III SA/Wa 358/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-29	
Data wpływu	2013-02-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska
Ewa Radziszewska-Krupa
Małgorzata Długosz-Szyjko /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	IFSK 849/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 208 par. 1, 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania złożenia korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. za bezskuteczne oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 4 maja 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r., złożone przez N. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"). Skarżąca wskazała, że przyczyną złożenia ww. korekt jest nieuwzględnienie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z emisją akcji w konsekwencji interpretacji indywidualnej otrzymanej w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 maja 2007 r. Zdaniem Spółki nieuprawnione było twierdzenie organu podatkowego, że tego typu wydatki, jako związane w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskutek dokonanych korekt zwiększyły się kwoty podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] października 2012 r. orzekł o bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że korektę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Spółka złożyła po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę do dokonywania korekt rozliczenia w tym zakresie. Wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie datą końcową okresu, w którym Skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego był dzień 31 grudnia 2011 r., zatem złożone 2 maja 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. nie wywołują skutków prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. ze zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"),

- art. 86 ust. 1 poprzez zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

- art. 2. art. 7 i art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP");

- art. 121 § I. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej art. 86 ust. 13 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie w przypadkach niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w u.p.t.u., jeżeli brak obniżenia jest efektem zaniedbania ze strony podatników lub pomyłek - czyli nieuwzględnienia w ogóle faktur zakupu i wynikającego z nich podatku w ewidencji i w konsekwencji również w deklaracji VAT-7. Powyższy przepis nie może być natomiast stosowany do podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i to funkcjonującej nadal, mimo istnienia przesłanek do jej zmiany, ze względu na zaniechanie działania organów podatkowych. Spółka wskazała, że nie pominęła w swych ewidencjach faktur zakupu związanych z emisją akcji i nie dokonuje korekty tych ewidencji, bowiem faktury zakupu są w nich ujęte. Podniosła, że na skutek działania organu podatkowego odprowadziła podatek w nadmiernej wysokości.

Zdaniem Strony wykładnia systemowa przepisów u.p.t.u. wyklucza zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Skoro organ podatkowy nie dał podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z emisją akcji, to nie może jednocześnie stosować przepisu, który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji. Spółka nie należy do grona podmiotów, które samoistnie zrezygnowały z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ujmując podatku naliczonego w swoich ewidencjach. Nieodliczenie podatku nie nastąpiło na skutek przeoczenia czy też niedbałości ze strony Skarżącej. W sytuacji wadliwej interpretacji prawa podatkowego przez organ uprawniony do jego wykładni, organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać korzyści kosztem podatnika.

Skarżąca podniosła także, że samo upoważnienie państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych, zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. W niniejszej sprawie nie odliczenie podatku w pierwotnych terminach nie było spowodowane błędem Spółki. Dlatego też o bezwarunkowej odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji można jedynie mówić w oparciu o art. 70 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast żądanie od Spółki zadeklarowania zobowiązania w kwocie wyższej od należnej – z pominięciem podatku naliczonego - narusza zasadę zaufania do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że u.p.t.u. nie określa żadnych niezbędnych przesłanek dokonania korekty deklaracji, co oznacza, że korekta może zostać przeprowadzona bez względu na powód, dla którego podatnik nie odliczył podatku w pierwotnej deklaracji rozliczeniowej. Zdaniem organu odwoławczego z wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wynika także, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, chociaż przepisy u.p.t.u. przyznawały mu takie prawo. Dyrektor podkreślił, że ww. przepis określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. upłynęło 31 grudnia 2011 r.; zatem deklaracje korygujące za ww. okresy rozliczeniowe złożone przez Spółkę 2 maja 2012 r., a więc po upływie terminu zakreślonego art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie wywołują skutków prawnych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowany w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym. Podał, że w powoływanym przez Spółkę wyroku z 8 maja 2008 r. sprawach w połączonych C-95/07 i C-96/07 w postępowaniu Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3 TSUE stwierdził, że art. 17, art. 18 ust. 2 i 3, a także art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje zaś naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. W świetle ww. orzeczenia należy zatem uznać, iż w prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zawitego dla wykonania prawa do odliczenia. W ustawodawstwie polskim termin ten został określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na treść art. 14 b § 1 i § 2 O.p., stwierdził ponadto, że Skarżąca nie była związana treścią interpretacji, po jej otrzymaniu zachowywała swobodę działania i mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zachowaniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie z uwagi na art. 86 ust;. 13 u.p.t.u.;

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w związku z pominięciem Dyrektywy 112 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., wskazała, że deklaracje złożone przez Spółkę nie są związane z korektą wynikającą z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Podkreśliła, że dla potrzeb rozliczenia podatku w ewidencjach zakupu ujęła faktury dotyczące zakupu towarów i usług związanych z emisją akcji, o czym organy podatkowe wiedziały z dołączonych do akt sprawy ewidencji zakupów za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. oraz faktur. Wyjaśniła, że nie dokonała w deklaracjach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur z uwagi na zastosowanie się do interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 10 maja 2007 r. Skarżąca uczyniła to głównie z ostrożności przed sankcjami w postaci zaległego zobowiązania wraz z odsetkami oraz karami wynikającymi z kodeksu karno-skarbowego, czy z ustawy o rachunkowości. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z emisją akcji, na podstawie u.p.t.u. wyinterpretowały te same organy podatkowe. Skarżącą dziwi obecne stanowisko Dyrektora IS, że zawsze miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a do postanowienia z dnia 10 maja 2007 r. nie musiała się stosować. W ocenie Skarżącej, nie jest to żaden przypadek wynikający z treści art. 86 ust. ust. 10, 11, 12, 16, 18 u.p.t.u., a art. 86 ust. 13 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie w przypadkach, w których brak obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest efektem zaniedbania ze strony podatników lub pomyłek, czyli nieuwzględnienia w ogóle faktur zakupu i podatku z nich wynikającego w ewidencji, a w konsekwencji również w deklaracji VAT-7. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewypowiedzenie się w zaskarżonej decyzji co do wskazanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych orzekających w zakresie interpretacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz w kwestii ewidencjonowania przez Spółkę wydatków związanych z emisją akcji, która to przesłanka, w ocenie Skarżącej świadczy o braku możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W kontekście naruszenia ww. przepisu Skarżąca podniosła także, iż wydanie decyzji 12 grudnia 2012 r. (doręczonej 18 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy Spółka 17 grudnia 2012 r. otrzymała postanowienie organu drugiej instancji, wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. i termin do wypowiedzenia się w sprawie upływał 24 grudnia 2012 r., niewątpliwie świadczy o odmówieniu Spółce ww. prawa. Za niezasadną Skarżąca uznała także sugestię organu odwoławczego, że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, a jedynie dla organów podatkowych i Spółka po otrzymaniu interpretacji zachowywała swobodę działania mogąc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej zasadniczo zastosowanie się do interpretacji (nawet przed jej zmianą) nie może szkodzić wnioskodawcy. Skoro organ podatkowy wydał interpretację i jest ona niewłaściwa, to obowiązkiem tychże organów jest doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik niewstępujący na drogę sądową, a stosujący się do interpretacji będzie mógł dokonać rozliczeń z budżetem państwa na równi z innymi podmiotami w takim samym stanie faktycznym. Wskazała, iż do końca 2011 r. interpretacja nie została zmieniona, mimo utrwalonej już linii orzeczniczej w tym zakresie. Dlatego też miała prawo złożyć korekty deklaracji nawet w kwietniu 2012 r., zgodnie z przepisami O.p., dopóki nie przedawniają się zobowiązania podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działania administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje w niniejszej sprawie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym: czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i zastosował, oraz czy ustalenia faktyczne organu dokonane zostały w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego.

Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję według tych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy zakaz ponoszenia przez podatnika ujemnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się do pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tzw. zasada nieszkodzenia, może zneutralizować skutki niedotrzymania przez stronę skarżącą terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego ("nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego"). Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Punktem wyjścia tych rozważań jest treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego wiąże się jednakże nie ze wszystkimi czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem w danym miesiącu badać, czy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy też do czynności, które są w ogóle poza systemem podatku VAT. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o VAT odliczenie podatku nie przysługuje.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT powiązane jest ściśle z warunkami określonymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług jest bowiem - co do zasady - podatkiem o miesięcznym okresie rozliczeniowym. Odliczenie podatku naliczonego jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. Uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, chociaż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Błędne jest zatem przekonanie Skarżącej, że w jej sytuacji faktycznej omawiany przepis nie znajduje zastosowania.

Przedstawione wyżej regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, odpowiadają, w ocenie Sądu, wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – powoływana dalej jako "Dyrektywa 112") stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Z kolei art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że wprowadzenie prawa do odliczenia i określenie warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jest jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. SIP Lex nr 420564) stwierdził, że: "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. (...) możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. (Teza od 40 – 44)".

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Niewątpliwe zatem ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady (w tym termin) rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust.13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Przykładowo, jeżeli podatnik otrzymał fakturę za usługę telekomunikacyjną z terminem płatności 30 maja 2005 r. i nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za maj albo czerwiec 2005 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy uprawniony jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za maj albo za czerwiec 2005 r. w terminie do 31 grudnia 2009 r. Pięcioletni termin obowiązujący obecnie, w przeciwieństwie do rocznego terminu występującego w ustawie z 1993 r., należy uznać za zgodny z zasadą neutralności podatku VAT."

Oceniając zasadność stanowiska Skarżącej odnośnie obowiązku umożliwienia jej odliczenia podatku naliczonego, mimo upływu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nieskorzystanie przez Spółkę z możliwości odliczenia wynikało z błędnej interpretacji organu wydanej w trybie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1.07.2006 r., gdyż stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590) "skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy") wymaga omówienia instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Indywidualną interpretację prawa podatkowego w stanie prawnym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy regulowały przepisy art. 14a i następne Ordynacji podatkowej. Według tych przepisów Naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mieli obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (art. 14a § 1 O.p.). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent obowiązany był do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 O.p.). Interpretacja zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 O.p.).

Według przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu do 1 lipca 2007 r., interpretacja nie była wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art. 14b § 1 O.p.). Jednocześnie art. 14b § 2 O.p. stanowił, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5 O.p.

Zgodnie z art. 14c O.p. zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. Przy czym Ordynacja precyzowała, że: "w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych."

W rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji polega zatem wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa. Nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Na etapie uzyskiwania interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej podatnika udzielenia wykładni dotyczącej możliwości zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do rzeczywistego lub hipotetycznego stanu faktycznego. Zgodzić się należy z Dyrektorem IS, że przepisy Ordynacji podatkowej (ani w stanie prawnym dot. rozpoznawanej sprawy, ani obecnie) nie nakładają na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią; nie wiążą podatnika. Może on sam zdecydować, czy postąpi zgodnie z informacją wynikającą z interpretacji, czy też w sposób z nią sprzeczny (por np. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Lexis Nexis Warszawa 2010 str. 59/60).

Co do charakteru i mocy wiążącej interpretacji indywidualnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2360/10, wskazując, że "w analizowanym przedmiocie przypomnieć należy, że podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego - przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97). Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10)."

Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. podstawowym skutkiem zastosowania się podatnika (płatnika, inkasenta) do wydanej interpretacji było to, że nie można było wobec nich określić (ustalić) zobowiązania podatkowego w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Ochrona działała począwszy od momentu otrzymania przez podatnika (płatnika, inkasenta) postanowienia zawierającego interpretację (ewentualnie od momentu upływu trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację, jeśli organ nie wydał do tego czasu interpretacji; wówczas skutki interpretacji wywiera stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji). Ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji była udzielana aż do rozpoczęcia się następnego okresu rozliczeniowego, względem tego okresu, w którym zmieniono decyzję. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie pozbawiało podatnika prawa do samodzielnego skorygowania deklaracji (zeznań) podatkowych za okres zastosowania się do błędnej interpretacji.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić pozostaje, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące wpływu postępowania w przedmiocie interpretacji na bieg terminu do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot podatku nadpłaconego w związku z wykładnią z tej interpretacji wynikającą. Strona skarżąca nie była związana udzieloną jej negatywną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, a ochrona podatnika wynikająca z zasady nieszkodzenia, nie obejmowała skutku upływu terminu do złożenia korekty deklaracji. Strona mogła zatem, a nawet powinna by uniknąć konsekwencji upływu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy VAT, złożyć korektę deklaracji podatkowej za kwiecień i maj 2007 r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie.

