Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasadza od Ministra Finansów kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymieniona w pkt I interpretacja nie podlega wykonaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia [...] Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

B. K. (dalej: skarżący) wnioskiem z dnia [...] (uzupełnionym pismem z dnia [...]) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Skarżący wskazał, iż w 2007 r., w 2008 r. oraz 2009 r. sprzedał łącznie cztery nieruchomości gruntowe przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, które zostały nabyte odpowiednio w 2004 r., w 1992 r. oraz w 2006 r.

Uzyskane z tego tytułu środki pieniężne zostały przeznaczone, po sprzedaży w 2006 r. budynku jednorodzinnego, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny.

Nadto skarżący wskazał, iż kupując przedmiotowe nieruchomości nie miał zamiaru prowadzenia działalności w zakresie handlu nieruchomościami, a jedynie ulokowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży domu, a w przyszłości budowę domów mieszkalnych dla siebie i rodziny. Wskazał też, iż powodem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości była między innymi ciężka choroba żony (nowotwór) i związana z tym konieczność zmiany planów życiowych skarżącego i jego dzieci. Wskazał też, iż część kwoty została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz na leczenie żony.

Skarżący stwierdził ponadto, że posiada jeszcze trzy nieruchomości, które zostały nabyte w 2007 r. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży domu, nie ma planu ich sprzedaży – będzie to uzależnione od bieżącej sytuacji materialnej, na którą istotny wpływ mają takie czynniki jak: spłata kredytu hipotecznego na zakup mieszkania, koszty leczenia żony oraz bieżące koszty utrzymania i plany życiowe dzieci.

Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, w jego ocenie, pozwala przyjąć, iż dokonane przez niego w przyszłości czynności zbycia nieruchomości nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ uznał, iż sprzedaż w przyszłości gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z faktem zbycia przez skarżącego kilku nieruchomości będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), a wobec tego skarżący dokona dostawy, jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości stawką podatku w wysokości 22 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., na skutek wniesionego przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący w skardze z dnia 10 listopada 2009 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ podatkowy dokonując interpretacji wskazanych przepisów zignorował fakt, że działki stanowią majątek osobisty jego i żony, a także fakt, iż nie ma on zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący wskazał, iż zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., wynika, że działalnością gospodarczą może być pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, to jest stały i powtarzalny, przy czym czynność ta ma być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Skarżący wskazał także, iż wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t..u. należy dokonywać w zgodzie z regulacjami unijnymi, zwłaszcza Pierwszą Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.UE.L.67.71.1301; Dz.U.UE-sp.09-1-3 ze zm.), Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.U.UE.L.77.145.1; Dz.U.UE-sp.09-1-23 ze zm.) oraz Dyrektywą 2006/112/WE.

Skarżący podniósł, iż w świetle wskazanych przepisów "podciągnięcie" pod definicję działalności gospodarczej powtarzających się czynności sprzedaży nieruchomości jest sprzeczne z wykładnią tych przepisów.

W ocenie skarżącego osoba dokonująca dostawy towaru, stanowiącego część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży.

Skarżący wskazał także, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnym (np. wyrok z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 692/07; z dnia 11 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1541/07).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę z dnia 8 grudnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż analiza przepisów u.p.t.u. (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1) oraz art. 2 ust. 1 lit.a) i lit.c), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, prowadzi do wniosku, iż skarżący dokonując nabycia, a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych wystąpi w roli handlowca, a więc spełnił wymogi z art. 15 u.p.t.u. Wykładnia przepisów prawa krajowego została, zdaniem organu, dokonana w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego (art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia prawa.

W myśl art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - § 2. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - § 3.

W stanie sprawy wątpliwości interpretacyjne powstały na tle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Organ nie podzielił bowiem poglądu prawnego, wyrażonego przez skarżącego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego, w myśl którego nie będzie on, w związku z dokonanymi w przyszłości czynnościami sprzedaży gruntu pod zabudowę, podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z przyjętą konstrukcją w podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości dotyczą strony podmiotowej obowiązku podatkowego. Strony postępowania nie kwestionują bowiem, iż co do zasady, sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Wprowadzona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. na użytek tej ustawy definicja działalności gospodarczej powoduje, że podatnikiem może być każdy samodzielny podmiot prawny, o ile zostaną spełnione określone wymogi.

Tak więc aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Kolejnym z wymogów, jaki musi być spełniony jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy bowiem rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Innymi słowy o tym czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później (na przykład zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności gospodarczej).

Dodatkowo dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku ustawodawca wprowadził inne kryterium, a mianowicie czynności podejmowane przez podmiot powinny cechować się stałością, ciągłością wykorzystywania majątku, a więc niejednorazowością czy też, nieincydentalnością wykorzystywania składników majątku.

Podsumowując, wypada więc postawić tezę, iż o charakterze sprzedaż działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą.

Zatem, jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotowe grunty skarżący nabył głównie za środki finansowe uzyskane ze sprzedaży domu mieszkalnego, ponieważ zamierzał on w przyszłości rozpocząć budowę nowego domu mieszkalnego, zaspakajającego aktualne potrzeby rodziny, lecz na skutek innych okoliczności życiowych (choroba żony) musiał od tych planów odstąpić. Poza tym uzyskane już ze sprzedaży środki finansowe przeznaczył w części na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i leczenie żony. Również uzyskane w przyszłości środki pieniężne ze sprzedaży gruntów, według oświadczenia skarżącego, będą przeznaczone na zaspokojenie osobistych potrzeb rodziny.

Z przytoczonych okoliczności trudno jest więc wywieść, iż głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich częściowe zbycie było prowadzenie przez skarżącego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb osobistych. Podobnie skarżący tłumaczy ewentualną sprzedaż pozostałych nieruchomości. Dlatego też bez wpływy na ocenę pozostaje eksponowana przez organy okoliczność dokonania wielu sprzedaży posiadanych nieruchomości.

W konsekwencji brak jest podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych czy też planowanych czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę. Zarówno z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jak i z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie bowiem wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec czy usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też jako wykonujący wolny zawód. W stanie sprawy taka okoliczność nie zachodzi.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem wydając ponownie interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. powinien wziąć pod uwagę wyrażony powyżej przez Sąd pogląd.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu.