Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 492/15 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargi kasacyjne

1. Przedmiot skarg kasacyjnych i podmioty je wnoszące

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) oraz P. M. (dalej: Strona lub Skarżący) wnieśli skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 492/15. Sąd ten - po rozpoznaniu skargi Strony - uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy w zakresie związanym z zarzutami skarg kasacyjnych

2.1. Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., określając Stronie zobowiązania podatkowe i obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor IS decyzją z dnia 11 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję ostateczną zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uchylił ją wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 329/13.

2.3. Dyrektor IS, w wykonaniu tego prawomocnego wyroku, ponownie przeanalizował akta sprawy i decyzją z dnia 14 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

2.4. W wyniku powyższego Dyrektor UKS decyzją z dnia 6 października 2014 r. określił Stronie za poszczególne miesiące 2008 r. zobowiązania podatkowe i obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS przywołaną na wstępie decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

Podstawą tych ostatnich rozstrzygnięć było ustalenie, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, wprowadziła do obrotu tzw. puste faktury sprzedaży, które tylko formalnie obrazowały wykonanie usług remontowo-budowlanych i usług generalnego wykonawstwa - o wartości netto 2.661.593,70 zł, podatek VAT 577.615,62 zł - na rzecz 8 podmiotów, tj.: 1) S. sp. jawna w T.; 2) M. i wspólnicy, sp. jawna w T.; 3) V. sp. z o.o. w T.; 4) P. B. w T.; 5) T. K. w T.; 6) I. sp. z o.o. w W.; 7) H. sp. z o.o. w L. (dalej: H.); 8) A. sp. z o.o. w T. (dalej: A.). Faktury te, według oceny organów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem organów, nie było podstaw do przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur wykazujących zakup towarów i usług, gdyż miały być one rzekomo wykorzystane w ramach usług na rzecz H.

Organy nie stwierdziły przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż bieg terminu w tym zakresie uległ zawieszeniu z uwagi na poinformowanie Strony, przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, o fakcie prowadzenia wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez: - określenie zobowiązań podatkowych mimo ich przedawnienia, - brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, - sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, - nieuwzględnienie wniosków dowodowych; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez brak uwzględnienia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie zobowiązań podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę częściowo za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał, że kontrolowana decyzja została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 329/13, którym uchylono uprzednio wydaną przez Dyrektora IS decyzję z dnia 11 marca 2013 r. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiązały w tej sprawie Sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

4.3. Mając na uwadze, że w powołanym wyroku (sygn. akt I SA/Bd 329/13) nie kontestowano zakwestionowanych przez organy usług remontowo-budowlanych na rzecz firm: S. sp. jawna, M. i wspólnicy sp. jawna, V. sp. z o.o., P. B., T. K. oraz I. Polska sp. z o.o. - Sąd uznał za prawidłowe dokonane w tym zakresie przez organ ustalenia i ocenę prawną.

4.4. Przywołując następnie motywy wyroku (sygn. akt I SA/Bd 329/13) oraz prezentując przeprowadzone przez organ czynności dowodowe, Sąd pierwszej instancji finalnie podzielił zapatrywanie, że Skarżący nie mógł i faktycznie nie wykonał w 2008 r. usług generalnego wykonawstwa na rzecz H., zaś wystawione w tym przedmiocie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Sądu oznaczało to również, że przedłożone przez Skarżącego 22 faktury VAT, wykazujące dokonanie zakupów, nie mogły dokumentować nabyć związanych ze świadczeniem tych usług.

4.5. Natomiast, w ocenie Sądu, odrębnej uwagi i rozważenia wymagała kwestia wykonania przez Skarżącego usług podwykonawczych na rzecz A. Sąd wskazał, że w tym zakresie w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 329/13, odwołując się do orzeczeń tego Sądu w sprawie A., tj. wyroków z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 500/13 i sygn. akt I SA/Bd 489/13, dotyczących odpowiednio podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, zawarto wskazanie, że: "W ponownym postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie faktów wynikających z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A. Ustalone bowiem w tych postępowaniach okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej Spółki ze stroną i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych skarżącego".

Sąd stwierdził, że organy przeprowadziły ponowne postępowanie, jednak dokonana w nim ocena materiału dowodowego i związane z tym konkluzje, były przedwczesne. Podkreślił, że z urzędu znany był mu fakt, iż w sprawie A. wyrokami z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 367/15 (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.) oraz z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 389/15 (dotyczącym podatku VAT za miesiące od sierpnia do października i za grudzień 2008 r.), ponownie uchylono wydane w tym przedmiocie decyzje. W orzeczeniach tych, wskazano między innymi na konieczność uzupełnienia i ponownej oceny materiału dowodowego.