Wynikająca z przepisów O.p. zasada, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy dotyczy zarówno podjęcia określonych działań zgodnych z informacją wynikającą z interpretacji, jak i zaniechania takich działań. Zakres ochrony dotyczy jednak skutków wynikających z materialnego prawa podatkowego, jako że wnioski o udzielenie interpretacji dotyczą przepisów tego prawa. Przepisy art. 14a i następne ustawy O. p. nie przewidują skutków ochronnych w zakresie prawa procesowego (por. Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Lexis Nexis Warszawa 2010 str.182 ostatni akapit i183). Zastosowanie się więc przez stronę do wadliwej interpretacji i zaniechanie złożenia korekt deklaracji we właściwym czasie nie powoduje skutku ochronnego w postaci nieuwzględnienia upływu terminu do złożenia takich korekt wynikającego z art. 86 ust 13 ustawy VAT, który jest w tym zakresie przepisem prawa procesowego.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Zasada zaufania do organów podatkowych stanowi gwarancję m.in. tego, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie spowodują ujemnych następstw dla obywatela. Nie oznacza to jednak ochrony bezwarunkowej i obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji korzystnej dla strony także wtedy, gdy prowadziłoby to do naruszenia prawa. W sytuacji, gdy przepisy Ordynacji nie przewidują skutku w postaci nałożenia na podatnika obowiązku zachowania zgodnego z treścią interpretacji, a otrzymanie nieprawidłowej interpretacji podatkowej chroni podatnika przed konsekwencjami przewidzianymi w art. 14c O.p. stanowisko Dyrektora IS zawarte w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłowe.

Art. 210 § 4 O.p. wymaga, by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkie te elementy znajdują się w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał sposób rozumowania i wyjaśnienie przyjętych ustaleń oraz wykładni przepisów potwierdzających punkt widzenia organu.

Korekta deklaracji za kwiecień i maj 2007 r. została złożona przez Skarżącą w dniu 2 maja 2012 r. (data stempla pocztowego), zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a podatnik z tego prawa nie skorzystał. Prawo to może być między innymi realizowane przez złożenie korekty do deklaracji podatkowej VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie składu orzekającego w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów dot. stwierdzenia nadpłaty i art. 70 § 1 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzupełniony być bowiem musi o skuteczną korektę deklaracji, a te z uwagi na przekroczenie terminu z art. 86 ust. 13 skuteczne nie były. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo Skarżącej do złożenia korekty.

Z powyżej wskazanych względów za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty skargi. Jak już wykazano polskie przepisy w zakresie normującym sporną kwestię są zgodne z przepisami prawa unijnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Regulacje zwarte w przepisach, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy. Naganne było niewypełnienie tego obowiązku z uwagi wydanie decyzji odwoławczej przed upływem terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jednakże ta okoliczność nie może zdaniem Sądu stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Art. 200 Ordynacji podatkowej należy bowiem do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w punkcie drugim wyrażającą takie właśnie stanowisko w odniesieniu do obowiązków organu odwoławczego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. wpływu na wynik sprawy nie miało. Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał na względzie okoliczność, że Skarżąca została zapoznana z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca składała wyjaśnienia oraz przedstawiała własne stanowisko co do możliwości skorygowania spornych deklaracji w trakcie postępowania przed Naczelnikiem US. Przedstawiła również własną argumentację w uzasadnieniu odwołania, nie przedłożyła natomiast nowych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych; Dyrektor IS nie przeprowadził w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów. W skardze Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenie na jej wniosek zostałoby uniemożliwione na skutek niezastosowania się przez organ odwoławczy do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 18 grudnia 2012 r. złożonym w ramach wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału Strona przedstawia jedynie własne stanowisko co do prawidłowej wykładni przepisów i zastrzeżenia w kwestii zgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Problematyka ta była zaś przedmiotem rozważań organu odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji