Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 376/18 w sprawie ze skargi J. Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 marca 2018 r. nr 1801-IOV1.4103.489.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 376/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 marca 2018 r. o nr 1801-IOV1.4103.489.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. Oddział w Polsce, dokumentujących nabycie siatki podtynkowej, które – jak wykazał zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dotyczący kontrahenta podatnika, wobec którego prowadzono odrębne postępowanie – nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych. W opinii Sądu I instancji materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżący był częścią karuzeli podatkowej, w której F. sp. z o.o. pełniła funkcję znikającego podatnika, D. sp. z o.o. Oddział w Polsce – bufora, zaś firma skarżącego funkcję brokera. Inicjatorem oszustwa podatkowego był L. W., podający się za przedstawiciela polskiego oddziału importera węgierskiego, który doprowadził do jego powstania, posługując się danymi osobowymi Z. Z. – reprezentującego spółkę D. na Węgrzech.

Sąd i instancji stwierdził, że choć skarżącemu nie można zarzucić świadomego udziału w przestępczym procederze, można mu postawić zarzut braku wymaganej staranności w podjęciu współpracy handlowej z D. sp. z o.o. Oddział w Polsce na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. Sąd w tym miejscu wskazał na sposób nawiązania współpracy, polegający na tym, że skarżący wstąpił w gotowy schemat wymiany handlowej z ustalonym źródłem pochodzenia towarów, jego bezpośrednim dostawcą a nawet odbiorcą, przez co nie było ekonomicznego uzasadnienia dla jego udziału w łańcuchu dostaw. Skarżący nie zajmował się wcześniej tego rodzaju działalnością, poza fakturami i dowodami płatności nie dysponował żadnymi dokumentami handlowymi, np. w postaci umów handlowych. Skarżący nie ponosił też ryzyka działalności, nie poszerzał rynku zbytu, wątpliwości budzi też sposób rozliczeń, bowiem przelewy nie odpowiadały zafakturowanym kwotom.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, polegające na:

1. błędnej wykładni art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i niezastosowaniu art. 22 ust. 1 i art. 17 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1) w zw. z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1) i w konsekwencji tego błędne przyjęcie – w kontekście oceny dobrej wiary J. Z. i wykazywanej przez niego należytej staranności - że na organach skarbowych nie ciążą obowiązki w zakresie weryfikacji podatników, przy rozpatrywaniu wniosku o nadanie podatnikowi statusu czynnego podatnika VAT oraz błędne przyjęcie, że to skarżący ma obowiązek weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta, jako podatnika podatku VAT, w szerszym zakresie niż organy podatkowe przy nadawaniu podatnikowi statusu czynnego podatnika VAT, pomimo braku wskazania regulacji prawnych taki obowiązek na podatnika nakładających;

2. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz w zw. z art. 167, art. 168 pkt a i art.178 pkt a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) polegającą na faktycznym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że J. Z. ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, od którego nabywał towary (siatkę podtynkową), pomimo iż skarżący za towary te zapłacił całą cenę (w wartościach brutto), dopełnił wszystkich prawem przewidzianych i przez prawo dopuszczonych formalności związanych z realizacją dostaw, a nadto dokonał w prawem dopuszczalny sposób weryfikacji swego kontrahenta (na podstawie dokumentów urzędowych oraz uprzednio przeprowadzonych i niekwestionowanych przez UKS w R. transakcji w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r.);

3. niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegającym na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, w ślad za organami kontroli, że wystawione przez kontrahenta J. Z. faktury VAT (wystawione przez D. sp. z o.o. Oddział w Polsce) z tytułu dostaw siatki podtynkowej - z których to faktur J. Z. odliczył podatek naliczony w spornym okresie - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za DIAS w Rzeszowie subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, skutkujące w konsekwencji odmową J. Z. skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

4. braku zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie art. 167, art.168 pkt a i art. 178 pkt a dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten Sąd zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wadliwość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, a także art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy kontroli wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej, a także rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym Sąd oraz organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika; i tak:

1. bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), co należy odnieść do ustaleń:

a. dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

b. dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez J. Z. (przy uwzględnieniu wszystkich istniejących w sprawie okoliczności), że jego kontrahenci byli lub mogli być nierzetelni, jak również

c. dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy J. Z. a organem podatkowym, czego skutkiem było pozbawienie J. Z. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT;

2. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie (w tym poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego), czego skutkiem było dokonanie przez Sąd oraz organ ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie, a także z zaoferowanym przez J. Z. - a niedopuszczonym przez organ - materiałem dowodowym, co w szczególności należy odnieść do dokonanej przez Sąd błędnej oceny dowodów w kwestii wykazania przez skarżącego w toku postępowania, że J. Z. podejmował właściwe i jedynie prawnie możliwe czynności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, a nadto, że na podstawie niekwestionowanych przez UKS w R. transakcji z tym kontrahentem (jego centralą), z okresu od stycznia do sierpnia 2013 r., miał obiektywnie występujące przesłanki do uznania go za wiarygodnego partnera, a zatem, że dopełnił w tym zakresie należytej staranności, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonego orzeczenia.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, a to na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji obu instancji, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie, jako dowodów w sprawie, dokumentów w postaci:

1. wyniku kontroli z dnia 19 września 2016 r., znak: [...], sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., na okoliczność ustalenia jego treści,

2. zalegających w aktach sprawy, lecz błędnie niedopuszczonych jako dowody w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, dokumentów (na okoliczność ustalenia ich treści, oraz na wykazanie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu skargi) w postaci:

a. faktur i listów załadowczych P. Ltd. H. (dostawca) – D1. Węgry (importer),

b. konosamentów transportu morskiego (Bill of Loading) dla dostaw z P. Ltd. H. (Dostawca) dla D1. Węgry (importer),

c. not debetowych dla D. za transport morski od agenta portowego w Azji – W.,

d. potwierdzeń odpraw celnych w H. przez A. dla dostaw oraz potwierdzenia dostawy kołowej do odbiorcy końcowego S. S.A. w W.,

e. potwierdzeń przelewów dokonanych przez J. Z. na rzecz wskazanych wyżej (pkt od a do d) podmiotów, tytułem zapłaty za siatkę podtynkową realizowanych w ramach instytucji przekazu (k.c.) za D.,

f. kompletu faktur E. na dostawy do S. S.A. w W.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E., podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia siatki podtynkowej, a wystawionych przez D. sp. z o.o. Oddział w Polsce, które zdaniem organów i Sądu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Choć uzasadnienie skargi kasacyjnej jest obszerne, to w istocie stanowi powielenie argumentacji przedstawionej uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze do WSA w Rzeszowie (do której bardzo szczegółowo odniesiono się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku) i jest niczym innym, jak gołosłowną polemiką z prawidłowo i rzetelnie ustalonym stanem faktycznym w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Pełnomocnik skarżącego w istocie nie podważa i nie kontestuje ustaleń odnoszących się do jego kontrahenta oraz jego dostawcy, zwłaszcza że w stosunku do tych podmiotów wydano ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skupia się natomiast na próbie wykazania, że J. Z. nie mógł podejrzewać istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie D. sp. z o.o. Oddział w Polsce. Przy czym skarżący forsuje w tej materii własne stanowisko, z reguły nie korespondujące ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W tym kontekście przypomnieć należy, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie B., pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

W orzecznictwie ugruntował się również pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika zatem, iż wbrew temu, co próbuje przeforsować skarżący, a co słusznie odnotował organ odwoławczy na str. 19 i 20 swojego rozstrzygnięcia, to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązków z tym związanych. Strony transakcji muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony w związku z tym ponoszą wszelkie konsekwencje z tym związane, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I ppk. 1 petitum skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na szereg okoliczności, które oceniane razem i w całokształcie pozwalają na uznanie, że skarżący, w imieniu którego działalność gospodarczą de facto prowadziła H. K. – nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Co istotne bowiem nie zarzucano podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym (w takiej sytuacji nie byłoby nawet konieczne badanie dobrej wiary). Wskazano na to, że współpraca podjęta została w niejasnych okolicznościach z osobą, której tożsamość nie została potwierdzona. L. W. nie mógł działać w imieniu D. sp. z o.o. Oddział w Polsce, nie posiadał bowiem żadnego umocowania w tym zakresie. Fakt umocowania L. W. do reprezentowania spółki nie wynika bowiem ani z oficjalnych rejestrów, ani z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wprawdzie podatnik twierdzi, że zostało mu takie pełnomocnictwo okazane, jednakże jest to twierdzenie gołosłowne, gdyż nie przedłożył go organom na żadnym etapie postępowania. Zwrócono uwagę na całkowicie rozbieżne zeznania skarżącego i H. K. co do okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem. Z zeznań tych wynika zresztą, że skarżący w okresie będącym przedmiotem postępowania nie miał elementarnej wiedzy dotyczącej funkcjonowania firmy E., nie bardzo interesował się działalnością własnej firmy, powierzając jej prowadzenie w całości H. K. Nie tylko nie wiedział wiele o działalności D. sp. z o.o. Oddział w Polsce, nie znał także zasad współpracy pomiędzy jego firmą a kontrahentem, zeznał wprawdzie, że wiedział o istnieniu tej spółki w Polsce, ale nie wie, czym ona się zajmowała, najpierw w ogóle zaprzeczył, jakoby współpracował z taką spółką, nie wiedział również skąd pochodzi towar, który następnie był mu odsprzedawany. Skarżący nie był w stanie wytłumaczyć zmiany schematu dostaw z wykorzystaniem oddziału importera w Polsce, brak w tym zakresie jakichkolwiek umów, porozumień, uzgodnień, czy korespondencji handlowej. Powoływanie się w tym zakresie na uprzednią bezproblemową współpracę z węgierskim importerem i nadmierne zaufanie osobie podającej się za przedstawiciela oddziału polskiego, bez sprawdzenia tej okoliczności w centrali, nie może zostać potraktowane jako dochowanie zasad należytej staranności. Dodatkowo, zarówno skarżący, jak i H. K. nigdy nie widzieli towaru handlowego związanego z prowadzoną przez nich działalnością, a ich wiedza w zakresie handlu siatką podtynkową była, jak sami to określali, minimalna. Nie znali rodzajów i norm dla tego rodzaju materiałów, ich przeznaczenia oraz średnich cen obowiązujących w 2013 r.

Sąd I instancji zasadnie również wskazał, że skarżący nie posiadał żadnych składów, magazynów, środków transportu, a przyjęty schemat rozliczeń na zasadzie przedpłat nie wymagał zaangażowania własnych środków finansowych. Wszedł bezproblemowo na rynek, nie potrzebował wyszukiwać odbiorców, ani nie czynił w tym kierunku żadnych starań, aby rynek zbytu poszerzyć. W szybkim czasie uzyskał duży obrót i to w zasadzie pomiędzy tym samym dostawcą i odbiorcą. W kontrolowanym okresie wystawionych zostało 36 faktur, z których każda opiewa na kwoty kilkuset tysięcy złotych. Skarżący winien sobie zadać pytanie jaki sens ekonomiczny przyświeca jego kontrahentowi, aby realizować dostawy do odbiorcy finalnego za pośrednictwem jego firmy, pomimo, że ma własne przedstawicielstwo na terenie Polski i jak wynika z twierdzeń skarżącego, rzeczywisty dysponent tego towaru, L. W. utrzymywał bezpośrednie kontakty z przedstawicielami finalnego odbiorcy.

Wreszcie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wątpliwości budzi sposób rozliczania się z bezpośrednim dostawcą na podstawie spornych faktur, bowiem dokonywane były przelewy na rzecz tego podmiotu, ale w innych kwotach niż wykazywane w fakturach o wskazanych numerach ze specyficznym opisem tytułu tych przelewów: "VAT do faktur". Skarżący oraz H. K. nie potrafili wytłumaczyć takiego sposobu rozliczeń, mimo że to skarżący podpisywał przelewy.

Skarżący twierdzi, że L. W., podający się za przedstawiciela spółki D. sp. z o.o. Oddział w Polsce, przedstawił dokumenty rejestrowe tego podmiotu. Jednakże przedmiotowe dokumenty jedynie obrazują formalną stronę podmiotów, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nich działalności. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami, zatem nie stanowią o rzetelności kontrahentów strony. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii wskazał, że pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta daje podatnikowi jedynie wiedzę co do spełniania formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym przez owego kontrahenta. Dokumenty te nie gwarantują jednak same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się bowiem nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania. Zresztą, gdyby faktycznie takie dokumenty zostały skarżącemu przedłożone i dokładnie je przeanalizował, zorientowałby się, że osoba o personaliach L. W. nie figuruje w nich ani jako wspólnik, ani członek zarządu lub też osoba wchodząca w skład innego organu spółki, ani jako prokurent, pełnomocnik lub inny przedstawiciel.

Słusznie zatem Sąd I instancji skonstatował, że okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń, powinny skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikacyjnych, które wykazałyby, że utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem istniejącym pod adresem prywatnym, nie dysponującym żadną bazą magazynową czy środkami transportu, nie zatrudniającym pracowników i nie dysponującym dokumentami świadczącymi o legalnym imporcie towaru pochodzącego z rynku chińskiego, a więc nie funkcjonującym w legalnym obrocie, które to zaniedbanie pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Nie był również uzasadniony zarzut dotyczący braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania L. W. Wskazać należy, że organ kontroli podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, zgodnie zresztą ze wskazaniami strony. Próby te okazały się jednak bezowocne wobec tego, że świadek ów przebywał poza granicami kraju, o czym zresztą poinformował organ na piśmie, uprzedzony o zainteresowaniu organów w tej sprawie. Natomiast strona nie dopełniła czynności, do której została wezwana przez organ II instancji, tj. do podania adresu zamieszkania lub pobytu na terenie kraju L. W. Słusznie organ podkreślił, że jeżeli o przeprowadzenie dowodu wnioskuje strona, to na niej jako wnioskującej spoczywa obowiązek wskazania aktualnego adresu świadka. Czynności tej nie można scedować na organ podatkowy. Ponadto, okoliczności, na które przeprowadzony miałby być wnioskowany dowód, były już wystarczająco udokumentowane obszernym materiałem zebranym w sprawie. Organ bowiem nie kwestionował, że towar w obrocie występował i był dostarczany spółce S. (wskazywał jedynie na podmiotową nierzetelność faktur), zaś kwestia reprezentacji L. W. ponad wszelką wątpliwość nie została potwierdzona oficjalnymi dokumentami, okoliczności tej zaprzeczył również składając zeznania w dniu 21 sierpnia 2015 r. sam Z. Z., reprezentujący D. na Węgrzech.

Pełnomocnik skarżącego w petitum skargi kasacyjnej wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie szczegółowo opisanych w pkt VII ppkt 2 lit. a do f dokumentów, na okoliczność ustalenia ich treści, przy czym nie złożył formalnego wniosku w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza akt sprawy w powiązaniu z uzasadnieniem rozpoznawanego środka zaskarżenia pozwala jednakże przyjąć, że pełnomocnik w istocie zarzuca, iż organy nie wzięły pod uwagę ww. dowodów, co jednakże nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowody te zostały przez organ przeanalizowane i stosownie ocenione pod względem ich wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, natomiast fakt, iż skarżący nie podziela tej oceny nie świadczy o wadliwości decyzji. Słusznie DIAS na str. 14 uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia wskazał, że "(...) dowody odnoszą się do okoliczności niekwestionowanych przez organy podatkowe, tj. do sprzedaży przez Podatnika siatki

podtynkowej na rzecz Spółki S., faktu dysponowania przez Podatnika towarem, czy też okoliczności związanych z importem siatki podtynkowej z Azji do Europy przez Spółkę D1. Węgry i dokonanych w związku z tym procedur celnych. Przedłożone dokumenty w żaden sposób nie dają jednak podstaw do uznania za legalne transakcji zawartych pomiędzy firmą Pana Z., a Spółką z o.o. D. Oddział w Polsce. W sprawie wykazano, co także pośrednio wynika z dokumentów przedłożonych przez Stronę, że towar importowany przez spółkę węgierską pozostawał w jej dyspozycji, brak było jednak jego przemieszczenia do D. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie pozwala stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z obrotem pustymi fakturami, w którym uczestniczyła Spółka z o.o. D. Oddział w Polsce oraz E."

Zatem fakt, że skarżący dysponował towarem, który następnie sprzedał spółce S. nie świadczy automatycznie o tym, że pochodził on od fakturowego dostawcy. Przypomnieć należy, że dla odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Konieczne jest wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy obowiązek podatkowy doszło do nabycia tego towaru. Również brak zakwestionowania wcześniejszych transakcji dokonywanych z węgierskim kontrahentem – spółką "matką" nie powoduje, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. Oddział w Polsce były fakturami rzetelnymi. Dokumenty, na które powołuje się skarżący świadczą jedynie o tym, że spółka węgierska dysponowała sprowadzanym przez siebie z Azji towarem, ale towar ów był wyłącznie w jej dyspozycji, nie ma żadnych dowodów (zwłaszcza dokumentacyjnych), że został powierzony oddziałowi polskiemu do dalszej sprzedaży. Zresztą oficjalnej i legalnej działalności takiego oddziału na terenie Polski zaprzeczył sam przedstawiciel węgierskiego importera. O tym, że przedmiotem transakcji ze skarżącym nie był ten konkretnie towar przesądza i to, że D. sp. z o.o. Oddział w Polsce jako dostawcę siatki podtynkowej sprzedanej następnie do firmy skarżącego wykazał spółkę F.

Natomiast z załączonego wyniku kontroli z dnia z dnia 19 września 2016 r. wynika jednoznacznie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez E. nabycia siatki podtynkowej w okresie wrzesień, październik i listopad 2013 r. od podmiotu D. sp. z o.o. Oddział w Polsce, na okoliczność czego została wydana odrębna decyzja za te miesiące. Jak wskazano wyżej, okoliczność iż nie zostały zakwestionowane transakcje ze spółką S. nie dowodzi ani rzetelności faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. Oddział w Polsce, ani też dobrej wiary skarżącego.

Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 i 178 dyrektywy 112 w postaci niewłaściwego zastosowania. Również podniesiony w pkt I ppk 1 zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 i 178 dyrektywy 112 w istocie dotyczy niewłaściwej subsumcji, na co wskazuje sposób jego sformułowania (faktyczne przyjęcie przez WSA, że J. Z. ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta, od którego nabywał towary, pomimo iż skarżący za towary te zapłacił całą cenę (w wartościach brutto), dopełnił wszystkich prawem przewidzianych i przez prawo dopuszczonych formalności związanych z realizacją dostaw, a nadto dokonał w prawem dopuszczalny sposób weryfikacji swego kontrahenta (na podstawie dokumentów urzędowych oraz uprzednio przeprowadzonych i niekwestionowanych przez UKS w R. transakcji w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r.)). Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Natomiast w ocenie Sądu kasacyjnego zarówno Sąd I instancji, jak organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, w istocie zbieżną z interpretacją zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, niejednokrotnie z powołaniem się na te same orzeczenia zarówno TSUE, jak i sądów krajowych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).