III SA/Wa 726/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-09-05	
Data wpływu	2019-03-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Skarbowego	
Treść wyniku	Stwierdzono bezskuteczność czynności	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 96 ust. 9 pkt 5; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 146 par 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegającej na wykreśleniu D. sp. z o.o. z siedzibą w W. z rejestru podatników VAT; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) jest czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ podatkowy), polegająca na wykreśleniu z urzędu skarżącej z rejestru jako podatnika VAT.

Zaskarżonej czynności organ dokonał w następującym stanie sprawy.

15 stycznia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunków bankowych wskazanych w piśmie, należących do skarżącej, na czas oznaczony do 11 kwietnia 2019 r. Argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia z [...] stycznia 2019 r., stanowiącego załącznik do zawiadomienia.

Z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynikało, że 8 stycznia 2019 r. została dokonana blokada rachunków bankowych skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin. Organ na podstawie pozyskanych informacji ustalił bowiem, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wnioski takie zostały postawione na podstawie analizy przepływów pieniężnych dwunastu rachunków bankowych spółki. Podstawą do przedłużenia blokady były jednocześnie ustalenia dokonane na podstawie składanych przez spółkę jednolitych plików kontrolnych JPK VAT i ustaleń poczynionych w zakresie przebiegu, prawidłowości transakcji zakupu i sprzedaży.

Naczelnik US 22 stycznia 2019 r. sporządził adnotację służbową na podstawie art. 177 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 800 z późn. zm.), w której stwierdził, że w związku z pismem Szefa KAS z 11 stycznia 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) należy wykreślić skarżącą z rejestru potników podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o stwierdzenie bezskuteczności wykreślenia jej z rejestru jako podatnika VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej czynności spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 96 ust 9 pkt 1 - 6 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do wykreślenia jej jako podatnika z rejestru podatników VAT ze względu na to, że skarżąca jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą oraz:

a) istnieje jako podatnik,

b) działa w sposób umożliwiający kontakt z osobami umocowanymi do działania w jej imieniu,

c) podała w zgłoszeniu rejestracyjnym dane zgodne z prawdą,

d) współdziała z właściwym organem w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za okres czerwiec - listopad 2018 r.,

e) nie prowadzi, ani nawet nie ma zamiaru prowadzenia działań z wykorzystaniem działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi,

f) nie otrzymała zakazu prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca argumentowała, że o wykreśleniu z rejestru podatników VAT dowiedziała się 22 stycznia 2019 r. podczas weryfikacji swojego statusu podatkowego w VAT za pośrednictwem Portalu Podatkowego przy pomocy wyszukiwarki "sprawdzanie statusu podmiotu w VAT".

Spółka podniosła, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, współpracuje z właściwym organem w trakcie kontroli, uzyskuje wpisy w rejestrach publicznych, zezwolenia i koncesje, dokonuje transakcji handlowych oraz uiszcza należności publicznoprawne. Zatem jest podatnikiem VAT, co powinno być ujawnione w rejestrze podatników VAT.

Skarżąca twierdziła także, że nie ma żadnego interesu, aby wykorzystywać działalność instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych i narażać się w ten sposób na pozbawienie statusu czynnego podatnika VAT. Utrata tego statusu pociągnęłaby bowiem za sobą utratę koncesji i zezwoleń niezbędnych do wykonywania działalności przez spółkę.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi spółka wskazała ponadto, że nie podejmuje działań, którym towarzyszyłby zamiar wykorzystania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co dodatkowo wynika z ustaleń Szefa KAS zawartych w postanowieniu z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia termin blokady rachunków bankowych. W powyższym postanowieniu stwierdzono bowiem, że po stronie skarżącej wystąpił brak płatności za pośrednictwem własnych rachunków bankowych, oraz że skarżąca dokonywała przelewów za pośrednictwem malezyjskiej platformy płatniczej (uzupełnienie skargi k. 66-69 akt sądowych).

Na rozprawie 5 września 2019 r. skarżąca pozostawiła pod rozwagę sądu wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją RP art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 14 grudnia 2015 r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług spółka złożyła za grudzień 2015 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia w wysokości 25.398.762 zł. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2018 r. spółka wykazała obrót w łącznej wysokości netto 906.468.500 zł i nabycia w łącznej wysokości netto 675.243.708 zł (w tym nabycia środków trwałych w łącznej wysokości netto 55.500 zł). W deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2018 r. spółka zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.450.024 zł, natomiast w deklaracjach za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W listopadzie 2018 r. kwota ta wyniosła 35.022.667 zł.

Organ wskazał, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. spółka wystawiła faktury VAT w łącznej wysokości netto 906.468.500,46 zł, VAT 100.331.237,67 zł. Głównymi podmiotami, dla których skarżąca wystawiła faktury VAT (wartość progowa netto 20.000.000 zł za okres od stycznia do listopada 2018 r.), były:

- M.,

- A. SPÓŁKA JAWNA;

- E. sp. z o.o. sp. k.

- T. LIMITED,

- I. sp. z o.o.,

- R. sp. z o.o.

- P." K. F.

- PPUH T.,

- M. SPÓŁKA JAWNA.

Organ podatkowy wskazał dalej, że spółka w okresie od stycznia do listopada 2018 r. zadeklarowała nabycie w łącznej wysokości netto 675.139.705,83 zł, VAT 155.281.872,44 zł. Zgodnie z danymi wynikającymi z plików JPK VAT, głównym wystawcą faktur na rzecz skarżącej była A. sp. z o.o., której udział w nabyciach ogółem wyniósł ponad 57% - łączną kwota netto 387.134.741,70 zł VAT: 89.040.990,52 zł. Faktury wystawione przez A. sp. o. o. na rzecz skarżącej dotyczyły usług VoiP (tzw. telefonia internetowa). Następnie usługi VoiP fakturowane były na rzecz M. z siedzibą w Zjednoczonych E. Jednocześnie z dziennych zestawień transakcji na rachunkach bankowych wynikało, iż w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 listopada 2018 r. nie uregulowano należności wynikających z otrzymanych faktur. Faktury te jednakże stanowiły podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży.

Naczelnik US podniósł też, że spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ich celem było jedynie "zniwelowanie" powstałych i przyszłych obciążeń podatkowych.

Organ argumentował, że skarżąca w plikach JPK VAT oraz deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. wykazała nabycie od A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 387.134.741,70 zł, VAT 89.040.990,52 zł, co w świetle przywołanych w uzasadnieniu okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał, że wobec spółki dokonano przedłużenia blokady rachunków podmiotów do 11 kwietnia 2019 r. do kwoty 89.040.991 zł z uwagi na to, że zachodziła uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro.

W ocenie organu podatkowego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 96 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 6 ustawy o VAT nie był zasadny, bowiem wskazane przez skarżącą przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawę wykreślenia z rejestru podatników VAT stanowił art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, który odnosi się do posiadanych informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy nie kwestionował istnienia podatnika, nie kwestionował możliwości skontaktowania się ze spółką, nie twierdził że skarżąca nie stawia się na wezwania, czy podaje dane niezgodne z prawdą lub wobec nie orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających brak zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wskazała jedynie, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu z [...] lutego 2019 r. utrzymującym w mocy orzeczoną wobec spółki blokadę. Nie odniosła się do ustaleń dokonanych przez Szefa KAS, opisanych szczegółowo w wydanym postanowieniu o przedłużeniu blokady. Powołała się jedynie na fakt prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie, Naczelnik US wskazał, że wobec powyższych okoliczności 22 stycznia 2019 r. wykreślił spółkę z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 5 ustawy o VAT bez zawiadamiania o tym podatnika. Organ nie wydał rozstrzygnięcia w formie decyzji, gdyż wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT jest czynnością materialna - techniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji, postanowienia czy też innego aktu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga skutkować musiała stwierdzeniem bezskuteczności zaskarżonej czynności.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, podjęta przez organ podatkowy czynność wykreślenia skarżącej z rejestru jako podatnika VAT bez zawiadomienia, została dokonana z naruszeniem prawa materialnego jak i prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy, sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem skarżącej dokonując wykreślenia jej z rejestru jako podatnika VAT, organ podatkowy uczynił to bezpodstawnie, gdyż była ona w tym czasie podmiotem, który prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą.

Zdaniem organu, w sprawie zostały spełnione przesłanki wykreślenia spółki z powołanego rejestru, wskazane w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, który odnosi się do posiadanych przez organ informacji wskazujących, na prowadzenie przez skarżącą działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Wystąpienie tych przesłanek stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru bez zawiadamiania go o tym, a jednocześnie z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie, zdaniem sądu nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji, postanowienia czy innego aktu prawnego. Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT jest czynnością materialno-techniczną.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, powołując się na art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, stwierdził w formie adnotacji służbowej sporządzonej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej wykreślenie z urzędu skarżącej z rejestru podatników VAT.

Stosownie do art. 96 ust. 9 pkt 1 – 6 powołanej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustęp 9 pkt 5 powyższego przepisu, który stał się podstawą wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT, został wprowadzony z 1 stycznia 2018 r. przez ustawę z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. poz. 2491), czyli tzw. ustaw o STIR. Zgodnie z tym przepisem, podmiot podlega wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych, jeżeli z posiadanych przez administrację skarbową informacji będzie wynikało, że podmiot ten jako podatnik może prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielni kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należało, że sąd orzekający sprawie podziela stanowisko organu, że podjęta w sprawie czynność wykreślenia na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie wymagała wydania decyzji administracyjnej ani postanowienia. Czynność ta bowiem należy do czynności z zakresu administracji publicznej, o jakich mowa w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. tych, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i w stosunku do których nie jest wymagane wydanie decyzji administracyjnej.

Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny dla podjęcia powyższej czynności, takiej formy prawnej (wydania decyzji). Ma to uzasadnienie w czynnościach poprzedzających jej podjęcie. Mianowicie, wykreślenie następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie zaś po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji związane jest ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu zapewnienia udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. Zatem, zaskarżona czynność ma charakter, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, czynności materialno-technicznej, która nie wymaga jej podjęcia w formie decyzji administracyjnej (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 454/18; postanowienie WSA w Warszawie z 31 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1309/18; dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W istocie, na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1164/18, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu podatkowego z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o VAT – pkt 57, wyd. 12, Warszawa 2018 str. 1021; wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/17).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są także inne poglądy, wskazujące, że wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialno-techniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (np. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15). W innym orzeczeniu z 28 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1266/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników następuje w drodze czynności materialno-technicznych. Nie ma konieczności wydawania w tym przedmiocie decyzji ani postanowienia. Podatnikowi służy jednak na te czynności skarga do sądu administracyjnego.

Na możliwość zaskarżenia wykreślenia z rejestru podatników VAT jako czynności materialno-technicznej wskazał też np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postanowieniu z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 176/18, w którym przyjęto, że na gruncie przytoczonej regulacji prawnej wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, lecz wystarczające są czynności sprawdzające. Jest to zatem czynność z zakresu administracji publicznej inna niż decyzja lub postanowienie, dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tej linii orzeczniczej, która opowiada się za koniecznością wykreślenia podatnika z rejestru VAT (VAT-UE) na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w drodze decyzji.

Sąd pierwszej instancji, jak wskazano powyżej, opowiada się bowiem za tymi poglądami, które uznają że wykreślenia podatnika w oparciu o przepis art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, co jednak - z uwagi na opisane konsekwencje prawne dla podatnika i konieczność zagwarantowania prawa do obrony - wymaga poinformowania podatnika o podjętych wobec niego działaniach o tak istotnym skutku (tak też np. NSA z 28 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1266/12).

Jakkolwiek ustawodawca w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przewidział możliwość wykreślenia z rejestru bez zawiadomienia podatnika, to w przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, nie zwalnia to organu podatkowego od rozważenia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy brak zawiadomienia nie narusza podstawowych praw procesowych podatnika, zwłaszcza jeśli - tak jak w rozpoznawanej sprawie - nie zachodziły okoliczności wykluczające kontakt z podmiotem co potwierdzają okoliczności niniejszej sprawy. Taka okoliczność niewątpliwie występowała w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim bezspornym pozostawał fakt, że skarżąca jako podatnik istnieje, organ podatkowy nie zarzucał, że nie ma możliwości skontaktowania się ze spółką, że skarżąca nie stawia się na wezwania, itp.

WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1164/18 trafnie zwrócił uwagę na to, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. wskazanymi w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przesłankami wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT były sytuacje, gdy "w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.". Uzasadnione zatem mogło być stanowisko, że procedura wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r.) wyłącznie w sytuacjach wyżej przytoczonych, czyli w sytuacjach, gdy z oczywistych względów niemożliwy jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Te okoliczności wskazywałyby, że nie jest wymagane pisemne zawiadamianie o wykreśleniu, gdyż nie byłoby podmiotów, które mogłyby podjąć ewentualne zawiadomienie.

Rzecz w tym, że stan prawny i brzmienie ww. przepisu przed datą dokonania spornej czynności uległy zmianie, rozszerzając katalog okoliczności powodujących wykreślenie, przy czym niezmiennie ustawodawca zachował tryb wskazujący na brak obowiązku powiadomienia podatnika o tym fakcie.

Sąd orzekający w sprawie podziela te orzeczenia sądów administracyjnych, w tym powołane już stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1164/18, że okoliczność iż podmiot istnieje i możliwy jest kontakt z nim, w kontekście skutków wykreślenia z rejestru VAT powoduje, iż na powyższą regulacje należy spojrzeć inaczej w kontekście wymogów dokonywania czynności. Wykreślenie przez organ podatnika z rejestru VAT niesie ze sobą daleko idące skutki prawne, rozstrzyga o statusie podmiotu w podatku od towarów i usług. Wykreślenie podmiotu z tego z rejestru pozbawia podatnika fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu, niezrozumiały w tej sytuacji jest więc argument, który miałby zwalniać urzędników z zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru VAT, tym bardziej – co należy podkreślić - że podatnik musi otrzymać jasną informację, z jaką datą nastąpił skutek wykreślenia, już chociażby po to aby poinformować o tym fakcie swoich kontrahentów – innych podatników tego podatku. Informacja ta zatem stanowi także istotną gwarancję pewności obrotu na gruncie podatku od towarów i usług.

Właśnie owe konsekwencje powodują, że – zdaniem sądu orzekającego w sprawie - nie jest do przyjęcia pogląd, że w takim przypadku wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT winno nastąpić bez jakiegokolwiek powiadomienia go o tym zdarzeniu. Przeczy temu nie tylko konieczność respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego mających umocowanie w normach konstytucyjnych, tj. art. 121, art. 124, art. 126 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2 Konstytucji RP, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna art. 96 ustawy o VAT.

Mianowicie w art. 96 ust. 9j (dodanym do ustawy z 1 stycznia 2018 r.) ustawodawca przewidział instytucję przywrócenia podatnika do rejestru podatników VAT.

W myśl art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§2). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Natomiast stosownie do art. 126 Ordynacji podatkowej, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 96 ust.9j ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Zatem powodem wykreślenia powinny być okoliczności wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; jeśli dany podmiot wymienionych działań nie prowadzi (nie potwierdzą tego gromadzone informacje), nie powinien być wykreślany. Mając na uwadze skutki wykreślenia z rejestru podatników VAT, jako nadużycie należałoby traktować automatyczne wykreślenie z ww. rejestru podatnika, bez powiadamiania go z jakich przyczyn został wykreślony i z jaką datą nastąpił skutek wykreślenia. Przyjęcie zatem, że organ podatkowy w każdym takim przypadku będzie bez powiadamiania podatnika dokonywał jego wykreślenia, bo "posiadł informacje" o prowadzeniu przez niego działań o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, a następnie dokonywał jego ponownego wpisania, wydaje się działaniem nieracjonalnym. Dlatego przepisy te muszą być stosowane skutecznie, z zachowaniem praw podatnika wynikających z zasad ogólnych, a nie automatycznie.

Przedstawione argumenty i okoliczności rozpoznawanej sprawy, w przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, przekonują, że organ podatkowy powinien powiadomić stronę o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT, przytoczyć podstawę prawną wykreślania oraz uzasadnienie wyjaśniające jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania danej regulacji prawnej skutkującej wykreśleniem z rejestru, zaś zawiadomienie to niewątpliwe powinno zawierać datę z jaką podatnik został wykreślony jak i pouczenie o trybie zaskarżenia ww. czynności.

Znamienne w sprawie jest to, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę odpierał zarzuty spółki dotyczące naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 1 – 4 i 6 ustawy o VAT, argumentując, że nie zastosował w sprawie tych przepisów i że podstawą wykreślenia był punkt 5 tego przepisu. Rzecz właśnie w tym, że podatnik nie otrzymał od organu żądnej informacji na jakiej podstawie został wykreślony z rejestru. W sposób oczywisty ogranicza to prawo podatnika do obrony jego praw, powoduje. Skarżąca nie dostała bowiem wyjaśnienia, które przepisy stały się podstawą wykreślenia jej z rejestru, a tej okoliczności nie może się domyślać.

Otrzymanie przez podatnika zawiadomienia o wykreśleniu go z rejestru wraz ze wskazaniem podstawy prawnej tego wykreślania oraz uzasadnienia wskazującego na okoliczności stanowiące podstawę do zastosowania danej regulacji prawnej, a przede wszystkim wskazanie daty wykreślenia – stanowią elementarne prawa podatnika, które w ustawie gwarantuje chociażby zasada zaufania informowania stron o ich prawach i obowiązkach – wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów postępowanie organu podatkowego, sprowadzające się przy spornej kwestii do sporządzenia adnotacji służbowej z powołanie się na bliżej niekreślone pismo szefa KAS z 11 stycznia 2019 r. i ogólne stwierdzenie, że "należy wykreślić" skarżącą z rejestru podatników podatku VAT, bez wskazania z jaką datą następuje ten skutek, należało ocenić jako naruszające art. 121, art. 124, art. 126 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższej oceny prawnej sądu nie zmienia wskazanie daty sporządzenia adnotacji służbowej, bowiem dzień jej sporządzenia nie jest równoznaczny z datą z jaką następuje skutek wykreślenia, skoro wprost organ podatkowy nie przyjął takiego rozwiązania. Organ bowiem nie zastrzegł nawet w notatce że wykreślenie podatnika ma nastąpić właśnie z tym dniem, tj. 22 stycznia 2019 r. (adnotacja służbowa w aktach administracyjnych sprawy).

Sąd nie stwierdził natomiast w sprawie konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawym dotyczącym zgodności z Konstytucją RP art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, o co postulowała skarżąca (chociaż nie złożono w tym przedmiocie formalnie wniosku).

Sąd orzekający w sprawie miał w tym zakresie na uwadze, że w przypadku zastosowania 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, ustęp 9j tejże ustawy przewiduje przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Nastąpi to wówczas jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Ustawodawca zatem przewidział, że podatnik wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania powyższych działań sankcjonowanych przez ustawodawcę, może domagać się przywrócenia zarejestrowania, tyle że ciężar udowodnienia prowadzenia realnej działalności gospodarczej został przerzucony na wykreślonego podatnika. Określone przyczyny są jednocześnie jedynymi przesłankami pozwalającymi na zarejestrowanie podatnika wykreślonego, jeśli chodzi o możliwość przywrócenia podatnika do rejestru bez składania przez niego zgłoszenia VAT – R (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o VAT – pkt 56, wyd. 12, Warszawa 2018 str. 1020).

Ponadto taki wykreślony podatnik może także złożyć aktualizujący VAT – R i w tym trybie domagać się przywrócenia go do rejestru. Jeżeli weryfikacja takiego podmiotu wykaże, że prowadzi on działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań sankcjonowanych przez ustawodawcę i jest podatnikiem istniejącym, wówczas powinien zostać ponownie zarejestrowany w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że podjęcie zaskarżonej czynności nastąpiło bez naruszenia przez organ zasad określonych w art. 121, art. 124 i art. 126 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te już chociażby z tego powodu, że nie wskazano podatnikowi podstawy prawnej wykreślenia i daty z jaką nastąpił ten skutek miały istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie przede wszystkim nie sposób stwierdzić z jaką datą podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Ponownie rozpoznający sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe zapatrywania sądu orzekającego w sprawie. Z uwagi na przyczyny stwierdzenia bezskuteczności zaskarżonej czynności, Sąd nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony w sprawie uzasadnia wykreślenia podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Ta kwestia będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań organu podatkowego.

Uznając zatem, że zaskarżona czynność została podjęta z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 126 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2 Konstytucji RP oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Koszty przyznane stronie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w wyroku.