Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. (obecnie następcy prawni: B.B. i R.B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 100/21 w sprawie ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2020 r. nr 3001-IOV-11.603.1.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od B.B. i R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 100/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę E.W. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dowody i okoliczności zawarte we wniosku o wznowienie postępowania opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p., strona w znacznej części podniosła na wcześniejszym etapie, tj. w skardze na decyzję wymiarową i w skardze kasacyjnej od wyroku oddalającego tę skargę. Odniósł się do nich i ocenił jako bezzasadne zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 863/12, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1682/12. Tym samym dowody te nie były ani nowe, ani nieznane organom, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i zdaniem sądu nie wnoszą żadnych nowych istotnych okoliczności dla sprawy. Nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nie są też zeznania świadków w postępowaniu karnym, a twierdzenia świadków o okolicznościach faktycznych nie są nowymi okolicznościami. Natomiast wywody zawarte w opiniach rzeczoznawcy pozostają, zdaniem sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organy obu instancji. W związku z powyższym sąd uznał, że nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości (przy czym w związku ze śmiercią skarżącej w toku postępowania kasacyjnego w jej miejsce weszli następcy prawni — B.B. i R.B.). W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegającego na błędnym uznaniu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., podczas gdy w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na braku odniesienia się przez sąd merytorycznie do głównych zarzutów skargi związanych z wystąpieniem nowych okoliczności faktycznych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 121 o.p. przez brak pełnego ustosunkowania się oraz arbitralne odrzucenie wniosków dowodowych prezentowanych przez stronę;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 181 w zw. z art. 191 o.p. przez brak pełnej analizy zgromadzonych oraz licznie przedstawionych przez stronę w pełni kontradyktoryjnych zeznań świadków, które w sposób jednoznaczny ukazują nowe okoliczności w sprawie, jednocześnie podważając treść materiału dowodowego zgromadzonego w toku pierwotnego postępowania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 o.p. przez brak wskazania, dlaczego wnikliwa analiza dokonana przez uznanego biegłego oraz jedynego fachowca w skali ogólnopolskiej nie wpływa na niniejszą sprawę.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną (tj. doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku) tylko pod warunkiem, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie tego warunku jest przy tym obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, jako przejaw należytego sformułowania podstaw kasacyjnych (zakreślenia granic rozpoznawania sprawy przez sąd drugiej instancji).

4.3. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do głównych zarzutów skargi związanych z wystąpieniem nowych okoliczności faktycznych.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazań co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Zawiera ono wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Choć przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można uznać, że ma on obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Poza tym autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie sprecyzował, w jakim zakresie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.4. Przechodząc do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pierwotnym przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest w istocie decyzja organu wydana po wznowieniu postępowania podatkowego. W związku z tym wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny, nie dotyczy pełnej kontroli merytorycznej decyzji ostatecznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu ich wpływu na treść decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Służy ono usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Co istotne, zakres postępowania wznowieniowego określa podmiot inicjujący to postępowanie, wskazując jedną lub więcej z ustawowo określonych podstaw wznowienia, przewidzianych w art. 240 § 1 o.p.

Istotą postępowania wznowieniowego jest zatem, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 o.p., możliwość przeprowadzenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja ostateczna, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 o.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej.

4.5. Tymczasem lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że kasator zdaje się kierować swoje zarzuty nie przeciwko skarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji, czy pośrednio przeciwko decyzji organu wydanej po wznowieniu postępowania, a przeciwko decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym (tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 lipca 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 19 września 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r.). Autor skargi kasacyjnej nie zauważa przy tym, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. była już dwukrotnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której potwierdzono zgodność tej decyzji z prawem.

4.6. Wniosek skarżącej o wznowienie postępowania został oparty na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W sprawie nie ma wątpliwości co do sposobu rozumienia określonych w tym przepisie warunków jego zastosowania. Sporne jest jedynie to, czy okoliczności faktyczne i dowody powołane przez stronę jako podstawa faktyczna wznowienia postępowania warunki te spełniają.

We wniosku o wznowienie postępowania oraz pismach go uzupełniających, skarżąca wskazywała, że nowymi dowodami w sprawie są faktury VAT, paragony fiskalne i raporty fiskalne, zeznania świadków złożone w Prokuraturze Rejonowej w G., a nowymi okolicznościami faktycznymi — okoliczności wynikające z tych zeznań oraz z opinii rzeczoznawcy.

Sąd pierwszej instancji, oceniając ww. dowody i okoliczności faktyczne przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 5 o.p., trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że:

– po pierwsze w części nie spełniają one kryterium "nowości", gdyż w przeważającej mierze były już poddane ocenie sądów administracyjnych obu instancji wyrażonej w wyrokach wydanych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, co oznacza, że istniały w dacie wydania tej decyzji i były znane organom podatkowym (powołane przez stronę dokumenty źródłowe);

– po drugie w części nie spełniają kryterium "istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej", gdyż zostały wytworzone dopiero po jej wydaniu (zeznania świadków, opinia rzeczoznawcy);

– po trzecie nie można uznać za "nowe okoliczności faktyczne" ani informacji ujawnionych w wyniku dowodów przeprowadzonych już po wydaniu decyzji ostatecznej (zeznań świadków), ani tym bardziej oceny wyrażonej w opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. O ile bowiem mogłyby one nawet wpłynąć na odmienną ocenę dowodów, na podstawie których wydana została decyzja ostateczna, nie oznacza to, że w sprawie mamy do czynienia z "nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19; CBOSA). Nowa ocena dowodów byłaby bowiem konsekwencją podjęcia już po wydaniu decyzji ostatecznej dalszych czynności wyjaśniających, a to wykracza poza granice postępowania wznowieniowego, w szczególności poza granice przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

4.7. W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. oraz w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 o.p., a także w zw. z art. 187 o.p. Sąd ten zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w konsekwencji czego na podstawie art. 151 o.p. prawidłowo oddalił skargę strony.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

Danuta Oleś Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak