Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1135/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r., sprawy ze skargi P. M. Polska S.A w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 23 maja 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r, , , , , , - s k a r g ę o d d a l a -,

W rezultacie kontroli przeprowadzonej w Spółce [...] przez inspektora kontroli skarbowej wydana została w dniu 16 grudnia 2002 r. decyzja nr UKS III. [...] w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika oraz wysokość zaległości w podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował między innymi możliwość potraktowania zakupionych przez podatnika usług organizacji konferencji i szkolenia, jako usług jednorodnych. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania wyłączono z tych usług, usługi gastronomiczne i hotelowe pozbawiając stronę skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) .

Od tej decyzji wniesiono odwołanie do Izby Skarbowej w którym Spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia Jej prawa - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w części dot. zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych) z zakwestionowanych faktur .

Jednocześnie Spółka pismem z dnia [...] września 2002 r. zwróciła się do Urzędu Klasyfikacyjnego o dokonanie klasyfikacji statystycznej zakupywanych usług według przedstawionego stanu faktycznego .

Pismem z dnia [...] października 2002 r. Urząd Klasyfikacyjny wydał opinie , w której uznał , iż przedstawione przez podatnika usługi organizacji konferencji, seminariów, lub szkoleń (szkolenia nie podnoszące kwalifikacji zawodowych uczestników) są klasyfikowane do następujących grupowań:

PKWiU 74.84.15- 00.00 Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów, KWiU 74.84.15 Usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów.

Natomiast kompleksowa organizacja szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe uczestników (zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i transportu poprzez zakupienie tych usług od innych jednostek, wynajęcie sal konferencyjnych, organizacja technicznego wsparcia szkolenia - projektory, ekrany, tablice, magnetowidy, itp., organizacja pomocy dydaktycznych, zatrudnienie wykładowców itp.) są klasyfikowane do grupowań:

- PKWiU 80.42.10 - 00.00 Usługi szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

- KWiU 80.42.10 Usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje .

W uzasadnieniu decyzji wykazano , iż w zakwestionowanej fakturze nr [...] udokumentowano nabycie przez skarżąca spółkę usług noclegowych wymienionych w poz. 1 i gastronomicznych wymienionych w poz. 2-5 z powołaniem odpowiednich symboli KWiU. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych .

Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów spółki , iż nabywane usługi stanowiły element kompleksowych usług organizacji konferencji i szkolenia klasyfikowanych w grupowaniu KWiU 74.84.15. Usługi noclegowe i gastronomiczne klasyfikowane są w grupowaniu KWiU 55 "usługi hoteli i restauracji". Zdaniem organu są one niewątpliwie odrębną grupą usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie bowiem potwierdza nabycie przez Spółkę tych usług w ramach zakupów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Jako, że art. 25 ust. l pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, zdaniem Izby organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego za kwestionowane miesiące o całość kwot podatku naliczonego z ww. faktur i wyłączył z tych kwot podatek naliczony od zakupionych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził , że powyższe rozstrzygnięcie nie stanowi zakwestionowania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowych usług wydanej na rzecz spółki przez Urząd Statystyczny pismem z dnia [...]października 2002 r.

Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na zupełny brak konsekwencji w rozliczaniu podatku od towarów i usług od nabywanych przez Spółką usług związanych z organizacją konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych, jubileuszowych, itp., w świetle rozważań Spółki na temat zasad klasyfikacji usług. Twierdzenia powyższe nie mają jakiegokolwiek odzwierciedlenia w stosowanym przez Spółkę sposobie rozliczania podatku od towarów i usług. W niektórych przypadkach przywołanych przez organ pierwszej instancji, Spółka rozliczała podatek odrębnie od każdej pojedynczej usługi wymienionej w fakturze, co świadczy o tym, iż Spółka nie traktuje nabywanych usług jako jednorodnej, kompleksowej usługi organizowania konferencji.

Natomiast w pozostałych przypadkach nabywane przez Spółkę usługi (pomimo identycznego lub zbliżonego zakresu określonego w specyfikacjach kosztów załączonych do faktur) określane są w fakturach , jako usługi organizacji konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych, jubileuszowych (KWiU 74.84.15), albo usługi turystyczne (KWiU 63.30.11). Ten dualizm klasyfikacyjny usług - uznawany i stosowany przez Spółkę- stanowiących równocześnie w ocenie Spółki ten sam typ usługi , jest zdaniem organu niezgodny z podstawową zasadą klasyfikacji usług, oraz rodzi odmienne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów

usług .

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych .

Zdaniem Skarżącego , Izba Skarbowa niewłaściwie oceniła istniejący w sprawie stan faktyczny nie uznając za odrębne usługi - w rozumieniu przepisów o VAT - usług organizacji konferencji i szkolenia, co spowodowało błędne zastosowanie art. 25 ust 1 pkt 3b ustawy o VAT i w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie spółki prawa do odliczenia VATu naliczonego, wykazanego na kwestionowanych fakturach . W ocenie spółki pomimo wyszczególnienia w zakwestionowanej fakturze takich czynności, jak zapewnienie noclegów, czy wyżywienia uczestnikom konferencji , były one jedynie pomocniczymi działaniami podjętymi w realizacji podstawowego celu - czyli zorganizowania konferencji dla określonej grupy pracowników i nie stanowiły jej istoty.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym stanie faktycznym. Zgodnie z tym przepisem usługami w rozumieniu ustawy o VAT były wyłącznie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano-montażowe. A zatem, decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność w ogóle stanowi usługę dla celów podatku VAT oraz jakiego rodzaju jest to usługa, miała obowiązująca wówczas Klasyfikacja Wyrobów i Usług .

Podkreślono , że powyższej klasyfikacji znane są tzw. usługi złożone, kompleksowe to jest takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Niektóre z tych czynności mogłyby stanowić pojedyncze usługi przewidziane w KWiU jednakże ze względu na fakt, iż są składnikiem pewnego określonego zespołu czynności tworzącego jedną, kompleksową usługę nie powinny być klasyfikowane oddzielnie.

Fakt, że poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez usługodawcę kompleksowych usług wypełniają znamiona charakterystyczne dla innych usług, nie oznacza, że nabywane jako całość usługi turystycznej w organizacji konferencji i szkolenia powinno się dzielić na ich czynniki składowe.

Skarżący uważa , iż dokonując klasyfikacji usługi kompleksowej należy stwierdzić, co stanowi jej istotę, bez wystąpienia której dana czynność nie miałaby dla usługobiorcy znaczenia. W związku z powyższym prawidłowa klasyfikacja zakupionych przez Spółkę usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, do grupowania statystycznego powinna opierać się na określeniu, która z czynności nadaje tym usługom zasadniczy charakter. Czynnością tą jest "zorganizowanie danej imprezy", tj. podjęcie szeregu drobnych czynności faktycznych (a także prawnych), często niewyspecyfikowanych w umowie, w celu wykreowania pewnego wydarzenia oraz czuwania nad jego zgodnym z planem przebiegiem. Tego typu kompleksowe usługi przewidziane są w KWiU, jako odrębne usługi.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną z dnia [...] października 2002 r. wydaną przez Urząd Statystyczny usługi nabywane przez Spółkę, tj. kompleksowa organizacja konferencji, spotkań, seminariów lub szkoleń (szkolenia nie podnoszące kwalifikacji zawodowych uczestników) mieszczą się w grupowaniu KWiU 74.84.15 (PKWiU 74.84.15-00.00).

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zignorowała przedstawione przez Spółkę argumenty przemawiające za przyjęciem, iż sporna faktura dokumentowała odrębną, kompleksową usługę organizacji konkretnego wydarzenia i przyjęła, iż Spółka nabyła usługi noclegowe i gastronomiczne zaliczone do grupowania KWiU 55. Takie podejście zdaniem Skarżącego stanowi naruszenie art. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Na koniec zauważono, iż aby ustalić, czy w konkretnym przypadku, dla celów podatku VAT, została wykonana usługa oraz jakiego rodzaju usługę wykonano, decydujące znaczenie ma fakt objęcia danej czynności odpowiednim grupowaniem w ramach Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Spółka w toku kontroli przedstawiła opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny z dnia [...]października 2002 r., zgodnie z którą nabywane przez Spółkę usługi organizacji konferencji, seminariów, lub szkoleń (szkolenia nie podnoszące kwalifikacji zawodowych uczestników) są klasyfikowane do odrębnych grupowań. Uwzględniając fakt, iż jedynymi właściwymi organami uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznej usług są urzędy statystyczne lub Prezes GUS należy uznać, że wydana przez te organy opinia klasyfikacyjna jest wiążąca w sprawie, a organy kontroli skarbowej ani też organy podatkowe nie posiadają, w świetle powołanych powyżej przepisów, uprawnień do jej samodzielnego kwestionowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny , czy usługi zakupywane przez stronę Skarżącą stanowią jednorodne usługi, czy też stanowią zbiór różnych niezależnych od siebie usług.

Na wstępie należy podzielić stanowisko skarżącej Spółki , iż Klasyfikacji wyrobów i usług znane są tzw. usługi złożone, kompleksowe to jest takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Ma to przełożenie w praktyce , gdzie spotykamy się z usługami prostymi , które w pewnych okolicznościach tworzą jedną kompleksową usługę. Dlatego też podział takiej usługi na usługi odrębne jest podziałem sztucznym - mamy tu na myśli usługę , która ze swej istoty stanowi jednorodną usługę .

Niemniej jednak w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi . Zarówno usługi szkolenia , bądź konferencji mogą być przedmiotem jednorodnej usługi zawierającej usługi gastronomiczne i hotelowe, jak i mogą stanowić odrębne, niezwiązane ze sobą usługi, co zdarza się w praktyce nader często . O klasyfikacji danej usługi decyduje jej charakter i strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Zewnętrznym przejawem woli stron umowy są między innymi faktury dokumentujące sprzedaż usług, zakres i przebieg usług oraz okoliczności jej zawarcia .

Podnieść należy , iż jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą swobodnie i dowolnie kształtować wzajemne prawa i obowiązki, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Izba Skarbowa prawidłowo przyjęła, iż zakupione przez skarżącą spółkę usługi hotelowe i gastronomiczne nie wchodzą w skład innej kompleksowej usługi opierając się w tym zakresie na fakturze dokumentującej sprzedaż usług , jak również na szeregu okolicznościach, które potwierdzały przyjęte stanowisko.

Skarżący zakupywane usługi dokonał w oparciu o fakturę VAT nr [...] gdzie wystawca Hotel G.określił , iż przedmiotem transakcji był zakup między innymi usług gastronomicznych i noclegowych . Usługi te zostały wyszczególnione w fakturze, w odrębnych pozycjach, z powołaniem odpowiednich symboli KWiU oraz wyszczególnieniem stosownych stawek podatku od towarów i usług .

Faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki z 31.1.1995 r., SA/Lu 672/94, nie publ., czy z 14.3.1995 r., SA/Wr 2124/94 - Monitor Podatkowy Nr 8/1995, s. 240) wielokrotnie podkreślano, że nadanie przez przepisy regulujące podatek od towarów i usług fakturze VAT szczególnej roli dowodu ma w postępowaniu dotyczącym podatku VAT charakter wiążący, a wymogi dotyczące faktur uzasadnione są tym, że stanowią one podstawę rozliczenia z organem podatkowym.

Z treści analizowanej faktury wynika, iż Strony umowy w sposób jednoznaczny określiły , iż przedmiotem sprzedaży są oddzielne usługi . Opisały je według oddzielnej klasyfikacji usług jak również zastosowały stawkę podatkowa właściwą poszczególnym usługom .

Skarżąca Spółka nie wykazała okoliczności faktycznych potwierdzających tezę , iż zakwestionowane usługi wchodziły w skład szerszej, kompleksowej usługi organizacji konferencji - w aktach sprawy brak również dowodu potwierdzających to stanowisko .

Zwrócić natomiast należy uwagę , iż usługi kupowane w późniejszych miesiącach 2000 r - także od Hotelu G. - dokumentowane były fakturami, gdzie pomimo , iż w skład usług wchodziły usługi hotelowe i gastronomiczne dokumentowane były bez uwzględnienia tego faktu, jako usługi organizacji konferencji szkolenia , seminariów . Sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszego sądu pod sygn. akt I Sa/Kr 1136/03.

Również w przypadkach analizowanych przez organ pierwszej instancji, a powołanych przez Izbę Skarbową, Spółka rozliczała podatek odrębnie od każdej , pojedynczej usługi wymienionej w fakturze. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują , iż Skarżąca spółka, tam gdzie świadczone usługi miały charakter jednorodny otrzymywała fakturę o charakterze kompleksowym z zaznaczeniem usługi głównej, natomiast nie traktowała nabywanych usług , jako jednorodnej kompleksowej usługi organizowania konferencji, gdy na fakturze były wyszczególnione poszczególne usługi .

Przyjmując , iż usługi hotelowe i gastronomiczne stanowią oddzielne usługi organy podatkowe nie naruszyły prawa pomijając opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego, gdyż ww. opinia dotyczyła odmiennego stanu faktycznego - kompleksowych usług organizacji konferencji , szkoleń, w skład których wchodziły zakwestionowane usługi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).