzi\u263? takiego rozr\u243?\u380?nienia budynk\u243?w dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mog\u322?a jedynie okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezale\u380?nie od tego, czy jest on \u347?rodkiem trwa\u322?ym, czy towarem handlowym. Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie mog\u261? modyfikowa\u263? zakresu zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, kt\u243?ry nie zosta\u322? przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z kt\u243?rym poj\u281?cie "ulepszenia" (przebudowy) dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, a nie dotyczy towar\u243?w handlowych.
\par 
\par Prezentowane stanowisko wspiera tre\u347?\u263? art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w kt\u243?rym mowa jest o przebudowie ka\u380?dego budynku, tj. ka\u380?dej dowolnej konstrukcji trwale zwi\u261?zanej z gruntem, a nie o przebudowie \u347?rodka trwa\u322?ego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (kt\u243?ry odsy\u322?a do art. 12) okre\u347?la zakres zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w (budowli), a nie dla dostawy \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych.
\par 
\par Konkluduj\u261?c, w \u347?wietle wyroku Trybuna\u322?u C-308/16, kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mie\u263? znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym nabycie u\u380?ywanego budynku, a nast\u281?pnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a nast\u281?pnie jego sprzeda\u380? (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przyk\u322?ad kreowania nowej warto\u347?ci.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze dotychczasowe rozwa\u380?ania stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e w opisanym we wniosku zdarzeniu przysz\u322?ym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. by\u322?oby niezgodne z tre\u347?ci\u261? art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Wyk\u322?adnia przepis\u243?w okre\u347?laj\u261?cych warunki i zakres zwolnienia musi ponadto uwzgl\u281?dnia\u263? zasad\u281? neutralno\u347?ci podatkowej, na kt\u243?rej zasadza si\u281? wsp\u243?lny system VAT. Zasada neutralno\u347?ci podatkowej sprzeciwia si\u281? m.in. temu, aby system zwolnie\u324? podatkowych, transponowany do przepis\u243?w krajowych, by\u322? stosowany w r\u243?\u380?ny spos\u243?b w poszczeg\u243?lnych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich.
\par 
\par 3.8. Rozwa\u380?aj\u261?c sporn\u261? kwesti\u281? nie spos\u243?b pomin\u261?\u263? faktu (na co trafnie zwr\u243?cono uwag\u281? w skardze), i\u380? uznanie, \u380?e dostawa budynku przebudowanego w znacz\u261?cym stopniu powinna by\u263? zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemo\u380?no\u347?\u263? odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegaj\u261?cym de facto na wybudowaniu ca\u322?kowicie nowego obiektu, a wi\u281?c naruszenie zasady neutralno\u347?ci podatku VAT. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, \u380?e podatnik uczestnicz\u261?cy w obrocie faktycznie nie ponosi ci\u281?\u380?aru tego podatku, albowiem ci\u281?\u380?arem ekonomicznym tego podatku zostaje obci\u261?\u380?ony konsument. Tymczasem, skutkiem b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. by\u322?oby odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w toku inwestycji budowlanej, kt\u243?rej efektem jest powstanie praktycznie nowego obiektu budowlanego.
\par 
\par Niezale\u380?nie od powy\u380?szych uwag, podkre\u347?li\u263? nale\u380?y za autorem skargi, \u380?e w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci. Powstan\u261? wi\u281?c zupe\u322?nie nowe nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rych przez przebudow\u261? nie by\u322?o w obrocie prawnym. Takie wyodr\u281?bnione lokale nale\u380?y traktowa\u263? jako nowe nieruchomo\u347?ci w sensie prawnym, w zwi\u261?zku z tym nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e ich dostawa b\u281?dzie zwolniona od VAT, w zwi\u261?zku z wcze\u347?niejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak uzna\u322? WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13 oraz WSA w Gda\u324?sku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15 oraz powo\u322?anych we wniosku interpretacjach podatkowych).
\par 
\par 3.8. Odnosz\u261?c si\u281? w dalszej kolejno\u347?ci do zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z powo\u322?anym przepisem zwalnia si\u281? od podatku dostaw\u281? budynk\u243?w, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci nieobj\u281?t\u261? zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w pkt 10, pod warunkiem \u380?e:
\par 
\par 1) w stosunku do tych obiekt\u243?w nie przys\u322?ugiwa\u322?o dokonuj\u261?cemu ich dostawy prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego,
\par 
\par 2) dokonuj\u261?cy ich dostawy nie ponosi\u322? wydatk\u243?w na ich ulepszenie, w stosunku do kt\u243?rych mia\u322? prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego, a je\u380?eli ponosi\u322? takie wydatki, to by\u322?y one ni\u380?sze ni\u380? 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej tych obiekt\u243?w.
\par 
\par W realiach rozpoznawanej sprawy, maj\u261?c na uwadze dotychczasowe rozwa\u380?ania, r\u243?wnie\u380? powo\u322?any przepis nie znajdzie zastosowania, gdy\u380? nie by\u322? spe\u322?niony drugi z warunk\u243?w - wydatki poniesione na ulepszenie budynku przekroczy\u322?y 30 % warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowej nieruchomo\u347?ci. Oznacza to, \u380?e zasadnie Sp\u243?\u322?ka twierdzi, \u380?e w zwi\u261?zku z przebudow\u261? budynk\u243?w niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w zwi\u261?zku z wytworzeniem nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych dzia\u322?a w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzeda\u380?y (stanowi\u261? towar handlowy), w zwi\u261?zku z czym z tytu\u322?u tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przys\u322?uguje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zwi\u261?zku z pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych powinna podlega\u263? opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. 8% stawk\u261? VAT.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze skoro nowo wyodr\u281?bnione lokale stanowi\u261? w Sp\u243?\u322?ce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzeda\u380?y, a w ocenie Sp\u243?\u322?ki powinna ona zosta\u263? opodatkowana stawk\u261? 8% VAT, to spe\u322?niony zostanie warunek wynikaj\u261?cy z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powo\u322?anym przepisem prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego przys\u322?uguje w\u243?wczas, gdy zostan\u261? spe\u322?nione okre\u347?lone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz gdy towary i us\u322?ugi, z kt\u243?rych nabyciem podatek zosta\u322? naliczony, s\u261? wykorzystywane do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych, tzn. takich, kt\u243?rych nast\u281?pstwem jest okre\u347?lenie podatku nale\u380?nego (powstanie zobowi\u261?zania podatkowego).
\par 
\par Zdaniem sk\u322?adu orzekaj\u261?cego samo odwo\u322?anie si\u281? ustawodawcy krajowego do przepis\u243?w o podatku dochodowym nie oznacza, \u380?e w obszarze wsp\u243?lnego systemu podatku VAT "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze S\u261?d nie podzieli\u322? stanowiska Dyrektora, zgodnie z kt\u243?rym nieruchomo\u347?ci (np. lokale mieszkalne lub us\u322?ugowe), kt\u243?re nie b\u281?d\u261? stanowi\u263? u podatnika \u347?rodka trwa\u322?ego, nie mog\u261? ulec ulepszeniu w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, poniewa\u380? poj\u281?cie ulepszenia, do kt\u243?rego odwo\u322?uje si\u281? ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsy\u322?aj\u261?c do przepis\u243?w o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych. Tym samym uzna\u263? nale\u380?y, \u380?e dostawa lokali mieszkalnych znajduj\u261?cych si\u281? w istniej\u261?cej substancji budynku spe\u322?nia przes\u322?anki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, S\u261?d podzieli\u322? stanowisko Sp\u243?\u322?ki, \u380?e w niniejszej sprawie dosz\u322?o do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczy\u322?o 30 % warto\u347?ci pocz\u261?tkowej ca\u322?ej nieruchomo\u347?ci. Zatem dosz\u322?o do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e do przedmiotowej transakcji nie mia\u322? zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa - sprzeda\u380? ka\u380?dego z lokali mieszkalnych - nast\u281?puje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
\par 
\par W konsekwencji skoro transakcja sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci dla Sp\u243?\u322?ki nie korzysta\u322?a ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., to bezpodstawnym jest twierdzenie przez Organ, \u380?e aby m\u243?c opodatkowa\u263? przedmiotow\u261? sprzeda\u380?, powinienem by\u322? zrezygnowa\u263? ze zwolnienia przedmiotowego sk\u322?adaj\u261?c, zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. o\u347?wiadczenie w tym zakresie. O\u347?wiadczenia takiego nie mo\u380?na przecie\u380? wymaga\u263?, skoro zwolnienie przedmiotowe w og\u243?le nie wyst\u261?pi\u322?o.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, maj\u261?c na uwadze przedstawione stanowisko, a w szczeg\u243?lno\u347?ci wyrok Trybuna\u322?u w sprawie C-308/16 w zakresie wyk\u322?adni poj\u281?cia "przebudowy" za nietrafn\u261? nale\u380?y uzna\u263? dokonan\u261? przez Organ wyk\u322?adni\u281? i ocen\u281? zastosowania w okoliczno\u347?ciach faktycznych zaskar\u380?onej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze dokonan\u261? w uzasadnieniu niniejszego wyroku wyk\u322?adni\u281? zgodn\u261? przepis\u243?w krajowych S\u261?d nie znalaz\u322? podstaw do rozwa\u380?enia mo\u380?liwo\u347?ci bezpo\u347?redniego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. ) oraz art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT.
\par 
\par 3.9. Zdaniem S\u261?du strona skar\u380?\u261?ca wykaza\u322?a r\u243?wnie\u380?, \u380?e dosz\u322?o do naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego w spos\u243?b mog\u261?cy mie\u263? wp\u322?yw na wynik sprawy art. 121 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzgl\u281?dnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych, a tym samym prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b niebudz\u261?cy zaufania do organu podatkowego.
\par 
\par Lektura uzasadnienia zaskar\u380?onej interpretacji nie pozostawia bowiem w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e Dyrektor, dokonuj\u261?c oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przysz\u322?ego, ca\u322?kowicie pomin\u261?\u322? orzecznictwo krajowych s\u261?d\u243?w administracyjnych, kt\u243?re rozwa\u380?aj\u261?c problematyk\u281? pierwszego zasiedlenia odwo\u322?ywa\u322?y si\u281? do judykatury Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci, a w szczeg\u243?lno\u347?ci do wyroku C-308/16. Taka postawa Organu nie zas\u322?uguje na aprobat\u281?. Przeciwnie - narusza okre\u347?lon\u261? na gruncie Ordynacji podatkowej w art. 121 o.p. zasad\u281? zaufania. Zasada ta zakotwiczona zosta\u322?a w art. 2 Konstytucji RP i stanowi atrybut demokratycznego pa\u324?stwa prawa, w kt\u243?rym organy podatkowe (interpretacyjne) dzia\u322?aj\u261? na podstawie przepis\u243?w prawa. Zasada zaufania, co wymaga podkre\u347?lenia, stanowi r\u243?wnie\u380? wyraz lojalno\u347?ci pa\u324?stwa do obywateli.
\par 
\par W ocenie S\u261?du gdyby Dyrektor uwzgl\u281?dni\u322? w zaskar\u380?onej interpretacji przepisy Dyrektywy VAT oraz wynikaj\u261?ce z orzecznictwa Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci s\u261?d\u243?w krajowych dyrektywy interpretacyjne odnosz\u261?ce si\u281? do spornej kwestii, rozstrzygni\u281?cie by\u322?oby inne.
\par 
\par Rozpoznaj\u261?c spraw\u281? ponownie Organ uwzgl\u281?dni zawart\u261? w niniejszym uzasadnieniu ocen\u261? prawn\u261? S\u261?du, do czego po my\u347?li art. 153 p.p.s.a. jest zobowi\u261?zany.
\par 
\par Powo\u322?ane powy\u380?ej wyroki s\u261?d\u243?w administracyjnych s\u261? dost\u281?pne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej na stronie www.curia. europa.eu/ juris/recherche.jsf?language=pl.
\par 
\par 3.10. Maj\u261?c na uwadze wskazane wy\u380?ej naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego i procesowego, S\u261?d na podstawie art. 146 \u167? 1 w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 a) i c) uchyli\u322? interpretacj\u281? Dyrektora w zaskar\u380?onej cz\u281?\u347?ci.
\par 
\par O kosztach post\u281?powania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 \u167? 2 w zw. z art. 205 \u167? 4 p.p.s.a. Zas\u261?dzone koszty obejmuj\u261? wpis w wysoko\u347?ci 200 z\u322?, koszty zast\u281?pstwa doradcy podatkowego w kwocie 480 z\u322? oraz op\u322?at\u281? od pe\u322?nomocnictwa w wysoko\u347?ci 17 z\u322?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}