I SA/Sz 11/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-03-10	
Data wpływu	2022-01-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Ewa Wojtysiak /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Wojciechowska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 647/22	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art.14m; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art.8 ust.1, art. 9, art.14, art.44 ust.1, art.45 ust.1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art.151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2022 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 22 października 2021 r., znak: [...], Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 26 lutego 2021 r., znak: [...], którą określono podatnikowi P. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł.

Zaskarżona ww. decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w związku z § 1 pkt la i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. la i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – w skrócie "u.p.d.o.f."), art. 51, art. 52 § 1, art. 103 § 1, art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – w skrócie "K.s.h.") oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie - na podstawie upoważnienia z 14.01.2020 r., znak: [...] -przeprowadził wobec podatnika P. B. (dalej "Podatnik", "Strona", "Skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli celno-skarbowej z 14.05.2020 r., znak: [...] [...], doręczonym w dniu 15.05.2020 r. pełnomocnikowi Podatnika, zawierającym informacje o stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowościach. Podatnik nie złożył w ich zakresie korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w związku z czym Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, postanowieniem z 26.10.2020 r., znak: [...], doręczonym pełnomocnikowi Podatnika w dniu 29.10.2020 r., przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ I instancji ustalił, że za badany okres Podatnik wykazał dochody w zeznaniach PIT-37 oraz PIT-36L. Dane zawarte w tych zeznaniach przedstawione zostały na str. 2-4 decyzji organu I instancji.

Ww. organ nie stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanego za 2015 rok przez Podatnika przychodu w zeznaniu PIT-37, jak i dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych wykazanego w załączniku PIT-B do zeznania PIT- 36L.

Natomiast organ ten ustalił, że w załączniku tym Podatnik wykazał przychód, koszty uzyskania przychodów i dochód przypadające na Pana z tytułu udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k., w której w 2015 roku Podatnik był wspólnikiem, według obliczonego średniorocznego udziału na poziomie 47,51 %, wykazując:

- przychód [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł,

- dochód [...] zł.

Zdaniem organu I instancji, Podatnik powinien dokonać rozliczenia według ostatecznej proporcji określonej w uchwale nr 2 z dnia 27.06.2016 r., tj. w wielkości 80 % zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. za 2015 rok, po odliczeniu [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1% z zysku spółki dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A.

Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że rozliczenie to powinno być dokonane w oparciu o udokumentowane przez E. Sp. z o.o. Sp. k. wartości stanowiące podstawę opodatkowania przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu osiągniętych w 2015 roku. W ocenie organu I instancji, wartości wynikające ze sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k., złożonego do właściwego urzędu skarbowego, są odmienne od zadeklarowanych przez Podatnika w załączniku do zeznania PIT/B.

Nadto, organ I instancji uznał, że nie jest zobligowany do respektowania funkcji ochronnej w związku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacją indywidualną z dnia 22.09.2015 r., znak: [...], z uwagi na rozbieżności pomiędzy opisem ujętego przez Podatnika wniosku o interpretację zdarzenia a stanem faktycznym ustalonym przez organ w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego.

W konsekwencji powyższego organ I instancji uznał, że wyliczenie wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na Pana za 2015 rok zgodnie z udziałem w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k., wynikającym uchwały nr [...] z dnia [...].06.2016 r., winno wynosić:

- przychód [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu [...] zł,

- dochód [...] zł.

W związku z powyższym według organu I instancji Podatnik zaniżył zadeklarowane w korekcie zeznania PIT-36L za 2015 przypadające z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o.. Sp. k. wartości, tj.:

- przychód o [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu o [...] zł,

- dochód o [...] zł.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie ww. decyzji z dnia 26.02.2021 r. określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Podatnik, działając przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), w dniu [...].03.2021 r. wniósł odwołanie, wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty przez wydanie decyzji uwzględniającej zwolnienie z obowiązku zapłaty określone w art. 14m O.p.

Decyzji organu i instancji Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie, iż zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22.09.2015 r., znak: [...][...] odbiega od stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ;

- art. 14m § 1 i 3 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia w skarżonej decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, mimo że według Pana znajduje ono w niniejszej sprawie zastosowanie, oraz brak określenia wysokości podatku objętego tym zwolnieniem, mimo złożonego w tym zakresie wniosku;

- art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 K.s.h. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że podział i wypłata zysku spółki komandytowej są równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach spółki komandytowej oraz że w drodze uchwały wspólników możliwa jest zmiana zasad udziału w zyskach spółki komandytowej, gdy umowa spółki nie przewiduje takiej możliwości.

Organ odwoławczy przytoczył uzasadnienie odwołania i wskazał, że Strona odwołująca nie zgadza się z twierdzeniami organu, że zasady udziału wspólnika w zyskach i stratach spółki komandytowej wynikają z umowy spółki. Jednak od zmiany zasad udziału w zyskach należy odróżnić podjęcie przez wspólników uchwały w przedmiocie podziału zysku za dany rok obrotowy.

Zdaniem Strony, z treści postanowienia zawartego § 10 ust. 3 lit. c) umowy spółki E. Sp. z o.o. Sp.k (akt notarialny Rep. A nr [...] r.) wynika, że podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku nie jest równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach spółki. Według Strony, podjęcie uchwały o podziale zysku jest wyłącznie warunkiem dla dokonania podziału zysku za dany rok obrotowy. Odpowiada to "wyrażeniu zgody" przez wspólników na podział zysku, jednak w ramach określonych umową spółki. Uchwała nie może natomiast zmieniać zasad udziału wspólników w zyskach spółki, które zostały uregulowane w tej umowie. W celu zmiany omawianych zasad, w tym wysokości udziału w zyskach przysługującego każdemu ze wspólników konieczne byłoby dokonanie zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego i określenie nowej proporcji udziału wspólników w zyskach spółki, ewentualnie - o ile taka zmiana zostałaby zatwierdzona przez sąd rejestrowy - wprowadzenie postanowienia dopuszczającego zmianę zasad udziału w zyskach w drodze uchwały wspólników.

Zatem, w opinii odwołującej Strony, twierdzenie organu, iż w analizowanym przypadku istniało rozwiązanie, które pozwalało wspólnikom podjętą jednomyślnie uchwałą zdecydować o innym podziale zysku za dany rok niż wynika to z umowy spółki nie znajduje potwierdzenia na gruncie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych, praktyce orzeczniczej sądów rejestrowych, ani zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreśliła Strona, że intencją wspólników, stojącą za podjęciem uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. z [...].06.2016 r. w przedmiocie podziału zysku, nie była zmiana sposobu uczestnictwa w zysku spółki, lecz uczynienie zadość obowiązkom wynikającym z umowy spółki, niezbędnym dla dokonania podziału zysku.

Zdaniem odwołującej Strony, podjęta przez wspólników uchwała nie modyfikowała zasad partycypacji wspólników w zyskach określonych w umowie spółki. W drodze podjętej uchwały wspólnicy zdecydowali o podziale i wypłacie zysku za wskazany w uchwale okres, uwzględniając przy tym zobowiązanie spółki względem byłego wspólnika - C. F. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S.. Po uwzględnieniu roszczenia byłego wspólnika względem spółki, udział w zysku wskazany w podjętej uchwale odpowiadał Stronie udziałowi, który wynikał z aktualnego brzmienia umowy spółki.

Podsumowując, odwołująca Strona stwierdziła, że organ w skarżonej decyzji błędnie przyjął, iż podział i wypłata zysku spółki komandytowej są równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach tej spółki. W ocenie odwołującej Strony, nie istnieją również podstawy do twierdzenia, że w niniejszej sprawie możliwa była zmiana zasad udziału w zyskach spółki, podczas gdy umowa nie przewidywała takiej możliwości. Skutkiem tego, według Strony, organ poprzez błędną wykładnię naruszył art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 K.s.h.

W opinii odwołującej Strony, na dezaprobatę zasługuje również stanowisko organu, zgodnie z którym zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].09.2015 r, znak: [...], odbiega od stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ.

Zdaniem odwołującej Strony - wbrew temu, co twierdzi organ - w analizowanym stanie faktycznym ostateczna zmiana wielkości udziałów, przypadająca na Podatnika za 2015 rok, nie nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Ostatnia zmiana wysokości udziału w zyskach miała miejsce [...].12.2015 r. w drodze zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...].

Nie zgodziła się także odwołująca Strona z opinią organu, że zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania nie odzwierciedlają sytuacji, która miała miejsce w rzeczywistości. W ocenie odwołującej Strony, zadane pytanie wprost odnosi się do przypadku wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego - Zmiany Udziału w Zyskach - zdefiniowanego jako zmiana umowy spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach przypadający na podatnika ulegnie zmianie. Jednocześnie ponownie Strona podkreśliła, że uchwała, na którą powołuje się organ, nie zmieniała zasad udziału wspólników w zyskach Spółki. Zatem, podjęcie przedmiotowej uchwały nie miało żadnego wpływu z punktu widzenia zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego odwołująca Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozbieżności pomiędzy zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku a stanem faktycznym ustalonym przez organ stanowią podstawę do odmowy zastosowania wydanej interpretacji indywidualnej. Tym samym, w ocenie odwołującej Strony, organ nie miał prawa do pozbawienia S ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. Natomiast przez brak uwzględnienia w skarżonej decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej oraz brak określenia wysokości podatku objętego tym zwolnieniem, mimo złożonego w tym zakresie wniosku, organ naruszył art. 14m § 1 i 3 O.p.

Mając na względzie opisane wcześniej zarzuty, zdaniem odwołującej Strony, nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z treści skarżonej decyzji, zdaniem Strony, wynika, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie podlegał ocenie w sposób dowolny. Dodatkowo w wyniku błędnej wykładni art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 K.s.h. - mimo przedstawionych w tym zakresie przez odwołującą Stronę zastrzeżeń - organ błędnie ustalił, że zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].09.2015 r., znak: [...], odbiega od stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ. Z tego względu, według odwołującej Strony, organ naruszył art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...].10.2021 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...].02.2021 r.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 2015 roku Strona odwołująca była wspólnikiem w E. Sp. z o.o. Sp. k. Z umowy tej spółki, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...].11.2013 r., wynika bowiem, że wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania E. Sp. z o.o. Sp. k. bez ograniczenia - komplementariuszem jest E. Sp. z o.o. z siedzibą w S., natomiast wspólnikami spółki mającymi status komandytariusza są: M. K. i P. B..

Ponadto, w § 11 ww. umowy spółki zapisano, że wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w sposób następujący:

a) komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku do wysokości [...] zł,

b) komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 20 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c) komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 80% zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że w trakcie 2015 roku dokonywane były zmiany umowy spółki w zakresie wysokości udziału w zyskach E. Sp. z o.o. Sp. k. I tak, zgodnie z aktem notarialnym:

1. z dnia [...].07.2015 r., Rep. A nr [...] - wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w następujący sposób:

a. komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku spółki do wysokości [...] zł,

b. komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 0,2 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c. komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 0,8 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

d. komandytariusz C. F. Sp. z o.o. S.K.A uczestniczy w zysku w wysokości 99 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi.

2. z dnia [...].10.2015 r. , Rep. A nr [...] - wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w następujący sposób:

a. komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku Spółki do wysokości [...] zł,

b. komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 19,8 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c. komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 79,2 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

d. komandytariusz C. F. Sp. z o.o. S.K.A. uczestniczy w zysku w wysokości 1 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi.

3. z dnia [...].12.2015 r., Rep. A nr [...] - wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w następujący sposób:

a. komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku spółki do wysokości [...] zł,

b. komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 20 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c. komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 80 % pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi.

Ponadto, uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników E. Spółki z o.o. Sp. k., podjętą [...].06.2016 r. na podstawie § 11 ust. 1 umowy spółki oraz w związku ze zobowiązaniem spółki względem byłego wspólnika C. F. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S., wspólnicy postanowili podzielić i przeznaczyć do wypłaty zysk spółki za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r., w następujący sposób:

spółka E. Sp. z o.o. ma prawo do otrzymania [...] zł zysku za ww. okres,

b) spółka C. F. Sp. z o.o. S.K.A ma prawo do otrzymania 1 % zysku spółki za ww. okres,

c) M. K. ma prawo do otrzymania 20 % zysku za ww. okres, pozostałego w spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b,

d) P. B. ma prawo do otrzymania 80 % zysku za ww. okres pozostałego spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b.

Z kolei w złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...].06.2016 r. załączniku PIT/B do korekty zeznania rocznego [...] za 2015 r., odwołująca Strona wykazała przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód przypadające na Stronę z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. według obliczonego średniorocznego udziału na poziomie 47,51 %.

W piśmie z dnia [...].02.2020 r. Strona wyjaśniła, że wyliczenia dotyczące przyjętej przez Stronę wartości 47,51% udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k., opierały się na obliczeniu średniorocznego udziału w przychodach ww. Spółki z podziałem na okresy. W okresie od stycznia do czerwca 2015 roku według udziału 80 %, w okresie od lipca do października 2015 roku według udziału 0,8%, a w okresie od listopada do grudnia 2015 roku według udziału 79,5 %. Ponadto, odwołująca Strona wskazała, że przychód tej Spółki za okres od listopada do grudnia 2015 roku został najpierw pomniejszony o udział w zysku przysługujący komplementariuszowi i wynoszący [...] zł. Strona wskazała także, że wyliczenia przypadających na Stronę wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z tytułu posiadanych w 2015 r. w E. Sp. z o.o. Sp. k. udziałów dokonała w oparciu o:

- przychód Spółki [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu spółki [...] zł,

- dochód Spółki [...] zł.

Nadto, odwołująca Strona wyjaśniła, że dochód podatkowy E. Sp. z o.o. Sp. k. został przedstawiony w sprawozdaniu finansowym za rok 2015 przesłanym do tutejszego Urzędu w dniu [...].01.2020 r. w części "dodatkowe informacje i objaśnienia" Dział II punkt 4 (tabela).

Z kolei z dokonanej przez organ I instancji analizy danych, zawartych w Informacji i objaśnieniach do sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k. za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. oraz danych z rachunku zysków i strat, wynika, że wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2015 powinno przedstawiać się w sposób opisany na str. 16 decyzji organu I instancji, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowią:

- przychody [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł,

- dochód [...] zł.

W związku ze stwierdzeniem, że zadeklarowane w załączniku do zeznania PIT/B przez Stronę wartości odbiegają od tych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k. za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r., złożonego do właściwego urzędu skarbowego, organ I instancji wezwał Stronę do wyjaśnienia tych różnic.

W odpowiedzi pismem z dnia [...].03.2020 r. Strona wyjaśniła, że różnica między sprawozdaniem a deklaracją opisana jest w Informacji dodatkowej i objaśnieniach do sprawozdania finansowego dział II punkt 4.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ I instancji zasadnie uznał, że odwołująca Strona powinna dokonać rozliczenia uzyskanego przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu za 2015 rok z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. według ostatecznej proporcji określonej w uchwale nr [...] z dnia [...].06.2016 r., tj. w wielkości 80 % po odliczeniu [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1 % z zysku Spółki dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A. czy też, jak twierdzi Strona, podjęta przez wspólników ww. uchwała nie modyfikowała zasad partycypacji w zyskach określonych w umowie spółki. Ponadto, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m O.p., w związku z wydaną w dniu [...].09.2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dla Strony interpretacją indywidualną, znak: [...]

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy i wskazał na przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – "u.p.d.o.f."), po czym przytoczył te przepisy i wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Z kolei przez spółkę niebędącą osobową prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 ww. ustawy - podatnik uprawniony jest pomniejszyć o koszty uzyskania tego przychodu.

Przy czym, w odniesieniu do wspólnika spółki komandytowej - przypadający na niego dochód z działalności gospodarczej ustalany jest z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższych przepisów – jak dalej wskazał organ odwoławczy - wynika, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 u.p.d.o.f., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. W efekcie, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu, powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem, dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Nadto, organ odwoławczy przy tym zauważył, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f., proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać wciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f.).

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie natomiast do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

W myśl art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania, jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Z powyższego zatem wynika – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że do zasady podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. W związku z tym, podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez odwołująca Stronę w danym roku podatkowym jest podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania, ponieważ po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Z powyższego wynika natomiast, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym komandytowej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych, czy też umową (statutem) spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu, bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Przy czym koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika, należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że osiągnięte przez spółkę osobową przychody, jak również poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodu, przypisuje się poszczególnym wspólnikom spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki, ustalonym zgodnie z treścią odrębnych przepisów (bądź też wynikającym z umowy, bądź statutu spółki). Jeżeli udział w zysku nie wynika z ww. uregulowań, to wspólnikom należy przypisać równy udział w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu.

W myśl art. 123 § 1 K.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ust. 1 K.s.h.).

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, powyższe zasady dotyczące podziału i udziału wspólników w zyskach spółki kapitałowej mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mają prawo w sposób dowolny je ukształtować, tj. mogą ustalić inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada tylko jedno ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku.

Stosownie do art. 51 K.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Z kolei w myśl art. 52 § 1 K.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, organ odwoławczy wskazał, że jako wspólnik spółki komandytowej, odwołująca Strona powinna opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce, przy czym za dochód faktycznie uzyskany uznać należy dochód przypadający na wspólnika na ostatni dzień danego roku podatkowego. W przypadku bowiem, gdy wielkość przypadającego na Stronę udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętego do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy. Nie ulega wątpliwości – jak przy tym wskazał organ odwoławczy - że odwołująca Strona może żądać wypłaty ze spółki jedynie zysku przypadającego na Stronę według proporcji ustalonej na ostatni dzień danego roku obrotowego.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający udziałowi w zysku, taki jaki przysługiwał Stronie na koniec roku danego obrotowego, a więc dochód faktycznie należny z tytułu udziału w spółce. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości dochodu kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku spółki przypadający na Stronę na ostatni roku obrotowego. Dochód ten jest Strona zobowiązana rozliczyć w zeznaniu rocznym. Natomiast bez wpływu pozostaje zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. W zależności bowiem od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, po stronie odwołującego może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym (ustalonym stosownie do posiadanego przez nich na koniec roku udziału w zysku spółki) a należnymi zaliczkami.

Organ odwoławczy, na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazał zarówno w wyroki sądów administracyjnych, jak i interpretacje indywidualne, tj. wyrok WSA w Gliwicach z 23.03.2016 r., sygn. akt I SA/GI 1249/15, oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23.05.2016 r., znak: IPPB1/4511-358/16-2/AM,

interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14.03.2018 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.36.2018.1.MC; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17.03.2015 r., znak: IPPB1/415-1432/14-2/AM; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28.06.2010 r., znak: IPPB1/415-370/10-2AM

Sumując, organ odwoławczy wskazał, że jako wspólnik spółki komandytowej odwołująca Strona powinna opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku obrotowego. W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na Stronę udziału w zysku na koniec roku obrotowego spółki w stosunku do wielkości tego udziału przyjętego do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ulegnie zmianie, to dochód za dany rok obrotowy powinien być ustalony zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego spółki, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu osiągniętych w 2015 roku przypadające odwołującej Stronie z tytułu udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k., w której Strona była wspólnikiem, powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym zgodnie z udziałem określonym w uchwale nr [...] z dnia [...].06.2016 r., tj. w wielkości 80 % zysku za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. pozostałego w spółce po odjęciu należności [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1 % z zysku dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A.

W przypadku bowiem, gdy wielkość udziału w zysku ustalona ostatecznie uległa zmianie, to dochód za rok podatkowy powinien zostać ustalony przez podatnika w oparciu o tą wielkość, a nie o przyjętą średnią obliczoną na podstawie zmieniającego się w trakcie roku udziału w zysku spółki. Zmieniający się w trakcie roku podatkowego udział miał bowiem wpływ jedynie na wysokość uiszczanych zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast dochód z tytułu udziału w spółce komandytowej za 2015 rok odwołująca Strona była zobowiązana ustalić na ostatni dzień danego roku obrotowego. Wspólnicy mogą bowiem żądać wypłaty ze spółki jedynie z zysku przypadającego na nich zgodnie z proporcją ustaloną na ostatni dzień roku obrotowego.

Zatem, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Wspólników decyzji w sprawie podziału zysku osiągniętego przez spółkę w danym roku obrotowym (podatkowym), wspólnik powinien dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku spółki w oparciu o ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji wspólnik powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym. Każdy ze wspólników spółki komandytowej powinien bowiem opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce.

Ponadto, mając na uwadze udokumentowane przez E. Sp. z o.o. Sp. k. w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym przedłożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wartości stanowiące podstawę opodatkowania, które odpowiadają wyliczeniom przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów, dokonanym przez niezależnego biegłego rewidenta, organ odwoławczy stwierdził, że do prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok obrotowy 2015 roku z tytułu zysku w tej spółce Strona winna przyjąć wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu osiągnięte przez spółkę w okresie od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. w kwotach:

- przychód [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu [...] zł,

- dochód [...] zł.

Z kolei wyjaśnienia strony z dnia [...].03.2020 r. dotyczące różnic w wartościach pomiędzy sprawozdaniem finansowym a deklaracją, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami. Jak wskazał organ, w wyjaśnieniach tych w żaden sposób Strona nie wykazała zaistnienia różnic w zadeklarowanych wartościach, a jedynie lakonicznie stwierdziła, że różnica między sprawozdaniem a deklaracją jest opisana w Informacji dodatkowej i objaśnieniach do sprawozdania finansowego w dziale II w punkcie 4.

Natomiast odnoście treści wydanej w dniu [...].09.2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretacji indywidualnej, znak: [...], organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odbiega od ustalonego w toku prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego.

Opisana przez Stronę w tym wniosku sytuacja wskazuje bowiem na zmiany wielkości udziałów w trakcie roku podatkowego, co ma wpływ jedynie na wysokości odprowadzanych zaliczek na podatek dochodowy. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, według organu odwoławczego, Strona nie opisała rzetelnie zdarzenia przyszłego, a mianowicie, że wspólnicy po zakończeniu roku obrotowego podejmą uchwałę o ostatecznym podziale zysku za cały 2015 rok.

Natomiast z ustalonego stanu faktycznego wynika, że ostateczna wielkość udziałów przypadająca na Stronę za 2015 rok, została określona po jego zakończeniu oraz zarówno po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k., jak i złożeniu rocznego zeznania [...] za 2015 rok. W dniu [...].06.2016 r. uchwałą nr [...] wspólnicy E. Sp. z o.o. Sp. k. postanowili bowiem podzielić i przeznaczyć do wypłaty zysk spółki za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r., w następujący sposób:

spółka E. Sp. z o.o. ma prawo do otrzymania [...] zł. zysku za ww. okres,

b) spółka C. F. Sp. z o.o. S.K.A ma prawo do otrzymania 1 % zysku spółki za ww. okres,

c) M. K. ma prawo do otrzymania 20 % zysku za ww. okres, pozostałego w spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b,

d) P. B. ma prawo do otrzymania 80 % zysku za ww. okres pozostałego spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wydana w dniu [...].09.2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretacja indywidualna znak: [...], pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawy.

Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie może zostać uwzględniony zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 K.s.h. polegający na uznaniu, że podział i wypłata zysku spółki komandytowej są równoznaczne ze zamianą zasad udziału w zyskach spółki komandytowej oraz, że w drodze uchwały wspólników możliwa jest zmiana zasad udziału w zyskach spółki komandytowej, gdy umowa nie przewiduje takiej możliwości.

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że przysługujące wspólnikowi prawo do żądania podziału i wypłaty należnego mu zysku oparte jest o przypadający mu udział w spółce, czyli ściśle ze sobą powiązany. Z kolei zasady jego podziału wynikają z Kodeksu spółek handlowych i mają charakter względnie obowiązujący. Oznacza to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Wspólnicy, którzy chcieliby dokonać modyfikacji ustalonych wcześniej zasad podziału zysku mogą to zrobić poprzez zmianę umowy spółki, bądź w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki.

Jedynym zastrzeżeniem, na jakie wskazują sądy administracyjne, jest to, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych, wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (por. wyrok NSA z 30.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, z 02.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z 17.11.2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 oraz z 27.10.2011 r., sygn. akt II FSK 842/10).

W świetle powyższego, w opinii organu odwoławczego, możliwa była zmiana udziału w zyskach spółki w drodze uchwały wspólników, tym bardziej, że jak zapisano w § 10 umowy spółki, podział zysku wymaga uchwały wspólników. Zaznaczyć przy tym należy, że umowa nie wskazuje, że do zmiany wysokości udziałów wymagana jest forma aktu notarialnego. Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem Strony odwołującej, że podjęta przez wspólników uchwała nr [...] z dnia [...].06.2016 r. nie modyfikowała zasad partycypacji wspólników w zyskach spółki. W uchwale tej jednoznacznie bowiem określono przypadający na Stronę udział w wielkości 80 % zysku za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że ostateczna zmiana wielkości udziałów przypadająca na Stronę za 2015 rok nie nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, a miała miejsce w dniu [...].12.2015 roku w drodze zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zapisy § 11 ww. dokumentu także wskazują na udział Strony w zysku spółki w wysokości 80 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi.

Odpowiadając z kolei na zarzut odwołania co do niezastosowania przez organ art. 14m § 1 i 3 O.p. przez brak uwzględnienia w decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku ustalenia rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia ujętym we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym przez organ w trakcie kontroli celno- skarbowej czy postępowania podatkowego, wydana interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania, a zatem organ nie będzie zobligowany do respektowania jej funkcji ochronnej. Interpretacja indywidualna nie może bowiem chronić podatnika, który opisując we wniosku swoją sytuację, nie wskazał na fakty mogące mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego jest wykładnią przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie wydanej na wniosek i na rzecz zainteresowanego podmiotu. Wyraża jedynie stanowisko organu interpretującego w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego). Natomiast charakter postępowań podatkowych czy kontroli celno- skarbowych wskazuje na to, że interpretacji przepisów podatkowych organ dokonuje dopiero po ustaleniu stanu faktycznego. Sama interpretacja indywidualna wyraża natomiast jedynie pogląd jak należy rozumieć przepisy w odniesieniu do zdarzenia opisanego we wniosku, a nie ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dlatego właśnie to ta różnica przesądza o braku prawa do skorzystania z funkcji ochronnych posiadanej interpretacji.

Z uwagi zatem na rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia ujętym przez Stronę we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym przez organ w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. znak: [...] z dnia [...].09.2015 r. nie obliguje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do respektowania jej funkcji ochronnej.

Jak wskazał organ odwoławczy, przedstawiając we wniosku sytuację jako zdarzenie przyszłe oraz zadając pytania, Strona nie odzwierciedliła sytuacji, która miała miejsce w rzeczywistości. Nie wskazała bowiem, iż w spółce ostateczna zmiana wielkości udziałów przypadająca na podatnika za rok obrotowy nastąpi już po jego zakończeniu, jak i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki oraz po złożeniu przez Stronę zeznania rocznego za rok podatkowy. Uwaga Strony w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji skupia się jedynie na zmianie udziałów w trakcie roku podatkowego i związanej z tym zmianie wysokości odprowadzanych zaliczek na podatek dochodowy oraz wypłacie z zysku spółki komandytowej. Natomiast, jak już wcześniej wskazano w niniejszej decyzji, czym innym jest odprowadzanie w ciągu roku podatkowego zaliczek, a czym innym dochód faktycznie należny z tytułu udziału w spółce podlegający rozliczeniu w zeznaniu rocznym.

Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartego w art. 120,121 § 1 oraz 122 O.p., po czym szczegółowo odniósł się do każdego z nich. W ocenie organu, organ I instancji dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego podjął bowiem niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzył go zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w celu ustalenia, czy w sytuacji odwołującej Strony zaistniały podstawy do dokonania rozliczenia uzyskanego przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu za 2015 rok z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. w wielkości 80 % tego zysku po odliczeniu [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1 % z zysku spółki dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A., organ I instancji podjął potrzebne do ustalenia okoliczności faktycznych czynności, obejmujące analizę umowy spółki i dokonywanych w badanym okresie jej zmian, podejmowanych uchwał, jak również przedłożonej przez Stronę interpretacji indywidualnej. W sprawie zwracano się także o udzielenie wyjaśnień oraz przesłanie informacji i dowodów.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego zebranego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyciągnięte wnioski znajdują z kolei odzwierciedlenie w uzasadnieniu zakwestionowanej odwołaniem decyzji.

Biorąc pod uwadze poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia, że prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2015 rok z tytułu udziału Strony w spółce E. Spółki z o.o. S. k. powinno być dokonane zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia [...].06.2016 r., tj. w wysokości 80% zysku pozostałego w spółce po pomniejszeniu o [...] zł zysku należnego E. Sp. z o.o. i równowartości 1% zysku należnego C. F. Spółce z o.o. S.K.A. oraz w oparciu o udokumentowane przez E. Sp. z o.o. S. k. wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu osiągnięte przez spółkę w okresie od 01.01,2015 r. do [...].12.2015 r., organ odwoławczy stwierdził, że zadeklarowane przez Stronę kwoty winny przedstawiać się w sposób zaprezentowany na str. 42-43 decyzji organu I instancji, tj. określać Stronie:

- przychód w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł,

- dochód w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zadeklarowane w korekcie zeznania rocznego [...] za 2015 rok (w załączniku PIT/B w części [...]) przypadające z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o. S. k. wartości zostały przez Pana zaniżone w zakresie:

- przychodu o [...] zł,

- kosztów uzyskania przychodów o [...] zł,

- dochodu o [...] zł.

W związku z tym organ I instancji prawidłowo określił odwołującej Stronie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r., Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o jej uchylenie, jak i decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym w związku z brakiem wyznaczenia Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2. art. 123 § 1 K.s.h. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że dyspozytywny charakter tego przepisu daje wspólnikom spółki komandytowej pełną swobodę kształtowania udziału komandytariuszy w zysku spółki w drodze uchwały wspólników;

3. art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 K.s.h. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że podjęcie uchwały o podziale i wypłacie zysku spółki komandytowej są równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach spółki komandytowej oraz, że w drodze takiej uchwały możliwa jest zmiana zasad udziału w zyskach spółki komandytowej;

4. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie, iż zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] odbiega od stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Organ;

5. art. 14m § 1 i 3 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia w skarżonej decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, mimo że w niniejszej sprawie znajduje ono zastosowanie, oraz brak określenia wysokości podatku objętego tym zwolnieniem, mimo złożonego przez Podatnika wniosku;

6. art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż powinna ona zostać uchylona.

Nadto, Skarżący, mając na uwadze powyższe, wniósł o:

1) na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenie dowodu z dokumentów: (1) zanonimizowanego postanowienia Sądu Rejonowego P. i W. w P., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2018 r. sygn. akt [...] oraz (2) wydruku postanowienia Sądu Okręgowego w P., X Wydział Gospodarczy-Odwoławczy z dnia [...] sierpnia 2018 r. sygn. akt [...] - na okoliczność braku dopuszczalności zmiany udziału komandytariusza w zysku spółki komandytowej w drodze uchwały wspólników.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przypomniał przebieg postępowania w sprawie, po czym odniósł się do argumentacji organu, w pierwszej kolejności do zarzutu skargi co do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez Organ w drugiej instancji Podatnik nie otrzymał postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego, a przy tym podkreślił, że w toku tego postępowania aktywność Organu ograniczona była jedynie do wydawania postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, mimo że w odwołaniu od decyzji Podatnik wskazał na błędy w wykładni przepisów k.s.h. dokonanej przez Organ, która ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia niniejszego sporu, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Organ aktywnie starał się wyjaśnić rozbieżności stanowisk stron postępowania. W szczególności, jak wskazał pełnomocnik Skarżącego, Podatnik w toku postępowania drugoinstancyjnego nie był wzywany do składania jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Aż do momentu wydania skarżonej decyzji Podatnik nie wiedział, w jakim kierunku zmierza argumentacja Organu oraz, jakie może być ostateczne rozstrzygnięcie w jego sprawie. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym, tj. zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, podatnik powinien mieć zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, czemu służyć ma właśnie możliwość wypowiedzenia się przez podatnika do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy w trakcie tego postępowania. Z drugiej strony organ - po zapoznaniu się z opinią podatnika, a jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia - ma możliwość skonfrontowania własnego stanowiska ze stanowiskiem strony postępowania i ustosunkowania się do niego. P. to zagwarantować pewien stopień obiektywizmu finalnej decyzji, gdyż nawet jeśli organ ostatecznie nie podzieli stanowiska podatnika, to jednak w teorii nie powinno wówczas dość do jego zupełnego pominięcia.

W kontekście powyższych rozważań pełnomocnik Skarżącego wskazał na uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w której sąd rozstrzygał kwestię istnienia podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w przypadku naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Podatnika, w niniejszej sprawie brak wyznaczenia Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to przede wszystkim z dokonania przez Organ niewłaściwej wykładni k.s.h., co z kolei doprowadziło Organ do błędnego ustalenia, iż zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2015 r. nr [...] odbiega od stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Organ, w efekcie czego Organ odmówił uwzględnienia w skarżonej decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez Organ niewłaściwej wykładni przepisów K.s.h., Podatnik zauważył, że Organ błędnie ocenia charakter uchwały nr [...] wspólników E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w S. (dalej: E. Sp.k. lub Spółka) z dnia [...] czerwca 2016 r. jako uchwały zmieniającej zasady partycypacji wspólników w zyskach Spółki. Wydając zaskarżoną decyzję Organ zupełnie nie wziął pod uwagę, że przepisy K.s.h. nie dopuszczają możliwości zmiany udziału w zysku przysługującego komandytariuszom w innej formie niż poprzez zmianę umowy spółki dokonaną w formie aktu notarialnego. Ustalając powyższą kwestię, Organ błędnie założył, że dyspozytywny charakter przepisu art. 123 K.s.h. daje wspólnikom spółki komandytowej pełną swobodę kształtowania udziału komandytariuszy w zysku spółki. Tymczasem z treści art. 123 § 1 K.s.h. wyraźnie wynika, że granicą tej swobody jest nakaz, aby odmienne niż ustawowe regulacje dot. udziału komandytariusza spółki zawarte były w treści umowy spółki, a nie w innym dokumencie np. w uchwale wspólników.

Powyższe stanowisko – jak dalej wskazał pełnomocnik Skarżącego - potwierdził Sąd Rejonowy P. w P., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Sąd Rejestrowy) w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt PO.VIII [...] Na gruncie przywołanej wyżej sprawy Sąd Rejestrowy odmówił wnioskodawcy zarejestrowania nowego teksu umowy spółki komandytowej przyjętego w formie aktu notarialnego. Wcześniej sąd ten wezwał wnioskodawcę do zmiany § 11 nowoprzyjętej umowy spółki poprzez wyeliminowanie możliwości regulowania zasad udziału w zyskach i stratach poza umową spółki. W treści § 11 umowy spółki wnioskodawcy zawarty był następujący zapis:

"1. O ile Wspólnicy w jednomyślnej uchwale nie postanowią inaczej, uczestniczą oni w zysku Spółki w następujący sposób:

X ma prawo do 9% (dziewięć procent) zysku;

Y ma prawo do 90% (dziewięćdziesiąt procent) zysku;

Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do 1% (jeden procent) zysku.

(...)

3. O ile Wspólnicy w uchwale nie postanowią inaczej, określony w umowie Spółki lub uchwale Wspólników udział w zysku ma zastosowanie do określenia udziału Wspólników w przychodach i kosztach podatkowych, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ulgach oraz stratach, w tym stratach podatkowych oraz innych wielkościach lub wartościach, jeżeli określenie udziału w nich Wspólników wymagane jest przez przepisy prawa. Z tym zastrzeżeniem, że udział komandytariuszy w stratach nie może być wyższy niż wielkość wniesionego wkładu i skutkować większą odpowiedzialnością względem wierzycieli niż określona postanowieniem § 6 ust. 1.".

W odpowiedzi na wezwanie Sądu Rejestrowego, pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, że przepisy regulujące udział w zysku mają charakter dyspozytywny, co oznacza możliwość regulowania tych kwestii przez wspólników w sposób dowolny, z tym zastrzeżeniem, że nie mogą pozbawić któregokolwiek ze wspólników prawa do udziału w zysku. Ze stanowiskiem pełnomocnika wnioskodawcy nie zgodził się Sąd Rejestrowy wskazując:

"Zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. § 2 tegoż przepisu stanowi zaś, iż określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. W myśl natomiast art. 37 § 1 k.s.h., powyższe przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Regulacje te odnoszą się również do spółki komandytowej (por. art. 103 § 1 k.s.h.), z tym że co do komandytariusza pierwszeństwo ma przepis art. 123 § 1 k.s.h. Stanowi on, iż komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powołane przepisy mają charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że ich zastosowanie w konkretnym przypadku może być wyłączone, o ile umowa spółki zawiera uregulowania odmienne od ustawowych. Należy jednak przyjąć, iż przekazanie przez ustawodawcę określonych spraw do materii statutowej (umownej) nie oznacza kompetencji wspólników do ich subdelegowania tj. regulowania decyzją wspólników nie stanowiącej zmiany umowy spółki. Brak jest bowiem w tym względzie normy pozytywnej, wyraźnie dopuszczającej taką możliwość. Wykładnię tę potwierdzają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Przykładowo, art. 67 § 1 k.s.h. zezwala na uzgodnienie przez wspólników innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki, nie zastrzegając jednak, iż powinno to nastąpić wyłącznie w umowie spółki. Podobnie należy ocenić przepisy, które w sposób wyraźny wskazują na możliwość rozstrzygnięcia danej kwestii w "uchwale wspólników" (np. art. 39-44 k.s.h.). Z powyższego płynie wniosek, ze jeśli ustawodawca odsyła tylko do umowy spółki, to dana kwestia powinna regulowana wyczerpująco w tym dokumencie. Jeżeli natomiast zezwala na odmienne niż w ustawie kształtowanie określonych spraw, lecz nie precyzuje sposobu, względnie posługuje się w tej mierze pojęciem "uchwał wspólników", wówczas możliwe jest dokonanie określonych czynności w trybie niewymagającym zmiany umowy spółki. Jak wskazano wyżej, brak takiej możliwości w przypadku podejmowania decyzji ustalającej proporcję udziału wspólnika w zyskach i stratach.

Należy także zaznaczyć, iż kwestie udziału wspólników w zyskach i stratach należą do najważniejszych spraw spółkowych, a zatem winny być regulowane w najważniejszym dokumencie spółki tj. właśnie w umowie spółki, a nie w aktach "niższego rzędu". Sprzyja to również większej transparentności działania spółek (m.in. w sferze od noszącej się do obowiązków podatkowych), gdyż zarówno umowa spółki, jak i jej zmiany, podlegają obligatoryjnemu zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego.

W niniejszej sprawie treść paragrafu 11 zmienionego tekstu umowy spółki narusza powołane powyżej przepisy w zakresie, w jakim zezwala on na regulowanie zasad udziału wspólników w zyskach i stratach poza umową spółki tj. w jednomyślnej uchwale wspólników. (...) Z całą pewnością błędny jest zawarty w nim pogląd utożsamiający dyspozytywny charakter normy z pełną swobodą kształtowania przez wspólników danego zagadnienia. Przepis wyznacza bowiem wyraźnie granicę tej swobody, którą w tym przypadku jest nakaz, aby stosowna regulacja była zawarta w umowie spółki, a nie w innym dokumencie. Odmienna interpretacja prowadziłaby do tego, że właściwie wszystkie sprawy zastrzeżone przez ustawodawcę dla umowy spółki np. oznaczenie firmy, wkładów, czy sposobu reprezentacji, można by uzgodnić w zwykłej uchwale wspólników, co jest oczywiście nie do przyjęcia.".

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Sądu Rejestrowego wnioskodawca złożył apelację do Sądu Okręgowego w P.. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: [...] Sąd Okręgowy w P., X Wydział Gospodarczy-Odwoławczy oddalił apelację wnioskodawcy. W ustnym uzasadnieniu wydanego postanowienia Sąd Okręgowy w P. potwierdził prawidłowość stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji:

"Niewątpliwie zatem możliwe jest zamieszczenie w umowie spółki komandytowej odmiennych postanowień dotyczących udziałów wspólników w zyskach i stratach. Z przepisów artykułu 123 paragraf 1 in fine ksh oraz artykułu 51 paragraf 1 ksh w związku z artykułem 37 paragraf 1 in fine ksh jednoznacznie wynika jednak, że odmienne postanowienia w tym przedmiocie mają być określone w umowie spółki. Zastąpienie ich uchwałami wspólników pozostaje tym samym w sprzeczności z ustawą, stanowiąc jednocześnie obejście przepisów przewidujących [...] procedurę zmiany umowy spółki. Ponadto podkreślić należy, że wspólnicy w paragrafie 11 umowy nie wskazali, aby uchwała w sprawie podziału zysku stanowiła jednocześnie zmianę umowy spółki co byłoby możliwe w świetle artykułu 9 [...]] ksh.".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że uchwała nr [...] wspólników E. sp.k. z dnia [...] czerwca 2016 r. mogłaby stanowić dopuszczalną w świetle przepisów K.s.h. zmianę udziału komandytariuszy w zysku Spółki. Jak bowiem wynika z przywołanych powyżej orzeczeń, charakter dyspozytywny art. 123 § 1 K.s.h. pozwala jedynie na odmienne niż wynikające z ustawy uregulowanie kwestii udziału komandytariuszy w zysku spółki w umowie spółki, a nie w dowolnie wybrany przez wspólników sposób (np. w uchwale wspólników). Gdyby ustawodawca chciał umożliwić regulowanie kwestii udziału komandytariuszy w zysku spółki przez wspólników w dowolny sposób, to zapewne wola ustawodawcy znalazłaby odzwierciedlenie w treści art. 123 § 1 K.s.h., tak jak ma to miejsce np. w treści art. 67 § 1 K.s.h. W art. 67 § 1 K.s.h. dotyczącym likwidacji spółki ustawodawca wprost wskazał na możliwość uzgodnienia przez wspólników innego sposobu zakończenia działalności spółki. Z uwagi na fakt, że w art. 67 § 1 K.s.h. nie ma bezpośredniego odwołania do umowy spółki, wspólnicy mogą ustalić inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki - np. podejmując uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć bardziej liberalną wykładnię art. 123 § 1 K.s.h. i uznać, że możliwe jest przekazanie kompetencji do ustalenia udziału w zysku komandytariuszy wspólnikom w drodze uchwały, to upoważnienie dla wspólników do podjęcia tej uchwały powinno być zawarte w umowie spółki komandytowej. Konieczność ta wynika z literalnej treści art. 123 § 1 K.s.h. i jednoznacznego odesłania przez ustawodawcę do umowy spółki (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Mając to na uwadze, wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy umowa Spółki nie zawierała i nie zawiera postanowienia, które dawałoby jej wspólnikom upoważnienie do podjęcia uchwały zmieniającej udział komandytariuszy w zyskach Spółki. Nie sposób zgodzić się z Organem, iż upoważnieniem tym mógłby być zapis § 10 ust. 3 lit. c) umowy spółki, zgodnie z którym uchwały wspólników wymaga m.in. podział zysku albo sposób pokrycia straty.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności pełnomocnik Skarżącego wskazał, że przez podział zysku należy rozumieć czynność techniczną polegającą na przypisaniu odpowiednich kwot poszczególnym wspólnikom. "Przepis art. 52 § 1 k.s.h. rozróżnia "podział" i "wypłatę zysku". Powstaje wątpliwość, czy rozróżnieniu temu należy przypisywać znaczenie praktyczne. W szczególności niejasne jest, jak rozumieć termin "podział zysku". Zasady uczestnictwa w zysku wynikają bowiem z ustawy (art. 51 § 1 k.s.h.) bądź umowy, a prawo do zysku powstaje niezależnie od podjęcia przez wspólników stosownej uchwały. Przypuszczać można, że przez pojęcie podziału zysku ustawodawca rozumie "przypisanie" odpowiednich kwot poszczególnym wspólnikom ("zaksięgowanie" na kontach kapitałowych), co w konsekwencji prowadzi do "wypłaty" określonej kwoty na rzecz konkretnego wspólnika.". (tak: J. Bieniak w Komentarz do art. 52 k.s.h.).

Mając na względzie powyższe, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, brak jest podstaw, by uchwałę w przedmiocie podziału zysku utożsamiać ze zmianą zasad partycypacji wspólników w zyskach spółki komandytowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt, że konieczność podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku wynika z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn zm. - dalej: ustawa o rachunkowości) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także sprawozdanie z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Skoro zatem przepisy ustawy o rachunkowości przewidywały obowiązek złożenia do sądu rejestrowego odpisu uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, to nie sposób uznać, że przepisy w tym zakresie stanowiły upoważnienie dla wspólników spółki komandytowej do dokonywania zmiany zasad partycypacji komandytariuszy w zysku spółki na mocy uchwały.

Analizując charakter uchwały wspólników E. sp.k. z dnia [...] czerwca 2016 r., zdaniem pełnomocnika Skarżącego, warto również zwrócić uwagę na zapisy § 10 umowy spółki. W myśl § 10 ust. 2 umowy spółki, "zgody wspólników w formie uchwały wymaga dokonanie przez komplementariusza czynności przekraczających zakres zwykłych czynności, w tym następujących czynności (...). W § 10 ust. 3 umowy spółki wskazano natomiast, że "uchwały wspólników wymagają ponadto następujące czynności (...) c) podział zysku albo sposób pokrycia straty.". Zawarcie w § 10 ust. 3 umowy spółki sformułowania "ponadto" świadczy o tym, że uchwała podejmowana na podstawie § 10 ust. 3 lit. c) umowy spółki ma charakter uchwały wyrażającej zgodę, tak jak uchwały, o których mowa w § 10 ust. 2 umowy spółki. Z treści przywołanego postanowienia wyraźnie wynika, że podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku nie jest równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach Spółki. Podjęcie uchwały o podziale zysku jest wyłącznie warunkiem dla dokonania podziału zysku za dany rok obrotowy. Odpowiada to "wyrażeniu zgody" przez wspólników na podział zysku, jednak w ramach określonych umową spółki. Uchwała nie może natomiast zmieniać zasad udziału wspólników w zyskach Spółki, które zostały uregulowane w tej umowie. W celu zmiany omawianych zasad, w tym wysokości udziału w zyskach przysługującego każdemu ze wspólników, konieczne byłoby dokonanie zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego i określenie nowej proporcji udziału wspólników w zyskach Spółki, ewentualnie - o ile taka zmiana zostałaby zatwierdzona przez sąd rejestrowy - wprowadzenie postanowienia dopuszczającego zmianę zasad udziału w zyskach w drodze uchwały wspólników.

Zatem twierdzenie Organu, że w analizowanym przypadku istniało rozwiązanie, które pozwalało wspólnikom podjętą jednomyślnie uchwałą zdecydować o innym podziale zysku za dany rok niż wynika to z umowy spółki, nie znajduje potwierdzenia na gruncie obowiązujących przepisów K.s.h., praktyce orzeczniczej sądów rejestrowych, ani zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik podkreślił, że intencją wspólników stojącą za podjęciem wspomnianej wyżej uchwały nie była zmiana sposobu uczestnictwa w zysku Spółki (czego - jak już zostało wcześniej wspomniane - nie mogli dokonać w drodze uchwały wspólników), lecz uczynienie zadość obowiązkom wynikającym z umowy spółki, niezbędnym dla dokonania podziału zysku. Zgodnie z treścią ust. 1 tej uchwały "na podstawie § 11 ust. 1 Umowy Spółki oraz w związku z zobowiązaniem Spółki względem byłego wspólnika Spółki C. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S., Wspólnicy postanawiają podzielić i przeznaczyć do wypłaty zysk Spółki za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. w następujący sposób:

l. a) spółka E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - ma prawo do otrzymania [...] złotych zysku za okres wskazany w ust. 1,

l.b) spółka C. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna - ma prawo do otrzymania 1% zysku Spółki za okres wskazany w ust. 1,

l.c) M. K. - ma prawo do otrzymania 20% zysku za okres wskazany w ust. 1, pozostałego w Spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b,

l.d) P. B. - ma prawo do otrzymania 80% zysku za okres wskazany w ust. 1, pozostałego w Spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b.".

Z powyższego wprost wynika, że podjęta przez wspólników uchwała nie modyfikowała zasad partycypacji wspólników w zyskach określonych w umowie Spółki. W drodze podjętej uchwały wspólnicy zdecydowali o podziale i wypłacie zysku za wskazany w uchwale okres, uwzględniając przy tym zobowiązanie Spółki względem byłego wspólnika - C. F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjną z siedzibą w S. (dalej: C. F. S.K.A.). Po uwzględnieniu roszczenia byłego wspólnika względem Spółki udział w zysku wskazany w podjętej uchwale odpowiadał udziałowi Podatnika, który wynikał z aktualnego brzmienia umowy spółki.

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie, pełnomocnik Skarżącego zauważył, że w świetle § 10 ust. 3 lit. c) umowy spółki, czynność związana z podziałem zysku wymagały podjęcia stosownej uchwały przez wspólników. Organ w skarżonej decyzji błędnie przyjął, że podjęcie uchwały o podziale i wypłacie zysku spółki komandytowej są równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach tej spółki. Nie istnieją również podstawy do twierdzenia, że w niniejszej sprawie możliwa była zmiana zasad udziału w zyskach E. sp.k. przez podjęcie uchwały, podczas gdy umowa spółki nie przewidywała takiej możliwości. Skutkiem tego Organ przez błędną wykładnię naruszył art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 K.s.h.

Konsekwencją naruszenia przez Organ ww. przepisów K.s.h. jest błędne ustalenie, że zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2015 r., nr [...], odbiega od stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Organ. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Podatnika we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej:

"Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej działalność handlową (dalej: Spółka). W przyszłości może dojść do obniżenia wkładu w Spółce komandytowej przez jednego z jej wspólników oraz do wystąpienia wspólnika ze Spółki. Na skutek czego może dojść do zmiany umowy Spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach przypadający na Wnioskodawcę ulegnie zmianie (dalej: Zmiana Udziału w Zyskach). W trakcie roku obrotowego Wnioskodawca będzie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w Spółce zgodnie z przysługującym mu w danym momencie udziałem w zysku - do momentu Zmiany Udziału w Zyskach zgodnie z dotychczasowym udziałem w zysku, natomiast po Zmianie Udziału w Zyskach według nowej proporcji. Wraz z końcem roku obrotowego, Wnioskodawcy należny będzie zysk, wynikający ze sporządzonego na koniec roku sprawozdania finansowego. Należny zysk w przyszłości może być wypłacony na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i umową Spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przysługującym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego. W związku z powyższym, ze względu na Zmianę Udziału w Zyskach, może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy bądź niższy niż wartość zysku przysługującego Wnioskodawcy w trakcie roku i stanowiącego jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku Spółki.".

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Podatnik zadał następujące pytania:

"1. W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce w związku ze Zmianą Udziału w Zyskach?

2. Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Podatnika:

"ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów - udziału w zyskach Spółki.".

Natomiast w przedmiocie pytania drugiego, Podatnik stanął na stanowisku, iż:

"wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego nie będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ udział w zysku spółki komandytowej może ulegać zmianie w trakcie roku, zysk należny Wnioskodawcy z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym. Jednakże wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki będzie neutralna podatkowo, ponieważ zyski spółki komandytowej są opodatkowane na bieżąco jednokrotnie. Przychody i koszty spółki osobowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, zatem późniejsza ich wypłata nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania.".

Jak dalej wskazano, w decyzji wydanej w drugiej instancji Organ zarzucił Podatnikowi, iż stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej nie został opisany rzetelnie, gdyż Podatnik nie wskazał w nim, że wspólnicy po zakończeniu roku obrotowego podejmą uchwałę o ostatecznym podziale zysku za cały 2015 rok. Zdaniem Organu, z ustalonego przez niego stanu faktycznego wynika natomiast, że ostateczna wielkość udziału Podatnika w zysku spółki za ten rok została określona po jego zakończeniu oraz zarówno po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, jak i złożeniu rocznego zeznania PIT-36L.

W ocenie Skarżącego, stanowisko Organu jest zupełnie pozbawione podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o interpretację indywidualną Podatnik przedstawił bowiem wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, który uwzględnia wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Pytania Podatnika postawione we wniosku dotyczyły wpływu zmian jego udziału w zysku spółki w trakcie roku na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W związku z tym opisując zdarzenie przyszłe Podatnik wskazał m.in., iż: (1) w przyszłości na skutek zmiany umowy spółki komandytowej może dojść do zmiany składu wspólników tej spółki oraz wysokości wkładów wspólników, (2) w wyniku tej zmiany umowy spółki może nastąpić zmiana udziału Podatnika w zyskach i stratach spółki komandytowej, (3) zysk przysługujący Podatnikowi na ostatni dzień roku obrotowego może być wyższy bądź niższy niż zysk przysługujący Podatnikowi w trakcie roku podatkowego. Wszystkie przywołane elementy opisu zdarzenia przyszłego wystąpiły w rzeczywistości, co znajduje potwierdzenie w zebranym przez Organ materiale dowodowym. W szczególności należy wskazać, że w trakcie 2015 roku w umowie E. sp.k. trzykrotnie były dokonywane zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego. Zmiany te polegały na przystąpieniu do, a następnie wystąpieniu z tej spółki komandytariusza C. F. S.K.A. Ponadto dokonywane były zmiany wysokości wkładów wspólników. Wspomniane zmiany skutkowały trzykrotną zmianą udziału Podatnika w zysku E. sp.k. Ostatecznie na koniec 2015 roku zysk Podatnika wynikający z umowy spółki był wyższy niż jego zysk w trakcie roku. Trzeba przy tym podkreślić, że ostatnia zmiana udziału Podatnika w zyskach ww. spółki miała miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r. w drodze zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...]. Jak już zostało bowiem wcześniej wyjaśnione, fakt podjęcia przez wspólników uchwały w przedmiocie podziału zysku za 2015 r. nie zmieniał zasad udziału Podatnika w zyskach E. sp.k. Zdarzenie to nie miało zatem żadnego wpływu z punktu widzenia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego przez Podatnika wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, należy uznać, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w pełni zgodny ze stanem faktycznym ustalonym przez Organ w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Tym samym ocena prawna tego stanu przyszłego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wydanej interpretacji indywidualnej, w świetle której stanowisko Podatnika w całości zostało uznane za prawidłowe, znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego.

Podsumowując, stanowisko Organu, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2015 r., nr [...], pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawy, pozbawione jest uzasadnionych podstaw i nie znajduje potwierdzenia na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.

Idąc dalej, dowolna ocena zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenie, iż w niniejszej sprawie istnieją rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia ujętym przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym ustalonym przez Organ, doprowadziła Organ do braku uwzględnienia tej interpretacji indywidualnej w wydanej decyzji. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 14m § 1 pkt 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w okresie obowiązywania interpretacji indywidualnej podatnik postąpi w sposób opisany w tej interpretacji, ale w wyniku jej nieuwzględniania w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej organ podatkowy uzna, że w tym okresie zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe. Wówczas zastosowanie znajduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z interpretacją indywidualną a podatkiem obliczonym przez Organ w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W oparciu o § 3 ww. przepisu, organ podatkowy na wniosek podatnika w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga okoliczność, iż w niniejszej sprawie mimo powołania się przez Podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2015 r. nr [...], a także złożenia przez Podatnika wniosku o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 1 O.p., Organ odmówił respektowania funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej wynikającej z tego przepisu. Nie można przy tym zgodzić się z Organem, iż nie był on do tego obowiązany z uwagi na niezgodność między zdarzeniem przyszłym opisanym przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a ustalonym stanem faktycznym. Jak już zostało wspomniane, na gruncie niniejszej sprawy takie rozbieżności nie występowały. Do błędnego przekonania w tym zakresie doprowadziła Organ nieprawidłowa wykładania przepisów K.s.h. oraz dowolna ocena materiału dowodowego. Nie zmienia to jednak faktu, iż przez brak uwzględnienia w skarżonej decyzji zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się przez Podatnika do interpretacji indywidualnej oraz brak określenia wysokości podatku objętego tym zwolnieniem, mimo złożonego przez Podatnika wniosku, Organ naruszył art. 14m § 1 i 3 O.p.

Końcowo Skarżący podniósł, że naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego opisane przez Podatnika w odwołaniu w pełni uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Skarżącego, przez utrzymanie tej decyzji w mocy Organ naruszył art. 233 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, zwracając uwagę, że zarzuty przedstawione w punktach 3-5 skargi są tożsame z zarzutami odwołania, do których Organ odniósł się już w zaskarżonej decyzji na str. 18-22 i podtrzymuje w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, po czym odniósł się do pozostałych zarzutów skargi (w pkt 1, 2 i 6).

W dniu [...] lutego 2022 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo przygotowawcze Skarżącego z dnia [...] lutego 2022 r., na które pismem z dnia [...] marca 2022 r. Organ udzielił odpowiedzi, podtrzymując swoje stanowisko, że wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu osiągniętych w 2015 roku przypadające na Skarżącego z tytułu udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k., w której Skarżący był wspólnikiem, powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym zgodnie z udziałem określonym w uchwale nr [...] z dnia [...].06.2016 r., tj. w wielkości 80 % zysku za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. pozostałego w Spółce po odjęciu należności [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1 % z zysku dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A., a nie tak jak zadeklarował Skarżący według obliczonego średniorocznego udziału na poziomie 47,51 5.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie "P.p.s.a."). Tym samym Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2021 r., którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł.

U podstaw wydania tej decyzji wymiarowej były ustalenia faktyczne Organu podatkowego, a mianowicie, że w załączniku PIT-B w części [...] do zeznania rocznego PIT- 36L za 2015 rok, Skarżący jako wspólnik - komandytariusz spółki osobowej, tj. E. Sp. z o.o. Sp. k. (a więc podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) wykazał przychód, koszty uzyskania przychodów i dochód przypadające na niego z tytułu udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k. (w której w 2015 roku Skarżący był wspólnikiem), według obliczonego średniorocznego udziału na poziomie 47,51 %, wykazując tym samym zaniżone wartości przychodu ([...] zł), kosztów uzyskania przychodów ([...] zł) oraz dochodu ([...] zł).

Zdaniem Organu podatkowego, w zeznaniu rocznym PIT- 36L za 2015 rok, złożonym przez Skarżącego, podlegał dochód odpowiadający udziałowi w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k., której Skarżący jako jej wspólnik - komandytariusz był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i z tego tytułu uiszczał miesięczne zaliczki na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2015, który to jednak dochód z tytułu udziału w tej Spółce - według Organu podatkowego - prawidłowo powinien Skarżący rozliczyć według ostatecznej proporcji określonej w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr [...] z dnia [...].06.2016 r., tj. w wielkości 80 % zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. za 2015 rok, po odliczeniu [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1% z zysku spółki dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A.

Jak wskazał Organ podatkowy, podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięczne zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Finalne (końcowe) ustalenie podstawy obliczenia wymiaru podatku i tym samym zobowiązania rocznego, następuje dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego. A zatem, uiszczane zaliczki w trakcie roku podatkowego nie będą współmierne do wysokości należnego podatku dochodowego za cały rok podatkowy. Jeżeli zatem, Skarżący jako wspólnik E. Sp. z o.o. Sp. k. rozliczał się w trakcie roku podatkowego, stosując proporcję udziału w zysku Spółki, która to proporcja wzrosła po zakończeniu roku podatkowego, to w takim przypadku, Skarżący jako wspólnik uprawniony do zysku według swojego udziału w tej Spółce, będzie zobowiązany ustalić dochód według swojego udziału w zysku tej Spółki, od którego nie zapłacił podatku dochodowego w należnej wysokości. W przypadku bowiem wspólników spółki osobowej, podatek dochodowy powinien być obliczony w oparciu o ostateczną proporcję udziału w zysku przypadającą na wspólnika. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, wspólnik powinien uiścić różnicę w rocznym zeznaniu podatkowym. Jak wskazał Organ podatkowy, z uwagi na fakt, że dla podatku dochodowego od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet podatku, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości, zgodnie z wówczas obowiązującą proporcją wskazaną w umowie spółki. Z tego też powodu, zdaniem Organu podatkowego, Skarżący z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. powinien dokonać za 2015 rok rozliczenia przychodu i kosztów uzyskania według ostatecznej proporcji określonej ww. uchwałą Nr [...] z dnia [...].06.2016 r., tj. w wielkości 80 % zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. za 2015 rok, po odliczeniu [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1% z zysku spółki dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A. Jak bowiem stwierdził Organ podatkowy, wartości wynikające ze sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k., złożonego do właściwego urzędu skarbowego, są odmienne od zadeklarowanych przez Podatnika w ww. załączniku do zeznania PIT/B.

Poza tym, Organ podatkowy uznał, że nie jest zobligowany do respektowania funkcji ochronnej w związku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacją indywidualną z dnia [...].09.2015 r., znak: [...], z uwagi na rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia ujętego we wniosku o interpretację a stanem faktycznym ustalonym przez Organ w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego.

W skardze wprawdzie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 233 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i brak wyznaczenia Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niezastosowanie art. 14m § 1 i 3 O.p. przez nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej, a także błędną wykładnię art. 123 § 1 K.s.h., jak również art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 K.s.h. przez uznanie, że podjęcie uchwały o podziale i wypłacie zysku spółki komandytowej są równoznaczne ze zmianą zasad udziału w zyskach spółki komandytowej oraz, że w drodze takiej uchwały możliwa jest zmiana zasad udziału w zyskach spółki komandytowej, to jednak istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania stanowiska Organów podatkowych, że Skarżący powinien dokonać rozliczenia uzyskanego przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu za 2015 rok z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej także "Spółka") według proporcji określonej w uchwale Nr [...] z dnia [...].06.2016 r., tj. w wielkości 80 % po odliczeniu [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1 % z zysku Spółki dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A., gdyż, jak twierdzi Skarżący, podjęta przez wspólników ww. uchwała z dnia [...].06.2016 r. nie zmieniała zasad działu w zyskach Spółki, określonych w umowie spółki (§ 11 umowy). Nadto, Skarżący kwestionuje stanowisko Organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m O.p., w związku z wydaną w dniu [...].09.2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Strony interpretacją indywidualną, znak: [...].

Zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu posiadania udziału w spółce komandytowej (czyli spółce osobowej, jak stanowi art. 102 K.s.h.), tj. bycia wspólnikiem - komandytariuszem E. Sp. z o.o. Sp. k. – w sposób uprawniony opodatkował dochód z tytułu udziału w tej Spółce według przyjętej średniej obliczonej na podstawie zmieniającej się w trakcie roku podatkowego wielkości udziału w zysku Spółki, tj. na poziomie 47,51 % jako średniorocznej wartości udziału Skarżącego, czy też rację ma Organ podatkowy, że opodatkowany powinien być dochód rzeczywiście przypadający na wspólnika (podatnika) według proporcji ustalonej na ostatni dzień roku obrotowego – jak ustalili wspólnicy E. Sp. z o.o. Sp. k. wyżej wskazaną uchwałą Nr [...] z dnia [...].06.2016 r.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że stanowisko Organu podatkowego znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, jak i w racjach prawnych.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – "u.p.d.o.f."). Zatem, należy przytoczyć przepisy znajdujące zastosowanie w spornej materii.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy tym, przez "spółkę niebędącą osobową prawną" rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.).

Zatem, z przytoczonego art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przypadający na wspólnika spółki komandytowej przychód z działalności gospodarczej ustalany jest na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z kolei za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uznaje się pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Poza sporem są w badanej sprawie następujące okoliczności faktyczne przedstawione według kolejności czasowej:

- w roku podatkowym 2015 Skarżący był wspólnikiem – komandytariuszem w E. Sp. z o.o. Sp. k., a tym samym był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i z tego tytułu uiszczał miesięczne zaliczki na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2015;

- w § 11 ust. 1 umowy spółki komandytowej (E. Sp. z o.o. Sp. k.) jej strony postanowiły, że:

"1. Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w sposób następujący:

a) komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku do wysokości [...] zł,

b) komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 20 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c) komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 80 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi.";

- w złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...].06.2016 r. załączniku PIT/B do korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2015 r., Skarżący wykazał przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód przypadające na Stronę z tytułu udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. według obliczonego średniorocznego udziału na poziomie 47,51 % - wskazując, że przyczyną złożenia korekty była błędna wartość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, w której zadeklarował w załączniku PIT/B przychody, koszty uzyskania i dochody uzyskane z tytułu udziału w tej Spółce według udziału 47,51 %; .

- w trakcie 2015 roku dokonywano zmian m. in. § 11 umowy spółki komandytowej w zakresie wysokości udziału w zyskach E. Sp. z o.o. Sp. k. z zachowaniem formy aktu notarialnego. I tak:

1. zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...].07.2015 r., Rep. A nr [...] - zapis § 11 ust. 1 umowy spółki komandytowej przewidywał, że wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w następujący sposób:

a) komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku spółki do wysokości [...] zł,

b) komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 0,2 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c) komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 0,8 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

d) komandytariusz C. F. Sp. z o.o. S.K.A uczestniczy w zysku w wysokości 99 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi;

2. zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...].10.2015 r., Rep. A nr [...] – zapis § 11 ust. 1 umowy spółki komandytowej przewidywał, że wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w następujący sposób:

a) komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku Spółki do wysokości [...] zł,

b) komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 19,8 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c) komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 79,2 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

d) komandytariusz C. F. Sp. z o.o. S.K.A. uczestniczy w zysku w wysokości 1 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi;

3. zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...].12.2015 r., Rep. A nr [...] – zapis § 11 ust. 1 umowy spółki komandytowej przewidywał, że wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w następujący sposób

a) komplementariusz E. Sp. z o.o. uczestniczy w zysku Spółki do wysokości [...] zł,

b) komandytariusz M. K. uczestniczy w zysku w wysokości 20 % zysku pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi,

c) komandytariusz P. B. uczestniczy w zysku w wysokości 80 % pozostałego po wypłacie zysku należnego komplementariuszowi;

- natomiast uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Spółki z o.o. Sp. k. z dnia [...].06.2016 r., podjętą na podstawie § 11 ust. 1 umowy spółki komandytowej oraz w związku ze zobowiązaniem Spółki względem byłego wspólnika C. F. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S., wspólnicy w ust. 1 tej uchwały postanowili podzielić i przeznaczyć do wypłaty zysk Spółki za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. w następujący sposób, cyt.:

"1.a) spółka E. Sp. z o.o. ma prawo do otrzymania [...] zł zysku za ww. okres,

1. b) spółka C. F. Sp. z o.o. S.K.A ma prawo do otrzymania 1 % zysku Spółki za ww. okres,

1. c) M. K. ma prawo do otrzymania 20 % zysku za ww. okres, pozostałego w Spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b,

1. d) P. B. ma prawo do otrzymania 80 % zysku za ww. okres pozostałego Spółce po wypłacie zysku, o którym mowa w pkt a i b.".

W ust. 2 tej uchwały postanowiono zaś, że: "Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia".

- w piśmie z dnia [...].02.2020 r. Skarżący wyjaśnił, że wyliczenia dotyczące przyjętej wartości 47,51 % udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k., opierały się na obliczeniu średniorocznego udziału w przychodach tej Spółki z podziałem na okresy. W okresie od stycznia do czerwca 2015 roku według udziału 80 %, w okresie od lipca do października 2015 roku według udziału 0,8%, a w okresie od listopada do grudnia 2015 roku według udziału 79,5 %. Nadto, wskazał, że przychód tej Spółki za okres od listopada do grudnia 2015 roku został najpierw pomniejszony o udział w zysku przysługujący komplementariuszowi i wynoszący [...] zł. Wskazał także, że wyliczenia przypadających na Skarżącego wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z tytułu posiadanych w 2015 r. w E. Sp. z o.o. Sp. k. udziałów, dokonał w oparciu o przychód Spółki -[...] zł, koszty uzyskania przychodu Spółki -[...] zł oraz dochód Spółki - [...] zł.

Wyjaśnił przy tym, że dochód podatkowy E. Sp. z o.o. Sp. k. został przedstawiony w sprawozdaniu finansowym za rok 2015 przesłanym do tutejszego Urzędu w dniu [...].01.2020 r. w części "dodatkowe informacje i objaśnienia" Dział II punkt 4 (tabela).

Jak wynika z akt badanej sprawy, w związku ze stwierdzeniem, że wartości zadeklarowane przez Skarżącego w załączniku do zeznania PIT/B odbiegają od tych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k. za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r., złożonego do właściwego urzędu skarbowego, Organ I instancji wezwał Skarżącego do wyjaśnienia tych różnic, Skarżący zaś w odpowiedzi pismem z dnia [...].03.2020 r. w sposób zdawkowy wyjaśnił, że różnica między sprawozdaniem a deklaracją opisana jest w Informacji dodatkowej i objaśnieniach do sprawozdania finansowego dział II punkt 4.

Zatem, z niespornych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że w trakcie roku podatkowego 2015 Skarżący deklarował na poczet miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (które uiszczał) odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów według zmieniających się udziałów w E. Sp. z o.o. Sp. k., po czym w zeznaniu rocznym PIT-36L zadeklarował wartości przypadających mu przychodów i kosztów według średniorocznego udziału obliczonego na podstawie zmieniających się w trakcie roku tymczasowych proporcji w udziale w Spółce, natomiast dochód rzeczywiście przypadający na Skarżącego jako wspólnika E. Sp. z o.o. Sp. k. został określony przez wspólników E. Sp. z o.o. Sp. k. wyżej wskazaną uchwałą Nr [...] z dnia [...].06.2016 r. według proporcji ustalonej na ostatni dzień roku obrotowego, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., i ten dochód powinien podlegać opodatkowaniu.

Wskazana bowiem uchwała Nr [...] z dnia [...].06.2016 r. podjęta została po zakończeniu roku obrotowego 2015 (podatkowego) i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i jednoznacznie niespornie potwierdza, że wspólnicy E. Sp. z o.o. Sp. k. jednomyślnie postanowili o podziale zysku osiągniętego przez tę Spółkę według proporcji istniejącej na koniec roku podatkowego ([...].12.2015 r.), i na mocy tej uchwały ostatecznie Skarżący nabył prawo do otrzymania 80 % zysku za rok podatkowy 2015 pozostałego Spółce po wypłacie zysku, tj. po wypłacie kwoty [...]zł należnej komplementariuszowi E. Sp. z o.o. oraz 1 % zysku spółce C. F. Sp. z o.o. S.K.A., i kwota ta stanowi rzeczywisty przychód/dochód podatnika za rok podatkowy 2015 podlegający opodatkowaniu. Przychód bowiem wynika z udziału w spółce komandytowej, jak i zysku tej spółki osobowej, który został ustalony po zakończeniu roku obrotowego/podatkowego, a następnie podzielony proporcjonalnie do udziałów wspólników i przeznaczony do wypłaty na koniec roku obrotowego. Od tej dopiero chwili wspólnik dysponuje prawem/roszczeniem o wypłatę zysku i dopiero też od tej chwili można mówić o ostatecznym przychodzie (dochodzie) z tytułu udziału w spółce, a w efekcie - o większych lub mniejszych zaliczkach na podatek dochodowy, niż były wpłacane zgodnie z wielkością udziału wspólnika w zysku spółki, wynikającą z umowy spółki, niezbędną do obliczania zaliczek na podatek dochodowy dla poszczególnych okresów rozliczeniowych danego roku podatkowego. Stąd przychód może być wyższy niż wpłacone zaliczki w ciągu roku podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W myśl bowiem przytoczonego wyżej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przypadający na wspólnika spółki komandytowej przychód z działalności gospodarczej ustalany jest na zasadach określonych w ww. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

A zatem, słusznie Organ podatkowy wskazał, że z dokonanej przez Organ I instancji analizy danych, zawartych w Informacji i objaśnieniach do sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k. za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. oraz danych z rachunku zysków i strat, wynika, że wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2015 powinno przedstawiać się w sposób opisany na str. 16 decyzji Organu I instancji, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowią przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł oraz dochód - [...] zł.

Nie zmienia tej oceny również powołana przez Skarżącego interpretacja indywidualna z dnia [...].09.2015 r., w której w opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że w trakcie roku obrotowego będzie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w Spółce zgodnie z przysługującym mu w danym momencie udziałem w zysku – do momentu zmiany udziału w zyskach, a więc, że następować będą w toku roku podatkowego zmiany wielkości udziału w zyskach Spółki przypadającego na Podatnika, jednak nie wskazał w tym zdarzeniu, że ostateczna zmiana wielkości udziałów przypadająca na Podatnika za rok 2015 nastąpi po zakończeniu roku podatkowego i już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego E. Sp. z o.o. Sp. k., jak również po złożeniu przez niego zeznania rocznego za rok 2015. Tym samym słusznie Organ podatkowy stwierdził, że stan faktyczny ustalony w toku kontroli i postępowania podatkowego odbiega od przedstawionego we wniosku z dnia [...].07.2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, a skoro istotnie różni się w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku w stosunku do ustaleń faktycznych Organu podatkowego, w konsekwencji tego Skarżący jako podatnik nie nabył prawa do ochrony prawnej z tytułu wydania tej interpretacji, przewidzianej w art. 14m O.p., tj. do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa są bezpodstawne.

W szczególności nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zarzut skargi co do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p.

Jak wynika z akt badanej sprawy, przed wydaniem decyzji Organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...].02.2021 r. wyznaczył pełnomocnikowi Skarżącego w trybie art. 200 §1 O.p. 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, umożliwiając tym samym Skarżącemu ocenę całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zaś pełnomocnik skorzystał z tego prawa i udzielił w wykonaniu tego zawiadomienia odpowiedzi pismem z dnia [...].02.20121 r.

Również Organ odwoławczy pismem z dnia [...].07.2021 r. (odebranym elektronicznie przez pełnomocnika Skarżącego [...].07.2021 r.) zawiadomił Skarżącego o jego prawie wynikającym z art. 200 § 1 O.p. (k. 42-43 akt odwoławczych), z którego to Skarżący jednak nie skorzystał.

Wobec tego nie budzi wątpliwości, że na każdym etapie postępowania Organ podatkowy dochował obowiązkowi przewidzianemu w art. 200 §1 O.p., wyznaczył bowiem stronie skarżącej termin do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie doszło ze strony Organu do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu zarzut skargi w tym zakresie należało uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 123 § 1 K.s.h. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że dyspozytywny charakter tego przepisu daje wspólnikom spółki komandytowej pełnej swobody kształtowania udziału komandytariuszy w zysku spółki w drodze uchwały wspólników, zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał, że naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy, nie podważył bowiem ustaleń Organu podatkowego, że faktyczny dochód Skarżącego w zysku Spółki za rok podatkowy 2015 był inny niż wynika z uchwały Nr [...] z dnia [...].06.2016 r.

Według pełnomocnika Skarżącego, z art. 123 § 1 K.s.h. wyraźnie wynika, że granicą tej swobody jest nakaz, aby odmienne niż ustawowe regulacje dotyczące udziału komandytariusza spółki zawarte były w treści umowy spółki, a nie w innym dokumencie np. w uchwale wspólników. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przywołał postanowienie Sądu Rejonowego [...] w P., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...].02.2018 r., sygn. akt PO.VIII [...], w którym Sąd odmówił wnioskodawcy zarejestrowania nowego tekstu umowy spółki komandytowej przyjętego w formie aktu notarialnego wzywając wcześniej wnioskodawcę do zmiany § 11 umowy spółki przez wyeliminowanie możliwości regulowania udziału w zyskach i stratach poza umową spółki.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 123 § 1 K.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W konsekwencji tej regulacji, w umowie spółki wspólnicy są uprawnieni wprowadzić rozwiązanie całkowicie lub częściowo odbiegające od regulacji ustawowej zawartej w Kodeksie spółek handlowych. A zatem, z zapisów umowy spółki mogą wynikać inne niż w ustawie K.s.h. zasady udziału w zyskach i stratach, tak jak w niniejszej sprawie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy Spółki E. Sp. z o.o. Sp. k.

W niniejszej sprawie przyjęte przez wspólników E. Sp. z o.o. Sp. k. zasady udziału wspólników Spółki w jej w zyskach wynikają właśnie z umowy spółki komandytowej (§ 11), której zmiany w tym zakresie dokonywane były w formie aktów notarialnych z dnia [...].07.2015 r., z dnia [...].10.2015 r. oraz z dnia [...].12.2015 r., przy czym na podstawie § 11 umowy spółki komandytowej podjęto uchwałę Nr [...] z dnia [...].06.2016 r. dokonując na jej mocy ostatecznego podziału i przeznaczenia do wypłaty zysku Spółki wskazując m.in., że Skarżący ma prawo do otrzymania 80 % zysku za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r., pozostałego po wypłacie zysku, tj. kwoty [...]zł zysku należnego komplementariuszowi E. Sp. z o.o. oraz 1 % zysku należnego C. F. Sp. z o.o. S.K.A., co wskazuje na wielkość rzeczywistego dochodu Skarżącego uzyskanego na ostatni dzień roku podatkowego 2015, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest bowiem sporne, że zysk ustala się po zamknięciu roku obrotowego, zaś prawo do zysku przysługuje dopiero wówczas,

gdy podjęto uchwałę o podziale zysku. W związku z tym, skoro po zakończeniu roku obrotowego Zgromadzenie Wspólników E. Sp. z

o.o. Sp.k. dokonało w drodze uchwały Nr [...] z dnia [...].06.2016 r. podziału zysku osiągniętego przez tę Spółkę w ciągu roku obrotowego 2015

(podatkowego), to po podjęciu takiej uchwały Skarżący jako wspólnik zobowiązany był dokonać kalkulacji osiągniętego dochodu w roku

podatkowym 2015 z tytułu udziału w zysku tej Spółki w oparciu o ostateczną proporcję, na bazie której powinien wskazać jego prawidłową

wysokość w zeznaniu rocznym. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód odpowiadający udziałowi w zysku, taki jaki przysługiwał podatnikowi na

koniec danego roku obrotowego, a więc dochód faktycznie należny wspólnikowi z tytułu udziału w Spółce. Ostateczne ustalenie podstawy

obliczenia podatku, jak i wysokości zobowiązania podatkowego, następuje bowiem dopiero po upływie określonego

czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Na potwierdzenie zasadności tego stanowiska trafnie powołał Organ

orzecznictwo sądów administracyjnych (str. 14-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Trafnie w szczególności powołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl

1249/15 (zaakceptowany przez NSA wyrokiem z dnia 10.08.2018 r., II FSK 2159/16), w którym Sąd ten, rozstrzygając w

podobnej materii spornej, w tym, czy zmiana wysokości udziałów w zysku spółki komandytowej będzie miała wpływ na zakres skutków

podatkowych, wskazał, że, cyt.:

"(...) sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera skutków ex tunc.".

Dalej Sąd ten także wskazał, że: "(...) w przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki, choć byłaby to proporcja tymczasowa.".

Wobec tego, zdaniem Sądu, zgodzić się należało z Organem podatkowym, że Skarżący jako wspólnik spółki komandytowej powinien opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp.k. przypadający na ostatni dzień roku obrotowego 2015. Zgodzić się tym samym także należało, że wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu osiągniętych w 2015 roku przypadające na Skarżącego z tytułu udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k., w której w roku podatkowym 2015 był wspólnikiem, powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym, zgodnie z podziałem i przeznaczeniem do wypłaty określonym w uchwale nr [...] z dnia [...].06.2016 r. tj. w wielkości 80 % zysku za okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. pozostałego Spółce, tj. po odjęciu należności [...] zł dla E. Sp. z o.o. i 1 % zysku dla C. F. Sp. z o.o. S.K.A.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi co do naruszenia przez Organ odwoławczy art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji. W ocenie Sądu, Organ ten nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów prawa, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, zaś ocena udokumentowanych ustaleń faktycznych znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. W uzasadnieniu decyzji, zarówno Organu I instancji, jak i Organu odwoławczego, przedstawiono stan faktyczny sprawy, jak i przesłanki, jakimi kierował się Organ podatkowy rozstrzygając meritum sprawy.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 04 lutego 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie, z czego obie strony skorzystały.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl