Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 812/12 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gdańsku na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2012 r., nr 34/12 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prokuratora Okręgowego w Gdańsku na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Gd 812/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w Gdańsku (dalej: Prokurator Okręgowy) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium) z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt 34/12, w przedmiocie określenia Z. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Z. S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. Prezydent miasta G. określił podatnikowi Z. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 12.880.431 zł. Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. uległo przedawnieniu, a zatem po rozpatrzeniu odwołania Z. S.A. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 7 grudnia 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium podało, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za rok 2006 upływał wraz z końcem roku 2006. Pięcioletni termin przedawnienia kończył się zatem wraz z końcem roku 2011 i do upływu tego okresu organy podatkowe miały prawo do ustalenia w sposób ostateczny zobowiązania podatkowego. Wraz z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w konsekwencji czego organy podatkowe nie mogą wypowiadać się co do jego wysokości. Uzasadniało to uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:

3.1. Skargę na powyższą decyzję wniósł do WSA w Gdańsku Prokurator Okręgowy, działając na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji Prokurator Okręgowy zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. i wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi Prokurator Okręgowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że Prezydent Miasta Gdańska uchyloną decyzją określił Z. SA zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 12.880.431 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 8.878.673 zł. W konsekwencji rozstrzygnięcie Kolegium doprowadziło do uszczuplenia dochodów miasta o kwotę 4.001.758 zł wraz z odsetkami. Prokurator Okręgowy podał, że umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było dopuszczalne w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania wygasło ono wskutek zapłaty. Kolegium zaniechało ustalenia, czy określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2011 r. zobowiązanie podatkowe zostało przez Z. SA zapłacone, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Skarżący powołał się na orzecznictwo, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – Z. SA w dniu 7 grudnia 2011 r. wpłacił różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji a kwotą wynikającą z decyzji, wraz z odsetkami.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiedź na skargę wniósł także uczestnik postępowania, Z. SA, wnosząc o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiadała prawu. Stwierdził przy tym, że przedmiot sporu dotyczy zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, na który powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Zdaniem WSA Gdańsku, stanowisko to wspiera dodatkowo art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., który w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia; wymaga mianowicie od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 o.p.

Reasumując WSA w Gdańsku stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. Wobec bowiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., postępowanie w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania stało się bowiem bezprzedmiotowe. W tym świetle nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jak już wyżej wskazano, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Prokurator Okręgowy, który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Prokurator Okręgowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Prokurator Okręgowy zarzucił naruszenie:

(1) art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w sentencji uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Pogląd prawny zaprezentowany w sentencji tej uchwały wskazuje na obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że upłynął termin przedawnienia. Sprzeczne z nim jest zatem orzekanie co do istoty sprawy, a takim rozstrzygnięciem jest uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Oddalona przez WSA w Gdańsku skarga dotyczyła decyzji Kolegium, która w pierwszej kolejności uchylała decyzję organu I instancji, a następnie umarzała postępowanie. W zakresie, w jakim decyzja ta uchylała rozstrzygnięcie organu I instancji wydane jeszcze przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostawała ona zatem w sprzeczności z wykładnią zaprezentowaną przez NSA w ww. uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. i wiążącą WSA w Gdańsku orzekający w sprawie. Wbrew dyspozycji art. 269 § 1 p.p.s.a. skład orzekający WSA w Gdańsku w sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w uchwale i jednocześnie nie przedstawił powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, czym naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a.;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na ww. decyzję Kolegium, która zapadła z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 208 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W przypadku upływu terminu przedawnienia w postępowaniu odwoławczym organ II instancji obowiązany jest umorzyć postępowanie i nie może orzekać co do istoty sprawy. Nie może więc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. uchylić decyzji w całości i umorzyć postępowania, jak to uczyniło Kolegium zaskarżoną do WSA w Gdańsku decyzją, lecz na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. powinien jedynie umorzyć postępowanie. Na poprawność takiego działania wskazuje sentencja ww. uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosło o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wbrew wymogowi z art. 269 § 1 p.p.s.a. WSA w Gdańsku zawarł w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie sprzeczne z poglądem prawnym wyrażonym w sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

6.2. Wypada zauważyć, że aczkolwiek godna aprobaty jest teza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 (że niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił podatek), to nie mniej nie można pominąć okoliczności, że w uzasadnieniu tej uchwały skład orzekający posłużył się pewnymi skrótami myślowymi, które bywa interpretowany czasami w sposób błędny (zwracają na to uwagę S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), w: Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, Temida2, Białystok 2015, s. 131), czego przykładem jest interpretacja dokonana w sprawie przez Prokuratora Okręgowego. Trudno bowiem zgodzić się z taką praktyką, by organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia - powołując się na ww. uchwałę - ograniczał swoje działanie do umorzenia postępowania odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym (jako wywołującą skutki materialnoprawne) wydaną przed upływem okresu przedawnienia decyzję pierwszoinstancyjną oraz nierozpatrzone odwołanie od niej.

W tych okolicznościach zasadne było powtórzenie pytania, w kwestii którego wypowiadał się (chociaż, jak się okazało, w sposób niewystarczająco uargumentowany) Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pytanie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podtrzymał jednak wykładnię prawa zaprezentowaną w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Teza uchwały brzmi następująco: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały wyraźnie stwierdzono m.in. w odniesieniu do interesującej w niniejszej sprawie kwestii, że "[...] w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.". Czyni to zarzuty skargi kasacyjnej w pełni nietrafnymi. Jednocześnie cały skład Izby Finansowej NSA zwrócił uwagę, że uznanie, iż przepis art. 208 § 1 o.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli upływ terminu przedawnienia stanowiłby bowiem negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 o.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby z kolei stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 o.p.).

6.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.