I SA/Ol 229/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-09-07	
Data wpływu	2006-05-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Renata Kantecka
Wiesława Pierechod
Zofia Skrzynecka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 134/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. w Olsztynie sprawy ze skargi R. K. przy uczestnictwie T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą T. i R. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2001 T. K. osiągnęła dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, a R. K. z tytułu renty oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono iż R. K. w 2001r. nie wykonywał na terenie kraju usług budowlanych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego dochodu, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001r. nie stwierdzono zapisów. Dochody z tytułu działalności podatnik osiągnął na terenie Szwecji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż z pisma firmy "A" wynika, że R. K. posiada firmę zarejestrowaną w Polsce, a w Szwecji prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ podatnik jest samodzielnym przedsiębiorcą nie jest wymagane pozwolenie na wykonywanie pracy na terenie Szwecji.

W Oddziale Administracyjnym w S. R. K. zarejestrował L. C. jako pełnomocnika zarządzającego jego działalnością na terenie Szwecji, a także umocował w tym zakresie inne osoby.

Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że od uzyskanego na terenie Szwecji obrotu R. K. odprowadził podatek VAT, natomiast dochód nie został opodatkowany na terenie Szwecji.

Organ I instancji uznał, że R. K. osiągnął w 2001r. w Szwecji dochody

w wysokości 82.920 SEK (31.393,51 zł), które zgodnie z art.7 pkt 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków

i majątku podpisana w dniu 5 czerwca 1975r. (Dz.U. z 1977r. Nr 13, poz.51), podlegały opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi na nie określenie przez podatnika dat uzyskania przychodu na terenie Szwecji, organ podatkowy dokonał przeliczenia według kursu średniego NBP na dzień 31 grudnia 2001r. W wyniku powyższego zobowiązanie małżonków K., ustalone przez organ podatkowy, było wyższe od wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2001r.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonkowie K. zarzucili nieuwzględnienie w kosztach działalności gospodarczej R. K. diet z tytułu podróży służbowych do Szwecji w wysokości 18.991,73 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art.23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), z którego wywiódł, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet związanych z własnymi podróżami służbowymi do wysokości nieprzekraczającej kwoty diet przysługujących pracownikom. Podkreślił, iż do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorca może zaliczyć wartość tylko tych diet, które wiążą się

z odbywaniem przez niego podróży służbowej, a na potrzeby u.p.d.o.f. przyjmuje się, że przedsiębiorca może odbyć taką podróż. Organ zaznaczył jednocześnie, iż podróż służbowa, to podróż np. w celu zawarcia umowy na wykonanie usługi, czy też w celu zakupu środka trwałego na potrzeby działalności gospodarczej. Nie można natomiast mówić o podróży służbowej, gdy usługi, które wykonywał R. K., stanowiły przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Za niemający znaczenia uznał organ odwoławczy fakt, iż

w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej określono siedzibę R. K.: E. ul. "[...]", zaś przedmiot – usługi budowlane na terenie kraju, bowiem czynności (usługi budowlane) wykonywane na terenie Szwecji stanowiły istotę świadczonych przez przedsiębiorcę usług.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż R. K. wykonywał na terenie Szwecji czynności stanowiące istotę działalności gospodarczej. W 2001r. wykonywał usługi budowlane tylko na terenie Szwecji, gdzie ustanowił pełnomocnika, którego umocował do decydowania o wszystkich sprawach jego dotyczących i podejmowania decyzji w jego imieniu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł R. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27.10.2005r. sygn. akt I SA/Ol 326/05 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 124 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu decyzja ta obarczona była wadliwością w związku z naruszeniem przepisów art. 210§1 pkt 6 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, iż organ II instancji

w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał tylko treść art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., pomijając treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.. Powołał również zasadę wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż winna ona być zastosowana przede wszystkim poprzez właściwe motywowanie decyzji. Natomiast przyznał rację, że w przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 121§1 i 2, jak również art.122 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wypełnieniu zaleceń sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił przyczyny nie uwzględnienia R. K. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Szwecji w wysokości 18.991,73 zł, na którą to kwotę składały się wartości diet w wysokości 351 SEK za dobę podróży. Wskazał, iż w związku z tym, iż strona ustanowiła w Szwecji pełnomocnika należało potraktować prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Szwecji jak prowadzenie Zakładu w rozumieniu art. 5 ust.4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji. Zgodził się natomiast ze stroną, iż pojęcie "zakładu" nie ma znaczenia dla opodatkowania dochodów w Polsce, chciał jedynie wykazać powiązanie art. 7 ust.1 Umowy w związku z art. 5 ust.4 i 5 Umowy. Dlatego też stwierdził, że nie posłużył się definicją "zakładu" dla wykazania bezzasadności uznania podróży podatnika do Szwecji. W dalszej części decyzji organ wyczerpująco i szeroko przedstawił pojęcie, definicję "podróży służbowej" oraz argumentację dlaczego wyjazdowi i wykonywanej przez R. K. działalności gospodarczej na terenie Szwecji odmówił charakteru podróży służbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego:

1) art. 120, 122 w zw. z art. 187§1 i 210§4 Ordynacja podatkowa,

2) oraz prawa materialnego: art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. a także naruszenie art. art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 ust.4 i 5 oraz art. 20 ust.3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975r. (Dz.U. z 1977r. Nr 13,poz. 51). W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż decyzja organu II instancji odnosiła się do zagadnienia opodatkowania dochodu w Szwecji. By wykazać bezzasadność uznania podróży za podróż służbową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ dowodził, że skarżący miał w Szwecji zakład w rozumieniu umowy z Królestwem Szwecji. Wskazał, że organ powołał się na brzmienie art. 7 ust.1 umowy wskazując, że przy spełnieniu pewnych wymogów zyski z przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, a pominął ustęp 5 art. 5 tej umowy. Nadmienił, że od początku twierdził, że "A" było przedstawicielem niezależnym oraz że czynności wykonywane w ramach przedstawicielstwa należały do jego działalności, a wykluczył prowadzenie zakładu w Szwecji w oparciu o kryterium pełnomocnika. Dlatego nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że z uwagi na to, iż skarżący miał przedstawiciela w Szwecji to miał tam zakład.

Skarżący wskazał, że w sprawie istota sporu sprowadza się do skutków podatkowych pojęcia "podróż służbowa" odniesionego do przedsiębiorcy. Podał, że organ podzielił podróż służbową przedsiębiorcy, na taką która jest związana z uzyskaniem przychodu bezpośrednio (wykonywanie usług bądź sprzedaż towarów) oraz taką, która ma pośredni związek z uzyskanym przychodem (negocjacje bądź zakup składnika majątkowego). Nadmienił, że zdaniem organu, właśnie w tym drugim przypadku przedsiębiorca ma prawo do rozliczenia równowartości diet jako kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego podstawą prawną dla oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy są dwa przepisy tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Stwierdził, że organ podatkowy w swojej decyzji posłużył się definicją podróży służbowej, która jest niewłaściwa w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, ponieważ jest legalna wyłącznie na gruncie prawa pracy. Dlatego też sytuacja skarżącego nie będącego ani pracownikiem, ani pracodawcą nie może być oceniana dla potrzeb postępowania w oparciu o przepisy prawa pracy. Wskazał również, że przedmiotem jego działalności jest wykonywanie usług budowlanych wszędzie, gdzie jest na jego usługi zapotrzebowanie, co jednak nie ma znaczenia dla oceny prawa zaliczenia w koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Stwierdził, że źródłem kwalifikacji wyjazdu jako podróży służbowej, jest to, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności, które to miejsce należy określać na podstawie ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konstrukcja prawna tych kosztów oparta jest zatem na swoistej klauzuli generalnej, zaś decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Zawierający wyjątki od wymienionej zasady art. 23 ustawy w ust.1 pkt 52 stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartości diet

z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą

i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Brzmienie tego przepisu dopuszcza zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednak warunkiem jego zastosowania jest ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej.

Tak też w niniejszej sprawie powstał spór między skarżącym a organami podatkowymi co definicji pojęcia "podróż służbowa" użytego w art. 23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. Od tego jaką treścią należy wypełnić to pojęcie zależało, zdaniem stron, to czy podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet z tytułu wyjazdu do Szwecji, który to wyjazd miał na celu wykonywanie tam usług budowlanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce. Zarówno organ jak i podatnik zgodni byli tylko w tej kwestii, iż u.p.d.o.f. nie zawiera definicji w/w pojęcia.

