I SA/Gl 684/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-01-12	
Data wpływu	2009-08-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Edyta Żarkiewicz
Małgorzata Wolf-Mendecka /przewodniczący sprawozdawca/
Teresa Randak	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1152/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 17 ust. 1 pkt 34; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Skarżąca A S.A. w K. – dalej w skrócie: Fabryka lub Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (patrz druk ORD-IN z dnia [...]) dotyczącej momentu, w którym Spółka nabywa prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 28 września 2008 r. Inwestycja, na którą uzyskano pozwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej polega na rozbudowie i modernizacji istniejącego przedsiębiorstwa. Zarówno modernizacja, jak i jego rozbudowa stanowią niezbędny etap planowanej inwestycji. Doposażenie istniejącej części przedsiębiorstwa w nowe maszyny i urządzenia najwyższej jakości oraz konkurencyjności produkowanych maszyn, które ze względu na przeznaczenie do pracy pod ziemią muszą spełniać surowe standardy jakości i bezpieczeństwa, w tym posiadać dopuszczenia WUG. Obejmująca natomiast drugą część inwestycji rozbudowa zakładu, stanowić będzie uzupełnienie procesu produkcyjnego i wdrożenie nowoczesnych rozwiązań, które umożliwiają nie tylko wytwarzanie produktów o znacznie lepszych właściwościach i parametrach niż dotychczasowe, ale w przyszłości także produkcję wyrobów, które mogą docelowo znaleźć zastosowanie w niedostępnej dotąd branży i zapewnić nowe rynki zbytu. Ta część inwestycji z uwagi na swój charakter pozostaje w ścisłym związku z modernizacją zakładu, stanowiąc jej uzupełnienie. Wynika to z faktu, że produkcja maszyn i urządzeń górniczych odbywa się w ciągu technologicznym złożonym ze ściśle ze sobą powiązanych elementów. Planowane modernizacje i rozbudowy zakładu doprowadzić mają do stworzenia, na bazie istniejącego, nowoczesnego ciągu technologicznego, obejmującego całość procesu produkcji.

Realizacja przez Spółkę inwestycji na istniejącym zakładzie, wiąże się z tym, iż wnioskodawca w działalności objętej zwolnieniem będzie korzystał z istniejących zapasów tj. produkcja w toku, materiały, części i podzespoły. Zapasy te będą wykorzystywane jako półprodukty, z których w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także w skrócie: SSE) zostanie wytworzony wyrób końcowy. W takiej sytuacji produkt finalny zostanie wytworzony już na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, w okresie obowiązywania zezwolenia i na jego podstawie.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością ma zobowiązania i należności wynikające z działalności objętej zezwoleniem a powstałe przed uzyskaniem zezwolenia. Te należności i zobowiązania mogą skutkować powstaniem u wnioskodawcy różnic kursowych czy odsetek związanych z ich nieterminową zapłatą. W związku z opisanymi wyżej okolicznościami, celem umożliwienia zidentyfikowania należności, zobowiązań i zapasów pochodzących z działalności prowadzonej przed włączeniem zakładu do specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskaniem zezwolenia, wnioskodawca wyodrębnił rachunek, który będzie właściwy dla rozliczania zobowiązań i należności wynikających z działalności sprzed objęcia zezwoleniem.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Fabryka zadała następujące pytanie: Czy w związku z brzmieniem § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 ze zm.), po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT, przysługuje podatnikowi, który uzyskał zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, prawo do dokonania korekty złożonych deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu?

W ocenie Spółki, zgodnie z § 5 ust. 2a ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego zakład obejmowany jest obszarem SSE, zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych "przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej."

Zdaniem Spółki wspomniany przepis dotyczy zwolnienia podatkowego i dlatego należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie: p.d.o.p., a zwłaszcza jej art. 17 ust. 1 pkt 34. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a na podstawie zezwolenia. Prawo do korzystania ze zezwolenia, o którym mowa w § 5 ust. 2a rozporządzenia, Spółka nabędzie dopiero wraz ze spełnieniem warunków zapisanych w zezwoleniu. Zwolnienie to, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Literalna analiza § 5 ust. 2a rozporządzenia zdaniem Spółki potwierdza, że po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT Spółka będzie mogła dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu i wnioskować o zwrot nadpłaconego podatku.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Fabryki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że SSE są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gopsodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawa do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Minister wyjaśnił dalej, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że Fabryka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej SSE w dniu 28 września 2008 r. Z tych względów ma tutaj zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie zatem do treści § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdop albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a pdof stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;

2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie zaś z § 5 ust. 2 tego rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Minister zaakcentował dalej, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 września 2007 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 2 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 179, poz. 1268) dodano do § 5 ust. 2a zgodnie, z którym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zdaniem Ministra, okresy, za które przedsiębiorca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia dla przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), moment uzyskania prawa do zwolnienia pozostał niezmieniony, tj. przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Organ interpretacyjny podkreślił, na gruncie ogólnych zasad podatkowych, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. W związku z tym pomimo, iż zwolnienie z podatku dochodowego do osób prawnych będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza jednak, iż Spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Zdaniem Ministra przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewiduje bowiem takiej sytuacji.

Spółka po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po spełnieniu łącznie dwóch warunków, a mianowicie poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia będzie mogła od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przysługuje prawo do zwolnienia skorzystać ze zwolnienia za okres od dnia wydania zezwolenia.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

3. Fabryka, nie zgadzając się z interpretacją, pismem dnia 10 maja 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach powielono argumentację przytoczoną we wniosku ORD-IN. Zauważono nadto, że organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr [...], skierowanego do jednej ze spółek z grupy, gdzie zapytanie podatnika dotyczyło podobnego zdarzenia, a podatnik zaprezentował stanowisko takie jak wnioskodawca (A S.A.) uznał, iż znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko podatnika za prawidłowe, tym samym potwierdził, iż przysługuje podatnikowi prawo do dokonania korekty deklaracji za okres od dnia uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu.

4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazał nadto, iż zarzut, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczącej interpretacji indywidualnej nr [...] potwierdził, że podatnikowi przysługuje praw do dokonania korekty deklaracji za okres od dnia uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych zezwoleniu jest bezzasadny. Organ w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Wystosowane przez Organ do adresata tej interpretacji pismo, będące odpowiedzią na wniesiony przez niego środek zaskarżenia, nie może być uznane za zmianę stanowiska Organu w kwestii będącej przedmiotem tej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji - zdaniem organu interpretacyjnego - ponowna analiza sprawy, nie może w tej sprawie skutkować zmianą stanowiska przyjętego w interpretacji dnia [...] nr [...].

5. Skarżąca Fabryka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na interpretację indywidualną.

Wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła jej naruszenie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 pdop poprzez błędną ich wykładnię. Wskazała nadto na naruszenie § 5 ust. 2a rozporządzenia z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej.

W motywach skargi Spółka ponownie przedstawiła stanowisko uprzednio prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obecnie zwróciła przede wszystkim uwagę na fakt, iż określenie momentu uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym w § 5 ust. 2a rozporządzenia, zostało zawarte w rozporządzeniu bez delegacji ustawowej. W art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dotyczącego zwolnienia w podatku dochodowym, ustawodawca odwołał się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jednakże należy, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jaki i w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych ustawodawca nie dał upoważnienia do uregulowania okresu obowiązywania zwolnienia z podatku dochodu z działalności strefowej w aktach rangi rozporządzenia.

Fabryka zaakcentowała, że zgodnie z art. 4 i 5a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych Rada Ministrów w rozporządzeniu może przede wszystkim ustanawiać i znosić strefy. Może również określić warunki udzielenia pomocy publicznej, zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. Zdaniem Spółki, należy jednakże zaznaczyć, że warunki określone w tym rozporządzeniu dotyczą charakteru projektu, na który udzielane jest wsparcie, intensywności pomocy, progów kwotowych, zasady kwalifikowalności wydatków, podmiotów pomocy, jednakże rozporządzenie Komisji nie zawiera wytycznych dotyczących okresu obowiązywania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie należy uznać, iż doprecyzowanie okresu korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 4a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przekroczyło zakres delegacji ustawowej.

Uznano zatem, że w niniejszym zakresie przepisy zawarte w rozporządzeniu są niezgodne z konstytucją, co potwierdza wyrok TK z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt P 23/07 (Dz. U. Nr 116, poz. 740). Trybunał uznał, że przepisy są niezgodne z konstytucją, jeżeli zawarte upoważnienie do wydawania rozporządzenia nie określa wytycznych dotyczących treści tego aktu. Rozporządzenie rady Ministrów, które – jako oparte na niekonstytucyjnej delegacji ustawowej – jest również niezgodne z konstytucją.

W konsekwencji przyjmując stanowisko, iż § 5 pkt 2a został zawarty w rozporządzeniu w wyniku przekroczenia delegacji ustawowej, należy uznać, że Spółka może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych już od dnia uzyskania zezwolenia i poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych.

Skarżąca Spółka zarzuciła nadto w tej sprawie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając ponownie, że Spółka po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po spełnieniu łącznie dwóch warunków, a mianowicie poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia będzie mogła od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przysługuje prawo do zwolnienia skorzystać ze zwolnienia za okres od dnia wydania zezwolenia.

Minister Finansów zauważył nadto, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Minister zauważył nadto, że w piśmie wystosowanym w odpowiedzi na środek odwoławczy od interpretacji nr [...], wyjaśnił skutki tzw. Milczącej interpretacji w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 208 r. sygn. akt I FPS 2/08. Nie jest to równoznaczne z akceptacją stanowiska wnioskodawcy.

W tych stanie rzeczy Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji podatkowej i wniósł o oddalenie skargi.

7. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 12 stycznia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze, akcentując, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa, wobec rozszerzenia warunków nie przewidzianych ustawą.

Pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest niezasadna.

Istota niniejszego sporu sprowadza się do ustalenia momentu, od którego dochody Spółki objęte są zwolnieniem, tj. czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej począwszy od momentu uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu (a w konsekwencji możliwość dokonania korekty złożonych deklaracji podatkowych za ten okres).

W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych "Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej".

Zarówno organ, jak również strona skarżąca powołują się na przepisy § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. Nr 202, poz. 1485 ze zm.), wydanego na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Z akt sprawy wynika, że Fabryka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej SSE w dniu 28 września 2008 r. Z tych względów ma tutaj zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie zatem do treści § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdop albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a pdof stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;

2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie zaś z § 5 ust. 2 tego rozporządzenia zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 września 2007 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 2 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 179, poz. 1268) dodano do § 5 ust. 2a zgodnie, z którym w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Słusznie zatem twierdzi organ interpretacyjny, że do korzystania ze zwolnienia dla przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), moment uzyskania prawa do zwolnienia pozostał niezmieniony, tj. przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Nie może być też wątpliwości, iż na gruncie ogólnych zasad podatkowych, zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. W związku z tym pomimo, iż zwolnienie z podatku dochodowego do osób prawnych będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza jednak, iż Spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewiduje bowiem takiej sytuacji.

Spółka po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po spełnieniu łącznie dwóch warunków, a mianowicie poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia będzie mogła od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przysługuje prawo do zwolnienia skorzystać ze zwolnienia za okres od dnia wydania zezwolenia.

Powyższy przepis § 5 ust. 2a oznacza, iż organ wykonawczy - Rada Ministrów ustaliła, że zwolnienie podatkowe przysługuje w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, ale z momentem zaistnienia konkretnych zdarzeń, które mogą się ziścić w pewien czas po uzyskaniu tego zezwolenia. Innymi słowy okres zwolnienia począwszy od uzyskania zezwolenia jest pewnym przedziałem czasowym zawierającym w sobie wiele chwil rozłożonych w czasie. Nie jest sprzeczne z punktu widzenia wykładni językowej rozumienie przepisów przedstawione przez organ w interpretacji, według którego uzależnienie prawa do zwolnienia od osiągnięcia pewnych założonych celów już po dacie uzyskania zezwolenia, ale w okresie tego zezwolenia, nie przeczy zapisowi "w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Przede wszystkim tak skonstruowany przepis nie wskazuje na to, że zwolnienie przysługuje w całym okresie od dnia uzyskania zezwolenia bez względu na moment, w którym podatnik osiągnie określony pułap wydatków i zatrudnienia. Wykładnia językowa przepisu § 5 ust. 2a rozporządzenia pozwala stwierdzić, że zwolnienie od podatku przysługuje w okresie objętym zezwoleniem, ale dopiero po spełnieniu określonych warunków w zakresie wydatków i zatrudnienia. Przepis ten nie stanowi o możliwości dokonywania jakiejkolwiek korekty deklaracji i prawie podatnika do zwrotu podatku.

W tej sytuacji do rozstrzygnięcia pozostaje, czy zakres zwolnienia z § 5 ust. 2a wymienionego rozporządzenia z dnia 2 listopada 2006r. nie jest węższy niż z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w taki sposób, że narusza to art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Według art. 217 Konstytucji RP, zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004r. o sygn. FSK 177/04, opubl. PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. o sygn. III RN 33/02, opubl. OSNP 2004/7/111; wyrok NSA z 24 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 375/07).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007r., sygn. aktII FPS 3/07 oraz z 4 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 251/07).

Zdaniem tut. Sądu mimo specyfiki "interpretacji" - jest ona bowiem dokonywana przez Ministra Finansów - to jednak sąd administracyjny ma obowiązek zbadania jej zgodności z prawem z możliwością pominięcia przepisu rozporządzenia, który musiał być stosowany przez Ministra.

Stwierdzić należy, iż naruszenie art. 217 Konstytucji RP miałoby miejsce w sprawie wówczas, gdyby organ wykonując delegację ustawową i wydając rozporządzenie ograniczył zwolnienie od podatku przyznane ustawą.

Jak wcześniej podano na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 -6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...).

W ocenie Sądu istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się wyrażenie "z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", ponieważ wyłącznie do tak uzyskanych dochodów zwolnienie ma zastosowanie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Stosownie do ust. 2 tego artykułu "Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1."

Zdaniem tut. Sądu, stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie stanowiące podstawę do korzystania z pomocy publicznej, w tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ustawy o strefach, obejmuje zarówno przedmiot działalności oraz warunki - wymogi jakie stawiane są przedsiębiorcy, by mógł pomoc uzyskać. W takim rozumieniu nie ma sprzeczności pomiędzy zapisem § 5 ust. 2a) rozporządzenia z dnia 2 listopada 2006r., a regulacją w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Regulacja rozporządzenia jest jedynie doprecyzowaniem zapisów ustawowych i w tym znaczeniu nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP. Przedstawione przez organ rozumienie przepisów, jest zgodne z wymogami interpretacji językowej, jak i systemowej, nie pozostaje także w opozycji do wykładni celowościowej

Nie znajduje również oparcia w przepisach prawa koncepcja korekty podatku zaprezentowana przez skarżącą, a w konsekwencji sprowadzająca się do tego, że podatek jest należny za dany okres rozliczeniowy od momentu uzyskania zezwolenia, a po osiągnięciu określonej wysokości wydatków i pułapu zatrudnienia automatycznie traci charakter podatku należnego, w wyniku czego powstaje prawo do skorygowania zadeklarowanego podatku i jego zwrotu. Sąd zauważa, że przywołane wyżej przepisy nie przewidują takiego mechanizmu korekty deklaracji oraz zwrotu podatku, który z należnego przekształciłby się w podatek nienależny, czy nadpłacony. Zadeklarowany i zapłacony podatek nie stanowi nadpłaty. Na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 72 § 1) "Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej."

Z zacytowanej regulacji wynika, że co do zasady nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie budzi wątpliwości, że już w momencie deklarowania i zapłaty podatek musiałby mieć charakter nienależnego, co skutkowałoby następnie stwierdzeniem nadpłaty. Podkreślić należy, iż zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę podatek, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, będzie należnym i nie utraci tego charakteru nawet po osiągnięciu określonego pułapu wydatków oraz poziomu zatrudnienia.

Podkreślić należy, że przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której dwóch podatników otrzymujących zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie w tym samym okresie, korzystałoby ze zwolnienia od podatku od tego samego momentu (otrzymania zezwolenia), pomimo że każdy z nich spełniłby warunki w zakresie inwestowania i poziomu zatrudnienia w różnych terminach. Takie traktowanie podatników byłoby sprzeczne z założonym celem jakiemu ma służyć zwolnienie od podatku, tj. zachęcaniu do inwestowania i zwiększania zatrudnienia, a na którą to okoliczność powołano się w skardze. Zauważyć bowiem należy, że według koncepcji skarżącej nie ma żadnego znaczenia, czy podatnik spełniłby warunki w postaci poniesienia wydatków w pierwszym, czy w ostatnim miesiącu posiadanego zezwolenia. W każdej z tych sytuacji przysługiwałoby zwolnienie od tego samego momentu, tj. od uzyskania zezwolenia, nawet gdy jeden z podatników spełniłby warunki w zakresie wysokości wydatków i poziomu zatrudnienia w początkowym, a drugi w końcowym okresie zezwolenia. W konsekwencji takie rozwiązanie, nie mające oparcia w przepisach ustawy, jak również ww. rozporządzenia, prowadziłoby wręcz do naruszenia zasady sprawiedliwego nakładania na podatników ciężarów publicznoprawnych i wypaczałoby cel, któremu przywołane regulację mają służyć.

W tym miejscu wypada zwrócić również uwagę, że zgodnie z § 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006r. pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia może być udzielana z zachowaniem warunków - wówczas obowiązującego - rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej. Stosownie do pkt 16) preambuły Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz.U.UE.L.06.302.29): istotne jest zagwarantowanie, aby pomoc regionalna stanowiła rzeczywistą zachętę oraz wspierała inwestycje, których w przeciwnym razie przedsiębiorstwo nie dokonałoby w regionach objętych pomocą, i aby stanowiła bodziec do podejmowania nowych rodzajów działalności (podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 304/09)

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego i procesowego, co wyżej wykazano.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.