Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 5 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ" lub "Dyrektor") wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczył możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla samochodów osobowych. Wniosek uzupełniono pismami z 19 lutego 2024 r. oraz z 7 marca 2024 r., stanowiącymi odpowiedzi na wezwania Organu.

We wniosku Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M.. Spółka działa w branży motoryzacyjnej. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu różnych modeli samochodów osobowych, w tym samochodów zaliczanych do kategorii tzw. miękkich hybryd - Mild Hybrid Electric Vehicles (dalej też "MHEV"), celem ich dalszej sprzedaży. Spółka dokonała pierwszych nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych MHEV w marcu 2021. Samochody te przeznaczone są do przewozu mniej niż 10 osób oraz posiadają wszystkie inne parametry istotne z punktu widzenia ich klasyfikacji do grupy samochodów osobowych opisanych w pozycji CN 8703. Każdy pojazd MHEV oferowany przez Spółkę wyposażony jest w instalację elektryczną wykorzystującą generator o określonym napięciu. Mechanizm funkcjonujący w pojazdach oferowanych przez Spółkę pełni jednocześnie funkcję rozrusznika i alternatora. Mechanizm ten połączony jest bezpośrednio z silnikiem i odpowiada za rozruch, wspomaganie i ładowanie akumulatora głównego, zapewniając m.in. mniejsze zużycie paliwa niż samochody wyposażone wyłącznie w silniki spalinowe. Odpowiada także za większe osiągi jazdy i odzyskiwanie energii traconej podczas zwalniania oraz wspomaga jazdę podczas początkowego przyspieszania, gdy wydajność silnika jest niska, co przekłada się na mniejsze obciążenie silnika spalinowego. W pojazdach MHEV oferowanych przez Spółkę instalacja elektryczna wspiera silnik spalinowy przy niskich i dużych obciążeniach (zależnie od wariantu), zmniejszając emisję dwutlenku węgla i poprawiając parametry środowiskowe.

W zależności od konkretnego modelu samochodu lokalizacja silnika elektrycznego oraz kontrola przepływu energii w jego układzie jest inna. Możliwe rozwiązania związane z wykorzystaniem napędu mild hybrid w pojazdach wraz ze szczegółowymi parametrami silników zostały opisane poniżej (dalej nazywane "układ hybrydowy A" i "układ hybrydowy B"). W obu przypadkach energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

- Układ hybrydowy A:

Układ ten posiada dwa rodzaje silnika: spalinowy (silnik tłokowy wewnętrznego spalania) oraz silnik elektryczny o napięciu 24V. System ten działa na zasadzie uzupełnienia momentu obrotowego, generowanego przez silnik spalinowy, o moment obrotowy silnika elektrycznego wytworzony w zintegrowanym generatorze (ang. Integrated Starter Generator – dalej "ISG"). System ten jest w stanie przenieść moment obrotowy silnika elektrycznego za pośrednictwem paska wielorowkowego na wał korbowy, co pozwala uzupełnić moment obrotowy silnika spalinowego. W efekcie uruchamianie samochodu i ruszanie wymagają mniej paliwa. ISG odzyskuje utraconą w trakcie hamowania energię, a następnie wykorzystuje ją do zasilania układów elektrycznych oraz wspomagania osiągów silnika spalinowego.

Opisane funkcje systemu umożliwiają mniejsze obciążenie sinika spalinowego w określonych sytuacjach, co finalnie pozwala ograniczyć zużycie paliwa, a co za tym idzie również emisję CO2 oraz poprawić parametry środowiskowe. Układ hybrydowy A nie umożliwia samodzielnego ruszania i jazdy bez pracy silnika spalinowego, wspomaga jednak m.in. rozruch silnika spalinowego.

- Układ hybrydowy B:

Układ ten posiada dwa rodzaje silnika: spalinowy (silnik tłokowy wewnętrznego spalania) oraz silnik elektryczny o napięciu 48V. Zasada działania układu hybrydowego B jest analogiczna, jak w przypadku układu hybrydowego A, jednakże dostępna moc wyjściowa silnika elektrycznego jest dwukrotnie większa. Największą różnicą w stosunku do systemu wykorzystanego w układzie hybrydowym A jest lokalizacja silnika elektrycznego i kontrola przepływu energii w układzie. Silnik elektryczny układzie hybrydowym B jest umieszczony pomiędzy dwoma sprzęgłami, zamontowany bezpośrednio pomiędzy silnikiem spalinowym, a skrzynią biegów. Układ silnika elektrycznego w układzie hybrydowym B posiada cechy podobne do układu występującego w hybrydach typu plug-in (PHEV) z tą różnicą, że posiada mocniejszy silnik elektryczny. Dodatkowo, w przypadku układu hybrydowego B, silnik elektryczny o napięciu 48V potrafi obsługiwać przez krótki czas jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, przy spełnieniu określonych warunków jazdy (przy niskim obciążeniu i niskiej prędkości). Generując maksymalnie 12,4 kW/17 KM mocy, przekazuje ją bezpośrednio na wałek wejściowy automatycznej skrzyni biegów. Funkcja ta nazywana jest funkcją żeglowania. Funkcja żeglowania (w określonych warunkach) pozwala zatem poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym.

Funkcja rekuperacji w układzie hybrydowym B pozwala na odzyskanie energii w trakcie procesu hamowania silnikiem, która następnie może zostać ponownie wykorzystana na późniejszym etapie jazdy, podczas przyspieszania w celu zmniejszenia zużycia paliwa lub zasilania samochodu podczas postoju na biegu jałowym, co finalnie pozwala ograniczyć zużycie paliwa, a co za tym idzie również emisję CO2, oraz poprawić parametry środowiskowe.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z 19 lutego 2024 r. Spółka wskazała, że 8-cyfrowy kod CN jest stosowany przez Spółkę wyłącznie na potrzeby raportowania Intrastat, na podstawie danych o klasyfikacji samochodów przekazywanych jej przez podmiot, od którego nabywa ona samochody, tj. M. z siedzibą w B.. W składanych deklaracjach Intrastat w zakresie modeli samochodów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wykazuje kody CN 8703 23 19, CN 8703 60 10 oraz CN 8703 33 19, co stanowi odpowiedź na pytanie Organu. Skarżąca uznała, że w świetle art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, dalej też "ustawa" lub "u.p.a."), klasyfikacja CN w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ma znaczenie jedynie na poziomie pierwszych czterech cyfr kodu CN, tj. na poziomie działu i grupy nomenklatury scalonej. Wskazanie 8-cyfrowego kodu CN nie jest również wymagane w deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych AKC-US. Z tego względu Spółka nie weryfikowała (i nie była zobowiązana weryfikować) prawidłowości nadawanej przez ww. spółkę belgijską klasyfikacji CN w zakresie pozycji i podpozycji nomenklatury scalonej. Z tego też względu, według Skarżącej, niepodanie w treści wniosku 8-cyfrowego kodu CN nie powinno być uznane za brak formalny tego wniosku.

Spółka wyjaśniła nadto, że wbudowany silnik elektryczny w pojazdach posiadających układ hybrydowy B nie pozwala na sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie pojazdu. Tym niemniej także ta kwestia nie powinna być uznana za istotną dla oceny stanowiska Spółki oraz z punktu widzenia kompletności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Art. 105 pkt 1a lit. a ustawy, określający odpowiednie stawki akcyzy, mówi jedynie o "hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Ani ten przepis, ani inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie definiują pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo- elektryczny" jako napędu, który pozwala na "sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie samochodu". Odmienne podejście oznaczałoby akceptację dla wykładni prawotwórczej art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a.

Niezależnie Spółka wskazała, że "sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie samochodu" nie jest równoznaczne z pojęciem "jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym". Pierwsze pojęcie odnosi się do rozruchu samochodu, drugie zaś - do nieprzerwanego kontynuowania jazdy.

Spółka dodała nadto, że dotychczas nie występowała o wydanie WIA dla objętych wnioskiem samochodów osobowych. W związku z tym wobec Spółki nie toczyło się i nie toczy postępowanie w sprawie wydania, zmiany lub uchylenia WIA.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z 7 marca 2024 r. Spółka wskazała, że:

- samochody objęte wnioskiem, co do których Spółka wykazuje 8-cyfrowy kod CN 8703 23 19, są wyposażone w układ napędowy A,

- samochody objęte wnioskiem, co do których Spółka wykazuje 8-cyfrowy kod CN 8703 60 10, są wyposażone w układ napędowy B,

- samochody objęte wnioskiem, co do których Spółka wykazuje 8-cyfrowy kod CN 8703 33 19, są wyposażone w układ napędowy B.

W związku z powyższym Skarżąca zadała we wniosku następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy A wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a., a co za tym idzie, w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy B wykorzystywany w samochodach osobowych Wnioskodawcy powinien być traktowany jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a., a co za tym idzie, w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania?

Odnosząc się do pytania 1 Skarżąca oceniła, że układ hybrydowy A powinien być traktowany jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a., a co za tym idzie w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania. Natomiast odnosząc się do pytania 2 Skarżąca oceniła, że układ hybrydowy B powinien być traktowany jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a., a co za tym idzie, w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zasadnicze z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla samochodu osobowego jest zbadanie, czy dany samochód posiada hybrydowy napędy spalinowo-elektryczny. Zarówno ustawa akcyzowa, jak i akty wykonawcze do ustawy, nie odwołują się w żaden sposób do tego, jakie konkretne rozwiązania techniczne ma spełniać układ hybrydowy samochodu osobowego. Istotne w tym zakresie jest również to, że jedna kategoria hybryd (HEV, PHEV lub MHEV) może obejmować swoim zakresem wiele różnych podtypów układu, które będą spełniały różne funkcje.

Spółka stanęła na stanowisku, że wykładnia literalna i celowościowa przepisu art. 105 u.p.a. pozwala stwierdzić, że samochody opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym posiadają hybrydowy napęd spalinowo- elektryczny, a co za tym idzie powinny być opodatkowywane według obniżonych stawek akcyzy.