Rozstrzygnięcie sporu co do definicji pojęcia "podróż służbowa", a tym samym przyznanie racji jednemu ze stanowisk, nie jest podstawą dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. Istota sprawy tkwi bowiem gdzie indziej.

W ocenie sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma bowiem okoliczność, iż skarżący nie udokumentował odbycia wyjazdu w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Szwecji -

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do której prowadzenia był zobowiązany.

W tym miejscu wskazać należy, że ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w trakcie wyjazdów związanych z wykonywaniem tej działalności wydatki podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. pod warunkiem wykazania, że wydatek nie tylko pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym

z działalnością, ale również został faktycznie poniesiony, oraz został prawidłowo udokumentowany. Użyty w ustawie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego

z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki te muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Zgodnie z art. 24 a ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, mają obowiązek prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Z obowiązku prowadzenia księgi podatkowej skarżący zdawał sobie sprawę, co potwierdza złożone przez niego w dniu 23.01.2001r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w którym informuje Urząd Skarbowy, że w 2001r. będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wydane na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) w §14 ust. 3 określa, iż dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Dowód wewnętrzny to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o różnych zdarzeniach (np. poniesionych kosztach) składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Zauważyć należy, iż w §14 ust. 3 Minister Finansów określił minimum elementów (informacji), od których zależy prawidłowość dokumentowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - podróży służbowej. Przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano wyżej forma tego dokumentowania dla uznania zaistnienia podróży służbowej nie jest szczególnie skomplikowana czy pracochłonna. Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża przy tym podatnika.

Organy podatkowe ustaliły, iż w okresie prowadzonej działalności tj. od. 17.01.2001r. do 31.12.2001r. R. K. nie dokonał żadnego wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wykazanie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w kwocie 18.991,73 zł jedynie w korekcie do zeznania podatkowego złożonej w dniu 30.04.2002r., jak również przedstawienie w toku kontroli dokumentów potwierdzających pobyt w Szwecji i wykonywaną tam pracę, nie spełniało wymogu udokumentowania podróży służbowej. Wymaganych zapisów w księdze podatkowej nie mogą również zastąpić informacje wynikające z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skoro więc z przepisów podatkowych tj. bezpośrednio z ustaw bądź też

z przepisów wydanych z upoważnienia tychże ustaw, wynika obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych oraz sposób dokumentowania kosztów związanych z podróżą służbową, to niezachowanie się podatnika w sposób określony w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu, powoduje w konsekwencji negatywne dla niego skutki w postaci nie uznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego, zdaniem sądu, rozważania na temat pojęcia "podróży służbowej", których podjęły się strony nie były w niniejszej sprawie celowe i nie ma potrzeby dokonywać ich oceny. Stan faktyczny ustalony przez organy wskazywał bowiem jednoznacznie brak wykazania – udokumentowania odbycia podróży traktowanych przez stronę jako służbowe. Ponieważ ustalenia, których na wstępie dokonały organy podatkowe obu instancji dotyczące nie dokonywania przez podatnika wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym nie wykazania, że poniósł określone wydatki, pozwalały na zakwestionowanie kwoty 18.991,73 zł jako kosztu uzyskania przychodu to zbędne były rozważania na temat czy wyjazd skarżącego i wykonywana przez niego działalność na terenie Szwecji miały charakter "podróży służbowej". Byłoby to konieczne dopiero w momencie udokumentowania,- wykazania

w sposób określony w §14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, kosztów związanych z podróżą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zauważyć należy, że strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów co do wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W rezultacie strony prowadziły spór niejako w oderwaniu od istotnych realiów - podstaw faktycznych sprawy. Tymczasem ustalenia dokonane przez organy podatkowe były wystarczające do przyjęcia, że nie było podstaw do pomniejszania przychodu o sporne koszty bez dodatkowego omawiania spornego pojęcia.

Tym samym należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 ust.4 i 5 oraz art. 20 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu

i majątku nie jest zasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury podatkowej, chociaż trzeba zauważyć lakoniczność wypowiedzi organu co do stanu faktycznego w zakresie braku wykazania wystąpienia kosztów z tytułu podróży służbowej i wdanie się w zbędne rozważania. Te mankamenty nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.