III FSK 198/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-23	
Data wpływu	2024-02-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dalkowska /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	I SA/Po 573/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 240 § 1 pkt 5, art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 573/23 w sprawie ze skargi E. J. F. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2023 r., nr 3001-IEW2.600.4.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. F. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 573/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. J. F. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 18 czerwca 2020 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2019 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu S. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka") wraz ze spółką oraz z J. R. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Z uzasadnienia wniosku o wznowienie wynikało, że skarżący powołując się na pojawienie się nowych okoliczności, tj. istnienie majątku spółki umożliwiającego skuteczne wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny jej zaległości, dokonuje własnej oceny dowodów wcześniej zebranych w trakcie zakończonego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. W ocenie skarżącego, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka zarządu, wszczął postępowanie egzekucyjne z nieruchomości wskazanej przez skarżącego, to nieprawdziwa jest okoliczność, że nieruchomość ta nie nadaje się do egzekucji. Sąd nie podzielił tego stanowiska skarżącego wskazują, że Skarżący dokonał bowiem własnej oceny dowodów wcześniej zebranych w trakcie zakończonego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Wskazał, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w O., a wskazanej przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, wypowiedział się już nie tylko organ odwoławczy w decyzji z 11 października 2019 r., ale też Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 1000/19 oddalającym skargę oraz Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 2818/21 oddalającym skargę kasacyjną. W wymienionym wyroku NSA wskazał, że wartość tej nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym z 26 lipca 2019 r., strony wyceniły na kwotę 60.000 zł, a dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. W ocenie NSA przedmiotowa nieruchomość tego warunku nie spełnia, gdyż została zgłoszona jako majątek spółki już po wydaniu zaskarżonej decyzji, w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego za inne okresy, ponadto jej wartość nie zaspokoi wszystkich zaległości spółki wobec organów podatkowych w kwocie około 350.000 zł.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ egzekucyjny, pomimo wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki w każdym czasie ma prawo wznawiać i podejmować czynności zmierzające do wyegzekwowania swoich należności, gdy tylko zaistnieje taka możliwość. Prawidłowo zatem wskazano w zaskarżonej decyzji, że nową okolicznością nie będzie wszczęcie 14 listopada 2019 r. egzekucji ze wskazanej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zauważył, że dokument wystawiony 14 listopada 2019 r. nie istniał w dniu wydania decyzji z 11 października 2019 r., a fakt jego wystawienia był znany zarówno sądowi pierwszej instancji, jak i NSA, co wynika z uzasadnienia ww. wyroków. Zdaniem sądu odziaływanie i wynik ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego wobec spółki na sytuację prawnopodatkową skarżącego (jako byłego członka zarządu), oceniać należało w kontekście zasady solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za jej zobowiązania podatkowe. Ewentualne zaspokojenie, chociażby w części, wierzycieli z tytułu zaległości podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, w wyniku prowadzonego obecnie postępowania egzekucyjnego, będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania skarżącego z tego tytułu.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a.; alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania; przeprowadzenie dowodu z dokumentu: postanowienia z dnia 23 października 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w przedmiocie przysądzenia własności na wykazanie faktu ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie 130 000,00 zł.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, dalej jako "p.u.s.a.") i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") i art. 241 § 1 O.p. przez uznanie, że Skarżący nie spełnił przesłanek wznowienia postępowania i uznania, że nie zaszły nowe okoliczności oraz nowe dowody, podczas gdy zajęcia nieruchomości w O. - administracyjny organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. dokonał dnia 14 listopada 2019 r. tj. po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia 11 października 2019 r.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki S. sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części, w tym:

a. własności w nieruchomości w P. i która nadaje się do egzekucji, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. tuż po wydaniu zaskarżonego wyroku złożył wniosek o wszczęcie egzekucji z nieruchomości spółki S. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (jako organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela) w dniu 14 listopada 2019 r. wszczął postępowanie egzekucyjne w administracji i dokonał zajęcia nieruchomości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień przepisów postępowania przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem Skarżącego jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy tym uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogłoby być inne. Nie wystarczy zawarcie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się Skarżący, determinują jak już powyżej wskazano, zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe wyjaśnienia są niezbędne z uwagi na daleko idące błędy konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej, polegające na sformułowaniu szeregu zarzutów kasacyjnych, które - wbrew wymogowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - nie zostały uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w zakresie którym nie wspomniano o przepisach prawa, których naruszenie zarzucono w petitum skargi kasacyjnej, pozostaje w oderwaniu od zarzutów sformułowanych w jej petitum. Tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, jak również, w czym Skarżący upatruje niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.4. Art. 1 § 2 p.u.s.a. należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O naruszeniu tej regulacji można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I GSK 1145/20). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż WSA w Poznaniu przeprowadził kontrolę decyzji objętej zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem.

W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Regulacja ta określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może ona zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 2 października 2024 r. sygn. akt III OSK 2149/23). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie występuje.

Z kolei art. 3 § 2 p.u.s.a., na który powołuje się skarżący, stanowi o kompetencji jurysdykcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego przy badaniu czynności podejmowanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola pod kątem legalności decyzji organów podatkowych obu instancji nie budzi zastrzeżeń.

3.5. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Zatem o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można zwalczać ani ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd za miarodajne, ani kwalifikacji prawnej, czy oceny prawnej.

3.6. Również poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podważany przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przepisy te mają charakter ogólny (wynikowy). Wskazują one, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia uchybień w zakresie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), czy też w razie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Unormowania te dają zatem sądowi administracyjnemu kompetencję do podejmowania przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. bez wątpienia nie były przez sąd pierwszej instancji oddalający skargę stosowane. Podstawę rozstrzygnięcia sądu stanowił bowiem przepis art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd, że naruszenie powołanych wyżej przepisów nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10, 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak uzasadniony zarzut kasacyjny nie mógł stanowić skutecznej podstawy dla wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych w rozpoznawanej sprawie za podstawę wyrokowania, jak również podważenia słuszności oceny sądu pierwszej instancji, że ustalenia stanowiące faktyczną podstawę wydania kontrolowanej decyzji były prawidłowe.

3.8. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zasad na których prowadzone jest postępowanie wznowieniowe.

Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje w ramach przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1358/22).

W rozpoznawanej sprawie skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do postanowień tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (por. wyrok NSA z 6 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 132/24).

3.9. W uchwale siedmiu sędziów z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że okoliczności powołane przez skarżącego jako podstawa wznowienia postępowania nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. W decyzji z 11 października 2019 r., której wzruszenia domagał się skarżący, zbadane zostały bowiem zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki warunkujące możliwość wydania decyzji orzekającej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Badając między innymi ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ podkreślił, że w przesłankach odpowiedzialności osób trzecich chodzi o takie mienie, które umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ poddał analizie wskazany przez skarżącego majątek, w tym nieruchomość położoną w O..

3.10. W treści decyzji zaznaczył, że w wyniku podpisania w dniu 26 lipca 2019 r. aktu notarialnego spółka stała się właścicielem nieruchomości położonej w O.. Wartość tej nieruchomości, zgodnie z ww. aktem notarialnym, strony umowy wyceniły na kwotę 60.000 zł. Tym samym uwzględniając treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ uznał, że ww. nieruchomość nie spełnia warunku z tego przepisu, bowiem jej wartość (60.000 zł) nie zaspokoi wszystkich zaległości spółki wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., które wynoszą ok. 350.000 zł. Powyższe świadczy, że wskazana przez skarżącego okoliczność w postaci istnienia nieruchomości w O. - jako przesłanka wznowienia postępowania - nie ma przymiotu nowej okoliczności i nieznanej organowi wydającemu decyzję. Organ w dniu wydania orzeczenia miał wiedzę o posiadanej przez spółkę nieruchomości i dokonał analizy tego wskazanego przez Skarżącego majątku pod kątem przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p..

W decyzji ostatecznej organ nie stwierdził, że nieruchomość w O. nie nadaje się do egzekucji. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził jedynie, że wskazana przez skarżącego nieruchomość nie stanowi mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i w związku z tym, jej wskazanie nie zwalnia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dokonał zatem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, której kwestionowanie może odbywać się jedynie na etapie postępowania zwyczajnego. Co istotne, ocena ta została zaaprobowana w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 2818/21, oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 1000/19 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Zatem w trybie zwyczajnym zarówno organ odwoławczy, jak i sądy obu instancji ustosunkowały się do wskazanego przez Skarżącego mienia w postaci nieruchomości w O., pod kątem wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej.

Wyroki te, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. wiążą strony postępowania, sądy je wydające, jak i inne sądy oraz inne organy państwowe. Nie pozwala to zatem na weryfikowanie tej okoliczności w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowione postępowanie. Za nieskuteczne należy zatem uznać oparcie przez Skarżącego żądania wznowienia na argumentacji stanowiącej powielenie uzasadnienia zarzutu podnoszonego już w postępowaniu głównym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 13 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2329/19).

3.11. Prawidłowa jest również ocena skierowanego do spółki zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z 14 listopada 2019 r., jako dowodu, który nie spełniał wymogów o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie istniał on w chwili wydawania decyzji ostatecznej, o czym świadczy data jego sporządzenia. Wiąże się z tym również wynikająca z powyższego zawiadomienia okoliczność faktyczna wszczęcia egzekucji z nieruchomości w O.. Ona także nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, zaistniała bowiem po dacie wydania decyzji objętej żądaniem wznowienia postępowania. Tym samym nie została spełniona przesłanka istnienia powołanych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 241 § 1 O.p. okazał się bezzasadny. To bowiem na podmiocie inicjującym postępowanie wznowieniowe w trybie art. 241 § 1 O.p. spoczywa ciężar wykazania ziszczenia się przesłanek wznowieniowych na gruncie danej sprawy (por. wyrok NSA z 10 września 2024 r., sygn. akt I FSK 270/21).

W konsekwencji nie mógł odnieść pożądanego przez skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W kontrolowanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, i to w takim zakresie sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe, z uwzględnieniem przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powoływał się skarżący. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

3.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Anna Dalkowska