Według Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 329/13, a także mając na względzie konieczność realizacji normy wynikającej z art. 153 P.p.s.a, zebrany do tego czasu materiał dowodowy powinien zostać skonfrontowany i zweryfikowany o fakty wynikające z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących A. Aktualna bowiem - zdaniem Sądu - pozostawała teza zawarta w przywołanym wyroku, że ustalone w tych postępowaniach okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej spółki ze Skarżącym i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych tego ostatniego.

Sąd zwrócił przy tym uwagę na treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazując, że realizacja istotnych zasad postępowania podatkowego wymaga uzyskania kompletnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz analizy i oceny sprawy dokonanej w jego całokształcie.

4.6. W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd za trafną uznał ocenę wyrażoną przez organ, co do zaistnienia w tej sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że dla osiągnięcia takiego skutku istotne mogło być przedstawienie podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zarzutu w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, dotyczącego tych zobowiązań podatkowych, których bieg z art. 70 § 1 O.p. miał zostać zawieszony. W okolicznościach oddziaływujących na sprawę podatkową, w dniu 12 lutego 2013 r. doszło do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, obejmujące podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.; natomiast w dniu 10 kwietnia 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało Skarżącemu ogłoszone w dniu 5 września 2013 r. Tym samym w tej ostatniej z wymienionych dat, czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wspomniane okresy rozliczeniowe 2008 r., Skarżący został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące owych zobowiązań. Oznaczało to, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z tymi zobowiązaniami związane, tj. w dniu 12 lutego 2013 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało skierowane do Skarżącego zawiadomienie z dnia 24 listopada 2014 r., które o tym informowało, a którego prawidłowość doręczenia Skarżący kwestionował. Zawiadomienie to miało bowiem charakter wtórny w stosunku do wcześniejszej czynności przedstawienia Skarżącemu zarzutów, która pozwalała uznać, że dzięki niej mógł ziścić się skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5. Skarga kasacyjna Skarżącego oraz odpowiedź na tę skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 października 2013 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) Skarżący został skutecznie zawiadomiony o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed jego upływem, a uchylenie decyzji wymiarowej i wydanie nowej nie miało wpływu na skuteczność tego zawieszenia;

b) dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczne poinformowanie Skarżącego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje owo zawieszenie;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., przez uznanie, że nie miały one zastosowania, gdyż organ w związku z wydaniem nowej decyzji wymiarowej nie musiał zawiadamiać podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

3) art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed uchyleniem decyzji wymiarowej i jej ponownym wydaniem;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z § 3 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Skarga kasacyjna Dyrektora IS oraz odpowiedź na tę skargę kasacyjną

6.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi w części dotyczącej transakcji z A. na skutek wydania wobec tego podmiotu nieprawomocnych wyroków z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 367/15 i z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 389/15 oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem, że zebrany dotychczas materiał dowodowy powinien zostać skonfrontowany i zweryfikowany o fakty wynikające z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących A.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ prawidłowo wykazał na podstawie zebranego i rozpatrzonego wyczerpująco materiału dowodowego, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane przez Skarżącego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy.

6.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS, nie podzielił uzasadnienia w niej zawartego, podtrzymując stanowisko ze swojej skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej.

7.2.1. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten, za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał z końcem 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 12 lutego 2013 r., z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, obejmujące zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Podkreślił bowiem, że w dniu 5 września 2013 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rzeczonymi zobowiązaniami. Z kolei według Skarżącego do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło jednak dojść, gdyż nie został on zawiadomiony o takim skutku, co według jego oceny powinno mieć miejsce w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Skład orzekający nie podzielił zapatrywań Skarżącego, skłaniając się ku stanowisku wyrażanemu już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tym stanowiskiem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wymagają do ziszczenia się przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale już niekoniecznie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14; 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14).

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego, a do takich należy wyrok w sprawie o sygn. akt P 30/11, powinno być bowiem rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg) kierowanego do podatnika przekazu, który dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego, możliwy długotrwały czas trwania postępowań w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam (z chwilą postawienia zarzutów), a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się po 5 latach dokumentacji podatkowej), mimo, że sytuacja ta w rzeczywistości jest odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie narusza art. 2 Konstytucji RP taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany wyłącznie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (jak również kwoty do przeniesienia albo zwrotu, por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Z punktu widzenia zasad konstytucyjnych wskazanych w wyroku o sygn. akt P 30/11 nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna (wszczęcie stosownego postępowania) wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wskazano, skutek taki następuje z mocy samego prawa. Jeśli zaś podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się prawnie określony skutek, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutku naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Trybunał Konstytucyjny pozostawił ustawodawcy wybór instrumentów, które stosownie do powyższych zasad zapewnią, że podatnik będzie wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Ustawodawca zrealizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego poprzez nowelizację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie art. 70c O.p., którego naruszenie również zarzucono w skardze kasacyjnej i do którego nawiązywał jej autor, podnosząc konieczność zawiadomienia podatnika także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego minimalny, ale zarazem wystarczający standard wiedzy podatnika, wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny, gwarantuje podatnikowi właśnie powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego uplasowanie. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się bowiem - i nie budzi to zastrzeżeń konstytucyjnych - że podatnik przepisy te powinien znać i stosować wypełniając swoje powinności z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania, a w związku z tym ich deklarowania czy też wymogów ewidencyjnych. W takim ujęciu nie ma zatem konieczności zawiadamiania podatnika o skutku występującym z mocy prawa.

Zauważyć należało, że także w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki w postaci nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (na przykład zastosowania środka egzekucyjnego) nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, gdyż istotna jest przyczyna wywołująca dany skutek z mocy prawa, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim samym (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 O.p.) Żadnemu ze wskazanych w tych przepisach zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to zdarzeń o zróżnicowanym przecież charakterze, nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o skutku, jaki zaistnienie tych zdarzeń z mocy prawa wywołuje w sferze przedawnienia.

Wobec powyższego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że w dniu 5 września 2013 r. Skarżący nie został poinformowany również o skutku w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, z którymi wiązało się przedstawienie mu zarzutów, nie mogła oznaczać braku podstaw do uznania, że taki właśnie skutek miało wszczęte w dniu 12 lutego 2013 r. wobec Skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe. Podkreślić ponownie trzeba było, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

7.2.2. Natomiast uchybienie art. 70c O.p. może być brane pod uwagę, jeżeli podatnik wykaże, że niepoinformowanie go również o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, spowodowało daleko idące negatywne następstwa w tym zakresie. Wada taka, jako mająca charakter procesowy, wymaga wykazania potencjalnego i istotnego zarazem jej wpływu na wynik sprawy podatkowej. Tego jednakże w tej sprawie nie można było rozważać, bowiem rzeczony przepis zaczął obowiązywał od dnia 15 października 2013 r., a więc już po skutecznym (poprzez czynność postawienia zarzutów) zawiadomieniu Skarżącego o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Błędne były motywy autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na uchylenie decyzją Dyrektora IS z dnia 14 marca 2014 r. decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 grudnia 2012 r. należało Skarżącego zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.) Wyjaśnić tutaj należało, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) W konsekwencji wyeliminowane z obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 grudnia 2012 r. (decyzją Dyrektora IS z dnia 14 marca 2014 r.) nie oznaczało jeszcze, że na Skarżącym nie ciążyły zobowiązania podatkowe za sporne w sprawie okresy rozliczeniowe. Nie wystąpiła zatem potrzeba ponownego zawiadamiania Skarżącego o przyczynie wywołującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ani tym bardziej o skutku za tym idącym, gdyż w stosunku do tych samych zobowiązań podatkowych zawieszenie biegu terminu już nastąpiło.

7.2.3. Z powyższych względów wszystkie zarzuty Skarżącego (por. pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia) okazały się niezasadne.

7.3. Podobnie skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), także okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej.

7.3.1. Przede wszystkim dostrzec należało, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było zapatrywanie wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, iż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. związany był on oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 329/13. Uchylono nim poprzednio wydaną przez Dyrektora IS decyzję w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., adresowaną do Skarżącego. W zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r. jednoznacznie przy tym wskazano, że: "Biorąc zatem pod uwagę zalecenia zawarte w powołanym wyroku z 27 listopada 2013 r., I SA/Bd 329/13, a także mając na względzie konieczność realizacji normy wynikającej z art. 153 p.p.s.a, zebrany dotychczas materiał dowodowy powinien zostać skonfrontowany i zweryfikowany o fakty wynikające z dowodów przeprowadzonych w postępowaniach dotyczących Spółki A." Sąd pierwszej instancji, odmiennie niż wyrażono to w motywach skargi kasacyjnej Dyrektora IS (str. 12), nie wskazywał w aspekcie art. 153 P.p.s.a. na swoje związanie wyrokami zapadłymi w stosunku do A., tj. wyrokami z dnia: 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 367/15 i 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 389/15. Notabene wyroki te stały się już prawomocne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia: 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2643/15 i 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 520/16, oddalił skargi kasacyjne wniesione od nich przez Dyrektora IS. Dla Sądu pierwszej instancji orzekającego w niniejszej sprawie, aktualna była teza zawarta w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 329/13, że ustalone w postępowaniach w stosunku do A. okoliczności faktyczne odnosić się będą do relacji gospodarczych tej spółki ze Stroną i w konsekwencji, także do obciążeń podatkowych Skarżącego.

Stanowiska Sądu pierwszej instancji, mającego swoje źródło w zastosowaniu art. 153 P.p.s.a. Dyrektor IS skutecznie nie podważył. Nie sformułował bowiem jako właściwego ku temu zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem ocenić, czy zasadne było przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie co do zakresu związania go wyrokiem o sygn. akt I SA/Bd 329/13. W konsekwencji na tej właśnie podstawie Sąd ów uznał, że dopiero zestawienie dowodów oraz ustalonych w tych postępowaniach okoliczności faktycznych, z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, pozwoli na pełną i kompleksową, dokonaną w całokształcie zebranego materiału dowodowego ocenę funkcjonowania Skarżącego i wykonania zafakturowanych, a zakwestionowanych przez organ usług podwykonawczych na rzecz A. Takie więc finalne zapatrywanie nie mogło zostać poddane ocenie merytorycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej oraz motywy im towarzyszące odnosiły się do kwestii dowodowych. Dyrektor IS w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wykazywał, że postępowanie przed organami zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł w nim obowiązujących, co też miało przełożenie na ustalenia faktyczne. Ocenione w całokształcie, jego zdaniem dawały podstawy do stwierdzenia, że Skarżący nie wykonał usług na rzecz A. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd nie odnosił się do kwestii dowodowych w zakresie transakcji Skarżącego z A. Sąd uznał takową kontrolę niejako za przedwczesną, z uwagi na wydane w stosunku do A. wyroki i zależności z tego wynikające. Powoływane zatem zarzuty skargi kasacyjnej, jako nieprzystające do motywów orzeczenia Sądu pierwszej instancji, nie mogły zostać uwzględnione.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Treści tych przepisów nie zestawił w żaden sposób z podjętymi w niniejszej sprawie działaniami organów ukierunkowanymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie usług rzekomo wykonywanych dla A. Tego rodzaju podejście Sądu można było więc odczytywać w kontekście jego wcześniejszej wypowiedzi, w której wskazano w ramach odwołania się do wyroków w sprawach A., na konieczność uzupełnienia i ponownej oceny materiału dowodowego. Jednak i tu źródłem tej wypowiedzi było ówczesne przyjęcie co do zakresu związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 329/13, czego autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł.

7.3.2. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora IS jako nieadekwatnych dla stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. W tym stanie rzeczy za niepodważone należało uznać zapatrywania tego Sądu odnoszące się do materii związanej z wykonaniem przez Skarżącego usług podwykonawczych na rzecz A. (por. pkt XV zaskarżonego wyroku). Niepodważony został również osąd Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym pozostałych podmiotów (por. pkt 4.3 i pkt 4.4 niniejszego uzasadnienia) na rzecz których Skarżący wystawił puste faktury. Skarżący oraz Dyrektor IS w złożonych w niniejszej sprawie skargach kasacyjnych nie zwalczali ustaleń i ocen prawnych poczynionych w obrębie tych firm. Z tej też przyczyny kwestie te, jako przesądzone, mocą niniejszego wyroku nie będą mogły już być przedmiotem ponownej odmiennej analizy niż wcześniej wyrażona.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem o oddaleniu obu skarg kasacyjnych.

7.5. O kosztach nie orzekano. Skarżącemu z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu zwrot kosztów nie mógł być zasądzony z uwagi na brak wniosku w tym kierunku (na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego był nieobecny, zaś w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnioskował o zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną). Z kolei z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego nie było podstaw prawnych do zwrotu kosztów postępowania organowi. Art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje bowiem zwrotu takowych kosztów w przypadku, gdy oddalono skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję.