Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 31stycznia 2012 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest stroną umowy o świadczenie usług profilaktycznej opieki medycznej, na podstawie której finansuje wybranej grupie pracowników oraz członkom ich rodzin określone usługi medyczne (tzw. pakiety medyczne) świadczone przez placówkę medyczną. Postanowienia umowy przewidują, że usługi centrum medycznego będą świadczone na rzecz uprawnionych osób (pracowników oraz członków ich rodzin) w ramach jednego z dwóch pakietów: podstawowego lub rozszerzonego. Usługi medyczne świadczone w ramach każdego z tych pakietów obejmują zarówno świadczenia obowiązkowe, tj. takie, które Spółka (jako pracodawca) obowiązana jest zapewniać pracownikom na podstawie przepisów prawa pracy (tzw. medycyna pracy), jak również świadczenia nieobowiązkowe, wykraczające poza zakres świadczeń przysługujących pracownikom w ramach tzw. medycyny pracy. W kręgu ww. osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń opieki medycznej są osoby, których dane personalne (imię i nazwisko) zawiera wykaz stanowiący załącznik do umowy (wykaz ten jest okresowo aktualizowany przez Spółkę). Objęcie pracownika opieką medyczną przewidzianą w umowie odbywa się na warunkach dobrowolności, tzn. pracownik Spółki może w dowolnym czasie zgłosić się do objęcia go opieką medyczną lub też zrezygnować z usług oferowanych przez centrum medyczne. Centrum medyczne nie sporządza na rzecz Spółki szczegółowego wykazu świadczeń, z których faktycznie (rzeczywiście) skorzystali pracownicy i członkowie ich rodzin objęci opieką medyczną.

Następnie wnioskodawczyni podała, że zgodnie z brzmieniem umowy obowiązującym w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. wynagrodzenie należne centrum medycznemu z tytułu realizacji umowy było określone w formie zryczałtowanej, uzależnionej od liczby osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej oferowanej przez centrum medyczne na podstawie umowy. Miesięczne wynagrodzenie centrum medycznego określane było wówczas wyłącznie w oparciu

o właściwy przedział ilościowy osób objętych opieką medyczną. Wynagrodzenie to nie było zatem w tym okresie ustalane wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do korzystania z usług centrum medycznego. Postanowienia umowy obowiązujące w ww. okresie nie wyodrębniały wartości obowiązkowych i nieobowiązkowych świadczeń medycznych, w związku z czym z kwoty należności za usługi medyczne, wykazanej przez centrum medyczne na fakturze wystawianej na rzecz Spółki, nie wynikało, jaka część kwoty wynagrodzenia należnego centrum medycznemu przypada na obowiązkowe świadczenia medyczne, a jaka na świadczenia nieobowiązkowe i to w odniesieniu zarówno do całości kwoty, jak i jej części przypadającej na określonego pracownika.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób Spółka, jako płatnik, powinna ustalić wysokość przychodu powstałego po stronie poszczególnych jej pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f."?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że

w opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez poszczególnych jej pracowników na podstawie ww. przepisu, a tym samym – rozpoznanie przychodu uzyskanego przez pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie była ona obowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przez pracowników (oraz członków ich rodzin) nieodpłatnych świadczeń medycznych.

W ocenie Spółki w przedmiotowym przypadku po stronie pracowników nie doszło do powstania przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali z usług centrum medycznego przewidzianych w umowie (a zatem, czy otrzymali oni nieodpłatne świadczenie), ani w jakim zakresie z usług tych skorzystali. Ponadto, nawet gdyby uznać, że u pracowników powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (co

w opinii wnioskodawczyni jest nieprawidłowe z uwagi na brak możliwości ustalenia, czy określony pracownik w ogóle skorzystał z przedmiotowych usług medycznych, a zatem, czy faktycznie doszło u niego do otrzymania nieodpłatnego świadczenia), to i tak nie jest możliwe obliczenie wartości tych świadczeń wg zasad określonych w przepisach art. 11 ust. 2a (w szczególności pkt 2 i 4) u.p.d.o.f. We wniosku wskazano, że na podstawie postanowień umowy nie było możliwe wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia należnego centrum medycznemu za usługi świadczone dla pracowników przypada na świadczenia obowiązkowe dla konkretnego pracownika, a jaka na świadczenia nieobowiązkowe, w odniesieniu zarówno do całości kwoty, jak i jej części przypadającej na określonego pracownika. Tym samym ryczałtowa kwota wynagrodzenia należnego centrum medycznemu z tytułu przedmiotowych usług dotyczyła zarówno świadczeń, do których zapewniania Spółka jako pracodawca była obowiązana na podstawie przepisów prawa pracy i które z tego powodu nie stanowiły przychodu pracownika ze stosunku pracy, jak i świadczeń nieobowiązkowych, do których zapewniania Spółka nie była zobligowana

i które mogłyby potencjalnie stanowić przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji ich faktycznego otrzymania przez tego pracownika. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia udostępnionego pracownikom Spółki (oraz członkom ich rodzin) w oparciu o regulację art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. na podstawie ceny zakupu usługi medycznej nabytej przez Spółkę od centrum medycznego.

Zdaniem wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie było również możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem

w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pismem z dnia 4 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji, opierając się na treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik uzyskał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń

w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem organu do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną opłaconą przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika. Organ podał, że w sytuacji, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika, to wartość tego świadczenia również stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

W dalszej części uzasadnienia organ administracji podniósł, że zgodnie z art. 229

§ 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej jako "Kodeks pracy", wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

Minister Finansów podkreślił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę prawa do korzystania

z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika

i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną, której koszty ponosi pracodawca, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się wg cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska organ administracji wskazał na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja

2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz uchwałę poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, w których przesądzono jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi i innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Zdaniem Ministra Finansów ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z informacji podanych we wniosku wynika bowiem, że Spółka zgłaszała dostawcy usług medycznych dane osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń w postaci imiennego wykazu. Biorąc pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. organ administracji stwierdził, że wartość świadczenia należy ustalić wg ceny, za jaką nabył je pracodawca.

Organ administracji wskazał, że wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń należy obliczyć uwzględniając cenę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej wartości świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. A zatem – wbrew stanowisku wnioskodawczyni – w przedstawionej we wniosku sytuacji przychód pracowników powinien zostać ustalony w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, do ustalenia tego przychodu nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy.

Minister Finansów podkreślił, że w sytuacji, gdy z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych świadczeń medycznych. Dlatego też Spółka powinna poczynić starania

w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązana jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania. Zdaniem organu precyzyjnego ustalenia kwoty przypadającej na świadczenia medyczne, do których zapewnienia w ramach medycyny była zobowiązana Spółka, z pewnością można dokonać przy współpracy z centrum medycznym udzielającym tych świadczeń. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny, możliwy do rozwiązania. Zatem fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Minister Finansów podniósł, że ilość osób objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdowały się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie łączną wartość nieodpłatnych świadczeń ustaloną w oparciu o art. 11 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (w części nie dotyczącej świadczeń związanych

z medycyną pracy) oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując organ administracji stanął na stanowisku, że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania

z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia należało obliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., wg cen zakupu, a na Spółce ciążył obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 23 maja 2012 r. Spółka wezwała Ministra Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 4 maja 2012 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem wskazany przez organ administracji sposób obliczenia przychodu konkretnego pracownika prowadzi do naruszenia zasady równości opodatkowania;

- art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, że istnieje możliwość obliczenia wartości świadczenia z tytułu objęcia pracowników usługą medyczną wg metod określonych przepisami prawa, gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo;

- art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, że istnieją podstawy do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, w sytuacji gdy nie sposób ustalić, czy pracownik z usługi skorzystał, czy też nie (a więc, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie, czy też nie oraz jaka jest wartość tego świadczenia);

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", ze względu na zastosowanie przy dokonywaniu interpretacji przepisów zasady "in dubio pro fisco", przez co naruszono naczelną zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dodatkowo zarzucono, że argumentacja organu administracji oparta jest na bezzasadnej wykładni art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która narusza zasadę równości opodatkowania wyrażoną w art. 32 ust 1 Konstytucji RP. Ponadto, zdaniem skarżącej, wykładnia organu administracji nie uwzględnia faktu, że opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. Jeśli pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez skarżącą, wówczas nie sposób twierdzić, że uzyskuje on jakakolwiek "korzyść majątkową" z tego tytułu. Wykupując abonament medyczny, opłacany w formie ryczałtu, pracodawca nie jest w stanie ustalić, w jakim zakresie i który pracownik skorzystał z usług medycznych. Dlatego też niemożliwe jest ustalanie przychodu u pracownika z tego tytułu.

Zdaniem strony skarżącej wskazana wykładnia w sposób ewidentny narusza jedną

z podstawowych zasad konstytucyjnych, tj. zasadę równości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Podkreślono, że wykupując abonament medyczny, opłacany w formie ryczałtu, pracodawca nie był w stanie ustalić, w jakim zakresie i który pracownik skorzystał z usług medycznych. Dlatego też niemożliwe jest ustalanie przychodu u pracownika z tego tytułu.

Strona skarżąca wskazała, że ustawodawca uzależnia kwalifikację świadczeń

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń od faktu ich "otrzymania", w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, gdzie samo "postawienie do dyspozycji podatnika" powoduje przysporzenie majątkowe. W związku z literalnym brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. u pracownika powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia tylko wówczas, gdy otrzymał to świadczenie. Postawienie do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie u pracowników nie doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie było bowiem możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy korzystali

z usług świadczonych przez centrum medyczne w ramach pakietów medycznych, ani

w jakim zakresie poszczególni pracownicy korzystali z przedmiotowych usług. Skarżąca podniosła, że nie posiada informacji, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał

z zapewnianej opieki medycznej, ponieważ umowa o świadczenie usług nie przewidywała udzielania przez centrum medyczne takich informacji, a ponadto płatność za usługę opieki medycznej zapewnianej pracownikom była ustalona w formie ryczałtowej dla grupy pracowników i nie była uzależniona od faktycznie otrzymanych przez konkretnego pracownika świadczeń w postaci określonych usług medycznych. Oznacza to, że

w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u pracowników.

W ocenie strony skarżącej potwierdzeniem powyższego poglądu jest stanowisko reprezentowane obecnie przez administrację podatkową w zakresie opodatkowania podobnego rodzaju nieodpłatnych świadczeń pracowniczych, tj. świadczeń powstających

w związku z organizowaniem przez pracodawców tzw. imprez integracyjnych, zgodnie

z którym nieodpłatne świadczenie występuje jedynie w sytuacji, gdy dany pracownik weźmie faktycznie (rzeczywiście) udział w imprezie integracyjnej nie ponosząc jednocześnie z tego tytułu kosztów. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy korzystają w ogóle z usług świadczonych przez centrum medyczne w ramach pakietów medycznych (oraz w jakim ewentualnie zakresie poszczególni pracownicy skorzystali z tych usług). W związku z tym skarżąca stwierdziła, że nie miała obiektywnie możliwości weryfikacji, czy nieodpłatne świadczenie zostało przez danego pracownika (lub członka jego rodziny) rzeczywiście otrzymane – a nie jedynie postawione do dyspozycji w związku z potencjalnym umożliwieniem otrzymania przez tego pracownika świadczeń medycznych.

Dodatkowo skarżąca zauważyła, że nawet gdyby – wbrew treści art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – uznać, że u pracowników powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to wówczas nie jest możliwe obliczenie wartości tego świadczenia wg metod określonych w przepisach art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f. Wskazano, że wynagrodzenie centrum medycznego z tytułu świadczenia usług medycznych dla pracowników Spółki zostało ustalone ryczałtowo wyłącznie w oparciu o właściwy przedział ilościowy osób objętych opieką medyczną, a ponadto nie było również możliwe wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia należnego centrum medycznemu za usługi świadczone dla pracowników przypadała na świadczenia obowiązkowe. Z tych też względów, zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwe zindywidualizowanie ewentualnego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia

u poszczególnych pracowników.

Strona skarżąca zarzuciła również, że organ administracji wydając interpretację indywidualną, nie odniósł się do braku możliwości ustalenia wartości przysporzenia majątkowego i w konsekwencji wskazał sposób obliczenia przychodu w całkowitym oderwaniu od przedstawionego stanu taktycznego.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy wydając interpretację jednoznacznie przesądził, że wskazane problemy z obliczeniem konkretnego przychodu danego pracownika stanowią wyłącznie techniczne trudności (problem organizacyjny), które są możliwe do rozwiązania. W ocenie strony przedstawione uzasadnienie organu podatkowego całkowicie odbiega od charakteru instytucji wydania interpretacji indywidualnej, gdyż nie można samowolnie ustalać, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny jest odmienny od zaprezentowanego. Skarżąca twierdząc, że nie ma możliwości uzyskania informacji na temat wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika (lub członka rodziny) oczekiwała wydania interpretacji zgodnej z przedstawionym stanem faktycznym. W ocenie skarżącej, przedstawiona problematyka ma charakter trwały (problem ten jest niemożliwy do usunięcia).

W uzasadnieniu skargi wskazano również na sprzeczność treści zaskarżonej interpretacji z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Spółki nakazanie kontrahentowi przedstawienia stosownego wykazu wartości zrealizowanych świadczeń, czy też choćby listy wizyt pracowników z podziałem na rodzaj świadczonej usługi, nie jest powszechną praktyką gospodarczą Przygotowanie takiej listy wiązałoby się ze znacznym nakładem pracy, całkowicie paraliżującym działalność kontrahenta. Skarżąca podkreśliła, że nawet jeśli kontrahent byłby w stanie przygotować wskazane raporty, cena usługi musiałaby ulec znacznemu podwyższeniu. Ponadto skarżąca zauważyła, że dysponowanie przez pracodawcę listą osób (pracowników i członków rodzin) z podziałem na świadczenia poszczególnego rodzaju (tj. wizyty u konkretnego lekarza specjalisty) prawdopodobnie nie byłoby zgodne z przepisami prawa – działania takie są sprzeczne z Konstytucją RP oraz Kodeksem pracy (w zakresie naruszenia prywatnej sfery pracownika).

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów,

w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania

z dobrowolnych usług medycznych stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy kwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy?

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012/1/1), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy".

Uchwała ta, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10.

W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym posiadające konkretną wartość finansową prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania

z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast – następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia – w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu" posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia

w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia

i zakresu otrzymywania świadczeń.

Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za oparte na nieusprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez organ administracji art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.

Z uwagi zaś na fakt, że to stosunek pracy jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników oraz członków ich rodzin, uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami także przez członków rodzin pracowników może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez organ administracji zasady in dubio pro tributario poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco. Pierwsza z ww. zasad, wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja spornego unormowania okazała się jednak możliwa. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana – jak tego w istocie domaga się strona skarżąca –

w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]