W ocenie Wnioskodawcy wnioski i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 znajdują zastosowanie również dla uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania nr 2. W tym zakresie Spółka wniosła o uwzględnienie uzasadnienia jej stanowiska dotyczącego pytania nr 1 również w zakresie pytania nr 2.

Jednocześnie, ze względu na wskazane różnice w budowie napędu układu hybrydowego B, Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające za prawidłowością jej stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym układ hybrydowy B powinien być traktowany jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a., a co za tym idzie, w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2024 r. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej, dotyczące możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19 oraz 8703 33 19, za nieprawidłowe. Poinformował ponadto, że w zakresie samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN 8703 60 10 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu interpretacji Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej. Wyjaśnił, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Organ jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w tym klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W ramach bowiem tego szczególnego postępowania nie przeprowadza się postępowania dowodowego służącego określaniu okoliczność faktycznych. Tym samym dokonując wykładni prawa podatkowego Organ opiera się wyłącznie na klasyfikacji wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wskazanej przez zainteresowanego we wniosku - w ramach wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS wskazał, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy samochodów osobowych, które, zgodnie z ostatecznie sprecyzowanym opisem stanu faktycznego/zdarzania przyszłego, są klasyfikowane do kodu CN 8703 23 19 i 8703 33 19. Dla określenia skutków podatkowych w podatku akcyzowym dla większości przypadków, w szczególności dla samochodów, kluczowe znaczenia ma klasyfikacja wyrobów/samochodów wg Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że na potrzeby podatku akcyzowego określony wyrób akcyzowy/samochód osobowy jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego bowiem towaru, w oparciu o jego immanentne cechy, jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i obiektywne cechy. Innymi słowy - w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, w szczególności na potrzeby podatku akcyzowego, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, pozycja ta obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z zapisów zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703 wynika, że przedmiotowa pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami), przeznaczone do przewozu osób, za wyjątkiem pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Z zapisów tych wynika również, że pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.). Następnie Organ wskazał, że zgodnie z treścią ww. Not wyjaśniających do pozycji 8703, pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi, są znane jako "Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (EPH)". W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo, jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy, magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo-równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

Dyrektor podkreślił, że wskazana powyżej treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odnosi się do całej pozycji 8703, która obejmuje pojazdy z silnikiem spalinowym, z silnikiem elektrycznym oraz pojazdy zawierające oba te silniki. Przy klasyfikacji należy kierować się brzmieniem konkretnych podpozycji, treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej oraz m.in. treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01), do pozycji 8703 22 klasyfikowany jest pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

W ocenie Dyrektora z treści powyższej opinii wynika, iż pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, które posiadają zarówno silnik spalinowy, jak i rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika, i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, powinny być klasyfikowane w podpozycji 8703 2* jako pojazdy jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym (klasyfikacja pojazdu na poziomie szóstej cyfry uzależniona jest od pojemności silnika spalinowego).

Zdaniem Dyrektora, wbrew opinii Skarżącej, do celów opodatkowania akcyzą samochodów osobowych mają znaczenie nie tylko pierwsze cztery cyfry kodu CN. Wskazał, że art. 105 u.p.a. nie odnosi się bezpośrednio do kodów CN, niemniej treść pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy wyraźnie wskazuje, że obniżona stawka akcyzy (9,3% lub 1,55%) ma zastosowanie względem pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, a tym samym normy tej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Aby zatem rozstrzygnąć, czy dany pojazd w ogóle podlega opodatkowaniu akcyzą, a jeśli tak, to według jakiej stawki, zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie dokładnej klasyfikacji tego pojazdu w ramach Nomenklatury Scalonej. Pod względem bowiem systemowym te przepisy stanowią jedną i niepodzielną całość. Obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, ale o takiej mocy, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy - silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę, jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy. Do tego grona z całą pewnością nie można zaliczyć pojazdów sklasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19 oraz 8703 33 19. Kod CN 8703 23 19 obejmuje bowiem pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 3 000 cm3 (...). Natomiast kod CN 8703 33 19 obejmuje pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm3 (...).

W ocenie Organu wskazana przez Spółkę w opisie sprawy klasyfikacja samochodów i związana z nią opinia klasyfikacyjna nie daje zatem podstaw, aby umożliwić zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Takie stanowisko potwierdza, zdaniem Organu, wykładnia literalna, celowościowa, funkcjonalna, jak i systemowa.

W ocenie Dyrektora nie można przyjąć, że napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w u.p.a., to w szczególności taki, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy. Biorąc pod uwagę jedną z podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego - zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe, sformułowanie "hybrydowy napęd spalinowo- elektryczny", o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a., dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. Na taką wykładnię nie ma wpływu także opisana przez Stronę funkcja żeglowania (jazda wyłącznie na silniku elektrycznym) w przypadku samochodów objętych kodem CN 8703 33 19, która co prawda pozwala poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym, ale tylko w określonych warunkach. Możliwość poruszania się samochodu w takim trybie, który zasadniczo dotyczy sytuacji, w której pojazd jest już rozpędzony, nie jest jeszcze wystarczająca, aby uznać, że pojazd posiada również autonomiczny napęd elektryczny, zwłaszcza w świetle wskazanej przez Spółkę klasyfikacji CN pojazdów.

Zdaniem Dyrektora wynik takiej wykładni literalnej potwierdzają także inne rodzaje wykładni. Organ powołał się na uzasadnienie (druk sejmowy 3813) do stosownej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o elektromobilności. Zdaniem Dyrektora z uzasadnienia nowelizacji wynika zatem wprost, że celem wprowadzenia obniżonej stawki o której mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. jest uzupełnienie dotychczasowej preferencji dla samochodów posiadających taki zespół napędowy, w których jednostka elektryczna ma na tyle dużą mocy, że współpracując z silnikiem spalinowym o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy, zapewni znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji. Zatem wykładnia celowościowa i funkcjonalna tej nowelizacji także potwierdza wskazaną wyżej wykładnię literalną, według której obniżonej stawce akcyzy mogą podlegać jedynie takie pojazdy, które posiadają napęd spalinowo-elektryczny, tj. taki, który umożliwia jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym, powodując tym samym znaczną redukcję emisji zanieczyszczeń.

Dyrektor podniósł dodatkowo, że Skarżąca we własnym stanowisku odwołuje się do formularza deklaracji uproszczonej dla potrzeb akcyzy, zauważając, że w deklaracji tej wskazanie 8-cyfrowego kodu CN nie jest wymagane. Organ wyjaśnił zatem, że aktualnie obowiązujący wzór tej deklaracji co prawda nie wymaga wskazania 8-cyfrowego kodu CN, niemniej wzór ten stanowi wersję uproszczoną (zgodnie z nazwą) i pomimo braku konieczności wskazania kodu CN wymaga on określenia rodzaju napędu (poz. 44), który, w ocenie Organu, powinien być zgodny z klasyfikacją pojazdu, choćby z uwagi na rodzaj samego paliwa zasilającego silnik spalinowy, co nie jest możliwe do ustalenia jedynie w oparciu o 4-cyfrowy kod CN. Silnik z zapłonem iskrowym, jak i z zapłonem samoczynnym, w zależności, czy jest to pojazd posiadający jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania, czy zarówno silnik tłokowy wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym/samoczynnym, jak i silnik elektryczny, są na poziome już piątej cyfry odrębnie klasyfikowane, co wynika także z przedstawionej przez Stronę we wniosku klasyfikacji. 8-cyfrowy kod CN jest natomiast wymagany w deklaracji AKC-4/E, której wzór stanowi załącznik nr 6 do w rozporządzenia sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego, składanej jak załącznik do formularza głównego AKC-4/AKC-4zo. 8-cyfrowy kod CN jest także wymagany w zgłoszeniu celnym w przypadku importu samochód osobowych.

Dyrektor KIS zauważył, że klasyfikacja będzie miała także znaczenia dla możliwości zwolnienia samochodów osobowych z podatku akcyzowego. Przykładowo, zwolnieniu z akcyzy, na podstawie art. 109a ust. 1 u.p.a., podlegają m.in. samochody elektryczne, a więc pojazdy, które są klasyfikowane do następujących pozycji: 8703 80 - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem elektrycznym do napędu; 8703 80 10 00 - nowe; 8703 80 90 00 - używane. Aby zatem samochód osobowy mógł być objęty zwolnieniem od akcyzy, jego klasyfikacja nie może ograniczyć się jedynie do 4-cyfrowego kodu CN 8703, gdyż takie ograniczenie nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie samochodów dla celów opodatkowania akcyzą, czy też zwolnienia. Fakt zatem, że w deklaracjach uproszczonych nie jest wskazywany kod CN, nie świadczy o tym, że klasyfikacja nie ma znaczenia dla określenia właściwej stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Jest wręcz przeciwnie - klasyfikacja CN ma kluczowe znaczenie dla opodatkowania samochód osobowych, jak i dla większości wyrobów akcyzowych, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem selektywnym, obciążającym wyłącznie ściśle określone wyroby i samochody. Stąd też tak istotną rolę w systemie podatku akcyzowego pełni jeden z pierwszych przepisów ustawy - art. 3.

Z tych względów, zdaniem Dyrektora, w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisany układ hybrydowy A, wykorzystywany w samochodach osobowych sklasyfikowanych do kodu CN 8703 23 19, nie może być traktowany jako hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy, a co za tym idzie - w zależności od pojemności silnika spalinowego dla tego typu samochodów osobowych Skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 9,3% albo 1,55% podstawy opodatkowania. Tożsame stanowisko Organ zaprezentował odnośnie samochodów z układem hybrydowym typu B. Właściwą zatem stawką podatku akcyzowego dla objętych wnioskiem samochodów osobowych klasyfikowanych do kodów CN 8703 23 19 będzie stawka określona w art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%) lub pkt 2 ustawy (3,1%) - w zależności od pojemności skokowej silnika spalinowego danego samochodu osobowego, a w przypadku pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703 33 19 w związku z wynikająca z tej klasyfikacji pojemnością skokową silnika spalinowego (przekraczającej 2 500 cm3) - stawka w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania. Oceniając zatem całościowo omawiane stanowisko Skarżącej Dyrektor uznał je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła interpretacji:

1) naruszenie art. 105 pkt 1a lit. a, art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na:

- przyjęciu, że dla zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a nie posiadanie hybrydowego napędu spalinowo - elektrycznego,

- zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo - elektryczny, które posiadają napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, tylko do tych przypadków, w których moc lub konstrukcja napędu hybrydowego umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym) oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;

2) naruszenie art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że obniżonej stawce akcyzy nie będą podlegać opisane samochody osobowe o układzie hybrydowym A i układzie hybrydowym B z uwagi na to, że napęd elektryczny w tych samochodach nie umożliwia sprawnego ruszania z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym), a także pominięcie, że że stanu faktycznego wynika, iż samochody o układzie hybrydowym B posiadają zdolność poruszania się z wyłączonym napędem spalinowym, tj. wyłącznie w oparciu o napęd elektryczny;

3) naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny nakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN;

4) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej też "O.p.") i art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy, poprzez błędną, profiskalną wykładnię wymienionych przepisów ustawy w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (dalej: Komitet HS), niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej;

5) naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że podane przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie Organu kody CN służące do raportowania Intrastat są elementem stanu faktycznego sprawy, oraz poprzez samodzielne uzupełnienie przez Organ opisu stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że samochody osobowe obiektywnie są objęte kodami CN 8703 23 19 i CN 8703 33 19, podczas gdy Spółka wyraźnie wskazywała, że informacje o kodach CN przekazuje jej podmiot trzeci – M. w B., zaś Spółka tych informacji nie weryfikowała (i nie miała obowiązku weryfikować),

6) naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w sposób, który nie spełnia wymogów sporządzenia prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w szczególności przez wyciąganie z przedstawionych w interpretacji argumentów tez, które stoją w sprzeczności z tymi argumentami, i selektywne pomijanie kluczowych elementów opisu stanu faktycznego.

Skarżąca obszernie uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił swoją ocenę wyrażoną w interpretacji.

Swoje stanowiska w sprawie Strony ponownie zaprezentowały w pismach stanowiących załączniki do protokołu rozprawy sądowej w dniu 8 sierpnia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Ze stanowiska obydwu Stron niniejszego sporu wynika zgodna ocena, iż podstawową metodą wykładni prawa podatkowego jest metoda językowa.

Z językowej wykładni art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy wynika, że stawce preferencyjnej podlegają samochody osobowe ze względu na następujące ich cechy:

- typ napędu stosowany w samochodzie ("hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny"),

- brak możliwości akumulowania energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania,

- odpowiednia pojemność silnika spalinowego.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zadeklarowała brak możliwości akumulowania energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania (samochody, których dotyczył wniosek, nie są tzw. hybrydami plug-in), a nadto wyszczególniła te samochody ze względu na pojemność silnika. Ta ostatnia kwestia (pojemność silnika) nie ma zresztą bezpośredniego związku z zadanymi pytaniami, gdyż nie dotyczyły one samej stawki podatku akcyzowego, zaś poza sporem jest, że wysokość stawki podatku akcyzowego zależy od pojemności silnika spalinowego. Zadane pytania dotyczyły natomiast pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny", zastosowanego w obydwu wspomnianych wyżej przepisach, tj. w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy. Ta i tylko ta kwestia była przedmiotem sporu w sprawie.

W ocenie Sądu Skarżąca trafnie uznała, że gramatyczna wykładnia omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny" prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników – spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego. U podstaw takiego wniosku pozostaje wspomniana wyżej wykładnia gramatyczna, której zastosowanie jest dodatkowo tym bardziej konieczne, że przecież w żadnym przepisie prawa podatkowego lub nawet niepodatkowego Ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny". W tej sytuacji, jak zresztą słusznie uznał Dyrektor, rzeczywiście konieczne było odwołanie się do słownikowego i encyklopedycznego rozumienia wyrazów zastosowanych w tych przepisach, ale z tych trafnie przywołanych definicji Organ wyprowadził nieuprawnione konkluzje. Otóż, jak ponownie słusznie odnotowano w zaskarżonej interpretacji, pod pojęciem "hybryda" rozumie się – z punktu widzenia językowego – "coś, co składa się z różnych elementów, często do siebie niepasujących", zaś przymiotnik "hybrydowy" oznacza "będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków (...), rodzajów (..)". Z kolei "napęd" oznacza m.in. "urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" (ten właśnie element definicji przywołanej przez Organ na str. 23 zaskarżonej interpretacji Sąd uznaje za najbardziej adekwatny w niniejszej sprawie), a także "energię powodującą ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Dla ustalenia, że dany samochód wyposażony jest w napęd hybrydowy, należy zatem rozstrzygnąć, czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych ("niepasujących do siebie") gatunków (rodzajów) źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy. Należy tu dodać, w ocenie Sądu, że skoro w omawianym przepisie ustawa stanowi o "napędzie" hybrydowym, to samochodem o takim napędzie jest tylko taki pojazd, w którym wspomniane dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, ewentualnie taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, ewentualnie, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Inaczej mówiąc – skoro przymiotnik "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest zatem pojazdem hybrydowym taki samochód, który wyposażono co prawda w jakiś rodzaj silnika elektrycznego (poza silnikiem spalinowym), ale silnik ten nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy (verba legis – na "napęd"), lecz służy bezpośrednio innym celom, np. wprawia w ruch (zapewnia funkcjonowanie) jakieś urządzenia lub systemy samochodu (klimatyzacja, wycieraczki), a przez to - tylko w sposób pośredni - wspiera pracę silnika spalinowego, tj. zmniejsza obciążenie tego silnika, powodując przy tym zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Tylko ten (i "aż" ten) wymóg, tj. wymóg bezpośredniego oddziaływania co najmniej dwóch różnych silników na układ napędowy (lub powodowanie ruchu pojazdu przez dwa różne źródła mocy), wynika z omawianego fragmentu art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy.

W kontekście sporu, jaki prowadziły Strony niniejszego postępowania interpretacyjnego, podkreślić więc należy, że z tego fragmentu przepisu nie wynikają żadne wymogi co do mocy któregokolwiek z silników. Różnica tych mocy może być zatem rażąco wielka, jak i minimalna, takiej różnicy może też nie być wcale. Z punktu widzenia literalnej wykładni spornego przepisu bezpodstawne jest zatem oczekiwanie Organu, aby silnik elektryczny miał na tyle istotną moc, aby nie tylko "wspomagał" silnik spalinowy (str. 23 zaskarżonej interpretacji), ale też umożliwiał "autonomiczną" jazdę na tym silniku (str. 24), i aby też "umożliwiał sprawne ruszanie z miejsca" przy wyłączonym silniku spalinowym (str. 22), a w końcu, aby silnik elektryczny prowadził do "znacznej" redukcji emisji zanieczyszczeń (str. 25). Te wszystkie wymagania wobec silnika elektrycznego po prostu nie znajdują żadnego oparcia w literalnym brzmieniu przepisu, a jako takie oznaczają wykładnię rozszerzającą, prawotwórczą, która co do zasady wykluczona jest przy interpretacji każdego przepisu, ale w szczególności przepisu prawa podatkowego.

Interpretacja przepisu zaprezentowana przez Skarżącą nie jest zatem rozszerzająca, lecz ścisła. Interpretacja zaprezentowana przez Organ jest natomiast zawężająca.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka oświadczyła, że układ hybrydowy typu A "... działa na zasadzie uzupełniania momentu obrotowego, generowanego przez silnik spalinowy o moment obrotowy silnika elektrycznego wytworzony w zintegrowanym generatorze (...). System ten jest w stanie przenieść moment obrotowy silnika elektrycznego za pośrednictwem paska wielorowkowego na wał korbowy, co pozwala uzupełnić moment obrotowy silnika spalinowego...". Podobnie, odnośnie układu typu B, Spółka oświadczyła, że zasada działania tego układu jest analogiczna jak w przypadku układu typu A, że silnik elektryczny "...potrafi obsługiwać przez krótki czas jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym...". Ponadto podała, że silnik elektryczny przekazuje swoją moc "bezpośrednio na wałek wejściowy skrzyni biegów (...), co pozwala poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym (...)" (jest to wspomniana wyżej tzw. funkcja żeglowania).

W ocenie Sądu zaszły więc warunki dla uznania, że w obu wariantach napędu samochodów, o jakich mowa we wniosku, moc silnika elektrycznego jest wprost, bezpośrednio przenoszona na funkcję wprawiania samochodu w ruch, że ta moc, choć relatywnie niewielka (mniejsza, niż w tzw. pełnych hybrydach), kierowana jest bezpośrednio na ruch samochodu, na jego wał korbowy lub wałek wejściowy skrzyni biegów, w ten sposób wprost i bezpośrednio uzupełniając moment obroty silnika spalinowego. Mamy więc nadal do czynienia z hybrydowym napędem spalinowo – elektrycznym w prawnym sensie tego określenia, tj. w sensie wynikającym z literalnego brzmienia art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy.

Dlatego tylko marginalnie należy odnotować, że wspomniane wyżej oczekiwanie Organu, aby silnik elektryczny umożliwiał "sprawne" ruszanie z miejsca oraz "znaczną" redukcję zanieczyszczeń, otwiera nieuchronnie pytanie, kiedy ruszanie z miejsca jest "sprawne", a kiedy "niesprawne", a nadto, kiedy redukcja zanieczyszczeń jest "znaczna", a kiedy "nieznaczna". W zaskarżonej interpretacji Organ nie formułuje żadnych ocen/wytycznych co do tych problematycznych, nieostrych wymagań natury technicznej, podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z przepisami prawa podatkowego, czyli normami o charakterze tetycznym. Art. 217 Konstytucji stanowi natomiast, że określenie m.in. stawki podatku następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu wymogu ustawowego określenia stawki podatku akcyzowego nie spełniałby przepis, który wskazuje co prawda jakąś obniżoną stawkę akcyzy na samochód osobowy, ale uzależnia jej zastosowanie od "sprawnego" ruszania samochodu z miejsca oraz "znacznie" mniejszej emisji zanieczyszczeń przez ten samochód.

Organ zarówno w samej interpretacji, w udzielonej odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie/załączniku do protokołu rozprawy, akcentował konieczność literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, podkreślał też znaczenie zasady związania Organu opisem stanu faktycznego sprawy. Sąd (tak samo zresztą jak Spółka, która przecież swój pogląd wywodziła głównie właśnie z literalnego brzmienia przepisów ustawy), zgadza się co do zasady z takim metodologicznym podejściem Dyrektora. Niemniej Sąd przychyla się do oceny Spółki, że to właśnie literalna wykładnia omawianych przepisów ustawy prowadzi do wniosku o możliwości skorzystania przez Spółkę z preferencyjnych (obniżonych) stawek podatku, co wynika głównie z niespornego faktu, że ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny", i co zmusza do odwoływania się do słownikowego rozumienia wyrazów tworzących to pojęcie. Dlatego takim napędem jest każdy napęd, który wynika sumarycznie z pracy co najmniej dwóch silników (spalinowego i elektrycznego), i to bez względu na moc któregokolwiek z nich (rozumowanie lege non distinguente). Odnośnie natomiast zasady związania opisem stanu faktycznego sprawy wypada odnotować, że stwierdzenie zawarte w załączniku do rozprawy (strona ostatnia tego załącznika), przedłożonym przez Pełnomocnika Organu, iż w żadnym przypadku system ISG, stosowany w samochodach marki Mazda, nie służy do przeniesienia siły mechanicznej generowanej przez ten system na koła, i że silniki elektryczne tej marki nie pełnią funkcji napędowych, zostało sformułowane na podstawie danych pochodzących ze strony internetowej o podanym tam adresie www oraz na podstawie "folderu Mazdy" (prawdopodobnie chodzi o jakieś foldery reklamowe producenta lub sprzedawcy samochodów). Oczywiste jest natomiast, że takie źródła wiedzy Organu nie mogły odgrywać w postępowaniu interpretacyjnym żadnej roli w sporze o okoliczność, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji warianty napędu odpowiadają pojęciu "hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny". Podstawą faktyczną wydania interpretacji mogą być tylko te dane, jakie zadeklarowano we wniosku o wydanie interpretacji. Organ jest nimi związany. Jeśli dane zadeklarowane we wniosku nie odpowiadają danym rzeczywistym, interpretacja traci swoją funkcję ochronną, czego niewątpliwie świadome są Strony niniejszego sporu. Z przywołanych natomiast wyżej przez Sąd cytatów z wniosku Spółki o wydanie interpretacji wynika, że obydwa warianty napędów w samochodach opisanych w tym wniosku polegają na bezpośrednim przenoszeniu energii (mocy) silnika elektrycznego na moment obrotowy silnika spalinowego. Pierwszy z nich przenosi moment obrotowy silnika elektrycznego "za pośrednictwem paska wielorowkowego na wał korbowy", zaś w drugim wariancie silnik elektryczny przekazuje swoją moc "bezpośrednio na wałek wejściowy skrzyni biegów". Istotna technicznie różnica pomiędzy tymi wariantami dotyczy mocy silnika elektrycznego, ale – jak to Sąd już wyjaśnił – ta różnica dla zadanych w sprawie pytań nie ma znaczenia prawnego. Możliwość przenoszenia mocy silnika elektrycznego na koła pojazdu, poprzez układ napędowy, była w niniejszej sprawie kwestią zadeklarowanego faktu, który w postępowaniu interpretacyjnym nie może być podważany w jakimś bliżej nieokreślonym postępowaniu dowodowym (wskazana wyżej strona www oraz folder), zresztą przeprowadzonym przez Organ już po wydaniu interpretacji.

Z zaskarżonej interpretacji wynika argument dla Organu – jak się wydaje – zasadniczy, tj. argument, że odwołanie się do klasyfikacji CN stanowi prawny wymóg ustanowiony w art. 3 ustawy. W ten sposób interpretując ten art. 3, tj. upatrując w nim obowiązku odwołania się do pełnego kodu CN (wszystkich ośmiu cyfr CN, czyli także oznaczeń podpozycji i kodów), Organ uznał, że możliwe i konieczne jest posiłkowanie się opinią Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętą na 69 Sesji tego Komitetu, do której odnosi się komunikat Komisji Europejskiej z 20 października 2020 r. W efekcie uznano w interpretacji (bazując na ww. opinii i wskazanych w niej podpozycjach systemu CN), że tzw. miękkie hybrydy, tj. pojazdy o kodzie CN 8703 2* (silniki benzynowe) oraz 8703 3* (silniki wysokoprężne), skoro nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, są - de iure – wyposażone w tylko jeden silnik.

Sąd, po pierwsze, podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że zabieg interpretacyjny polegający za uznaniu wiążącego charakteru pełnego kodu CN (także na poziomie podpozycji), a w konsekwencji także posiłkowego (nie normatywnego) charakteru opinii i not wyjaśniających, jest nieuprawniony. W art. 3 ustawa stanowi przecież, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację CN o ile przepisy ustawy odsyłają do takiej klasyfikacji. Na gruncie przepisów ustawy dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, tj. na gruncie art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz 3, art. 100 ust. 4 oraz art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b, ustawa stanowi natomiast tylko tyle, że opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (pierwsza sprzedaż w kraju), zaś jako samochody osobowe, na potrzeby działu V ustawy, w art. 100 ust. 4 zostały określone takie pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, które objęto pozycją (tylko pozycją!) CN 8703 (przy spełnieniu dalszych wymogów, które bezspornie zostały w sprawie spełnione (oświadczenie Spółki w tym zakresie zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji). Jeśli więc, zgodnie z tą właśnie pozycją CN, mamy do czynienia z samochodem osobowym, to bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do podpozycji i pełnego kodu CN. Ustawa ani tego nie wymaga, ani nawet na to nie pozwala. Pojazd samochodowy, zakwalifikowany w ten sposób (CN 8703) na poziomie działu i pozycji, jest samochodem osobowym, zaś dalsza, bardziej szczegółowa jego kwalifikacja, jest zbędna i niedopuszczalna.

Ponadto trafnie odnotowała Spółka, że w wariancie układu napędowego typu B, jaki opisano we wniosku, padło wyraźne oświadczenie, że taki pojazd może być napędzany wyłącznie silnikiem elektrycznym, choć tylko "przez krótki czas". Gdyby więc nawet, czysto hipotetycznie, zaaprobować wspomniany zabieg Organu, tj. odwoływanie się także do podpozycji nomenklatury scalonej, to przecież wspomniana opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego odmawia samochodom typu tzw. mild hybrid występowania drugiego silnika (elektrycznego) tylko wtedy, gdy samochód nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej (Organ sam to przyznał w wydanej interpretacji). Wskazane we wniosku samochody Mazda z napędem typu B posiadają jednak taki tryb (tzw. funkcja "żeglowania"). Gdyby więc w tym zakresie zaaprobować nawet (wadliwie) wspomniany zabieg interpretacyjny Dyrektora, wydana interpretacja i tak musiałaby zostać uznana za nieprawidłową w tym właśnie zakresie. Powtórzyć jednak należy, że ta uwaga Sądu, iż w wariancie napędu typu B samochody, o które zapytała Skarżąca, mają zdolność jazdy w trybie wyłącznie elektrycznym, ma znaczenie jedynie marginalne. Wynika to stąd, że Organ w ogóle nie powinien odwoływać się do podpozycji i pełnych kodów CN pojazdów, o których mowa w opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Prawodawca krajowy wyraźnie przesądził, że o ile pojazd zostanie zakwalifikowany – już na poziomie wyłącznie pozycji numeru CN 8703 – jako samochód osobowy, to z samej tej racji podlega on opodatkowaniu akcyzą, ale konkretna stawka podatku wynika wyłącznie z tych kryteriów ustawowych, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy. Zmiana takiego stanu rzeczy możliwa byłaby tylko poprzez ingerencję Ustawodawcy, tj. poprzez wyraźne odwołanie się do pełnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej ("...o ile przepisy ustawy o podatku akcyzowym do takiej klasyfikacji odsyłają." – art. 3 ust. 1 ustawy). Spółka trafnie odnotowała w skardze, że w licznych miejscach ustawa rzeczywiście odsyła do takiej pełnej klasyfikacji, np. w art. 89 albo art. 93 – 97. Także więc rozumowanie a contrario prowadzi do wniosku, że wobec odwołania się w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b w zw. z art. 100 ust. 4 tylko do poziomu działu i pozycji klasyfikacji CN (tj. tylko do definicji samochodu osobowego), rozstrzygnięcie o wysokości stawki podatku odbywać się musi tylko w obrębie i na podstawie wyłącznie literalnego brzmienia art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy – bez sięgania do pełnego kodu CN.

W skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a to m.in. poprzez samodzielne uzupełnienie przez Organ stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania, że podane przez Spółkę pełne kody CN samochodów osobowych są elementem tego stanu faktycznego, i że Organ pozostaje związany podanymi kodami CN. Sąd wskazuje zatem, że te zarzuty - jak zresztą odnotowała to sama Skarżąca na 15 stronie skargi – mają znaczenie jedynie pośrednie. Ich analiza byłaby konieczna tylko przy założeniu, że dla udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku konieczne byłoby ustalenie pełnego kodu CN pojazdu. Tymczasem zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (9, 3% oraz 1,55 % - w zależności od pojemności silnika spalinowego) zależy wyłącznie od oceny, czy taki pojazd wyposażony jest we wspomniany w ustawie "hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny", a nie od tego, czy istniejący silnik elektryczny generuje odpowiednio dużą moc dla "sprawnego" ruszania z miejsca (cokolwiek rozumieć pod określeniem "sprawny"), albo czy tenże silnik umożliwia jazdę samochodu z wyłączonym silnikiem spalinowym. Z tego względu wspomniane zarzuty procesowe, jakkolwiek trafne, tracą na znaczeniu, gdyż zasadnicza i pierwotna wadliwość zaskarżonej interpretacji stanowi konsekwencję nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, jakie wskazano w skardze.

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe w tym zakresie, jakiego dotyczyła interpretacja.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).