Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 107/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., I SA/Rz 107/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą

w R. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2015 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w ewidencji gruntów i budynków wskazano, iż spółka z o.o.- aktem notarialnym z dnia 1 października 2015 r. - nabyła niezabudowaną nieruchomość. Spółka nie złożyła deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości i nie uiściła należnego podatku. Organ uznał, że skoro w zapisach ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta figuruje jako Bi – inne tereny zabudowane oraz, że nie jest ona zabudowana budynkiem mieszkalnym, to należy zastosować stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. W odwołaniu spółka podniosła, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nieuzasadnione - na nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nieruchomość przeznaczona jest do celów sportowo-rekreacyjnych, toteż nie powinna zostać zakwalifikowana jako grunt związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działka, dla której określono zobowiązanie podatkowe, nie ma dojazdu do drogi publicznej, jest położona

w bezpośrednim sąsiedztwie stadionu miejskiego, jest porośnięta grubymi drzewami, których nie można usunąć, a według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego określona jest jako "teren zabudowy usługowej sportu i rekreacji

z usługami". W związku z tym spółka nie ma nawet prawa dokonywać jakichkolwiek inwestycji na tym terenie innych niż na cele rekreacyjno-sportowe.

4. Decyzją z dnia 24 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Przemyślu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że kryterium decydującym o związaniu gruntu z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podmiot ten wykonuje działalność gospodarczą

z wykorzystaniem tego gruntu. Ponadto nie ma znaczenia, jaki jest rodzaj działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę.

5. W skardze spółka powołała się na niemożność przekwalifikowania przedmiotowej działki np. na teren pod zabudowę mieszkaniową, a to z kolei wyłącza, jej zdaniem, możliwość naliczania opłat z tytułu podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że gdyby miała możliwość realizowania na przedmiotowym terenie inwestycji, wówczas zasadnym byłoby naliczanie opłat związanych z działalnością.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu wniosło o jej oddalenie, podnosząc przy tym argumentację, jak w uzasadnieniu decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze.zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.) wskazuje, iż o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie nieistotne - z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - są okoliczności, że działka położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie stadionu miejskiego, nie ma dostępu do drogi publicznej, porastają ją drzewa. Nie ma również znaczenia to, że w planie zagospodarowania przestrzennego teren ten przeznaczony jest pod inwestycje sportowo-rekreacyjne.

Zdaniem sądu i instancji grunt znajdujący się w posiadaniu osoby prawnej (spółka z o.o.) będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą

z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 180 § 1 w związku

z art. 181 ord. pod., art. 187 ord. pod. - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niedostateczny, w efekcie czego z jego wyników nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że nieruchomości spółki były wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym doszło do niewłaściwego określenia poziomu zobowiązania podatkowego za 2015 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a) w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 – zwanej dalej: K.p.a.) w związku z art. 77 w związku z art. 80 K.p.a. – poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarżącej

i stwierdzenie, że postępowanie przed organem I instancji realizowało wszelkie wymogi wynikające z ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego - pomimo że organ mimo obowiązku nie ustalił, czy na danym gruncie skarżąca faktycznie wykonuje działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2017 r. oraz wcześniejszej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 6 września 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2015 w kwocie 450,00 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

ewentualnie:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując równocześnie wytyczne oraz kierunek i sposób rozstrzygnięcia;

- zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.,

a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu,

w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA

z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli

i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05, publik. w CBOSA).

9. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie, bowiem podniesione

w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego

nie mogą zostać uwzględnione. Spółka wskazuje, że organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie podatkowe w kierunku wykazania, czy na spornych gruntach skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Jednak pierwszy z zarzutów procesowych nie został powiązany z odpowiednim przepisem ustawy – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), drugi z kolei powołuje przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w sprawie.

10. Skarga kasacyjna, pomimo przywołania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zawiera zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji przesądził, że treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie. W związku z tym chybione są zarzuty skarżącej spółki, jakoby organy podatkowe nie dokonały wyjaśnienia, czy na przedmiotowej nieruchomości wykonywana jest działalność gospodarcza. Podobnie nieistotne jest z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są okoliczności, że działka położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie stadionu miejskiego, nie ma dostępu do drogi publicznej, porastają ją drzewa, ani to, że w planie zagospodarowania przestrzennego teren ten przeznaczony jest pod inwestycje sportowo-rekreacyjne. Są to bowiem okoliczności subiektywne, zależne od podjęcia przez przedsiębiorcę określonych działań prawnych, czy faktycznych. Oznacza to, że grunt znajdujący się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności.

11. Podkreślić trzeba, że zagadnieniem konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zajął się Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A2017, poz. 85, przedstawiając następujący pogląd: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny

z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Rzecz jednak w tym, że wyrok ten dotyczy przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie osobami prawnymi. Te bowiem, z istoty rzeczy, nie mogą mieć nieruchomości stanowiących majątek osobisty, prywatny, a tylko taki, który jest przeznaczony do działalności gospodarczej - nawet jeżeli nie jest na nich prowadzona taka działalność. Jak się wydaje, Trybunał Konstytucyjny zaaprobował przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2912 r., II FSK 2280/10, Lex nr 121 6595 o treści: "Gramatyczna wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie

w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc

w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości.

Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej".

Dlatego także i z tego powodu skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku z dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią prawa materialnego, niezakwestionowaną przez spółkę, zarzuty procesowe nie mogły zostać uwzględnione.

12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.