I SA/Gl 1023/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-19	
Data wpływu	2025-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /przewodniczący/
Bożena Pindel /sprawozdawca/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 116 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 2401-IEW1.4123.29.2024 UNP: 2401-25-133547 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 i 2020 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 6 czerwca 2025 r., nr 2401-IEW1.4123.29.2024 (UNP: 2401-25-133547), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) − po rozpatrzeniu odwołania R.B. (dalej: zobowiązany lub skarżący) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji) z 28 października 2024 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, ze Spółką W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio Z. Sp. z o.o., dalej Spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2019-2020 (w wysokościach wraz z odsetkami wskazanymi w sentencji wydanej decyzji) oraz umarzającej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej, solidarnej ze Spółką za zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. wraz z odsetkami i niezapłaconymi kosztami postępowania egzekucyjnego.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji wydając ww. decyzję orzekł o odpowiedzialności podatkowej, solidarnej zobowiązanego ze Spółką W. Sp. z o.o. (poprzednio Z. Sp. z o.o.), za zaległości w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2019 r. w wysokości 737,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 464,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł,

- kwiecień 2019 r. w wysokości 67,00 zł oraz za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 42,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 109,82 zł,

- maj 2019 r. w wysokości 21.911,00 zł oraz za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 13.516,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł,

- z tytułu nienależnego zwrotu za maj 2019 r. w wysokości 9.803,00 zł oraz za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 6 049,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł,

- sierpień 2019 r. w wysokości 1.634,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 975,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 109,91 zł,

- wrzesień 2019 r. w wysokości 198.535,95 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 117 158,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.852,49 zł,

- październik 2019 r. w wysokości 112.919,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 55.857,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł,

- listopad 2019 r. w wysokości 85.757,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 49.428,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł,

- grudzień 2019 r. w wysokości 25.943,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 15.344,00 zł,

- marzec 2020 r. w wysokości 85.707,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 47.101,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100.00 zł,

- kwiecień 2020 r. w wysokości 37.058,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 20.138,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,00 zł,

- maj 2020 r. w wysokości 33.938,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 18.212,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 101,20 zł,

- czerwiec 2020 r. w wysokości 12.272,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 5.499,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,50 zł,

- lipiec 2020 r. w wysokości 11.217,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 5.859,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 100,60 zł,

- sierpień 2020 r. w wysokości 2.190,00 zł, za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 1.131,00 zł oraz niezapłacone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 22,06 zł,

- październik 2020 r. w wysokości 5.365,50 zł oraz za odsetki za zwłokę, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 2.700,00 zł

oraz umarzającej postępowanie za zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. wraz z odsetkami i niezapłaconymi kosztami postępowania egzekucyjnego.

Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji, które są zbliżone do zarzutów skargi i zostaną przedstawione poniżej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Podał, że zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 13 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., a następnie od 3 kwietnia 2019 r. do 7 grudnia 2020 r. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że 5 stycznia 2021 r. został on wykreślony z zarządu ww. Spółki

Na str. 4-7 organ odwoławczy wymienił wszystkie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7, które zostały złożone przez Spółkę w okresie od 19 lutego 2020 r. do 29 kwietnia 2022 r.

W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 lub korektach tych deklaracji organ I instancji wystawił następujące tytuły wykonawcze za:

- marzec 2019 r. z 27 lipca 2022 r., nr 2424-723.671889.2022, doręczony 10 sierpnia 2022 r.,

- kwiecień 2019 r. z 27 lipca 2022 r., nr 2424-723.671893.2022, doręczony 10 sierpnia 2022 r.,

- maj 2019 r. z 27 lipca 2022 r., nr 2424-723.671899.2022 na kwotę 9.803,00 zł, doręczony 10 sierpnia 2022 r.,

- maj 2019 r., z 27 lipca 2022 r., nr 2424-723.671895.2022 na kwotę 21.911,00 zł, doręczony 10 sierpnia 2022 r.,

- sierpień 2019 r. z 9 lutego 2022 r., nr 2424-723.83868.2022, doręczony 21 lutego 2022 r.,

- wrzesień 2019 r. z 25 listopada 2021 r., nr 2424.723.337300.2020, doręczony 21 grudnia 2021 r.,

- październik 2019 r. z 3 lipca 2020 r., nr 2424.723.337316.2020, doręczony 14 lipca 2020 r.,

- listopad 2019 r. z 3 lipca 2020 r., nr 2424.723.337325.2020, doręczony 14 lipca 2020 r.,

- grudzień 2019 r. z 3 lipca 2020 r., nr 2424.723.337340.2020, doręczony 14 lipca 2020 r.,

- marzec 2020 r. z 13 sierpnia 2020 r., nr 2424.723.337348.2020, doręczony 2 września 2020 r.,

- kwiecień 2020 r. z 13 sierpnia 2020 r., nr 2424.723.349420.2020, doręczony 2 września 2020 r.,

- maj 2020 r. z 27 lipca 2020 r., nr 2424.723.411323.2020, doręczony 4 sierpnia 2020 r.,

- czerwiec 2020 r. z 26 sierpnia 2020 r., nr 2424.723.505066.2020, doręczony 14 września 2020 r.,

- lipiec 2020 r. z 30 września 2020 r., nr 2424.723.639439.2020, doręczony 13 października 2020 r.,

- sierpień 2020 r. z 27 października 2020 r., nr 2424-723.762359.2020, doręczony 12 listopada 2020 r.,

- październik 2020 r. z 13 stycznia 2021 r., nr 2424-723.22852.2021, doręczony 2 lutego 2021 r.

Następnie organ wskazał, że oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem, Spółka posiada dalsze zaległości:

1) w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. w łącznej kwocie 2.767,00 zł, a także zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., styczeń, luty, kwiecień i wrzesień 2021 r. oraz lipiec 2022 r. w łącznej kwocie 31.147,00 zł;

2) w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie nadal jest prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych w decyzji tytułów wykonawczych (str. 8 decyzji), za okres od grudnia 2018 r. do lipca 2021 r., na FUS, FP i FGŚP. Organ I instancji wyliczył zaległości Spółki z ww. tytułów za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 1 lipca 2021 r. na kwotę 436.546,93 zł;

3) wobec Wójta Gminy M., który poinformował o zaległościach wynikających z decyzji w sprawie opłat za zajęcie pasa drogowego w łącznej kwocie 14.133,90 zł (decyzje wystawione były w okresie od 4 października 2018 r. do 10 października 2019 r.);

4) wobec G.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "G.". Wierzyciel poinformował, że Spółka nie uregulowała następujących faktur VAT:

- [...] z 1 marca 2019 r. z terminem płatności 15 marca 2019 r., na kwotę brutto 3.300,24 zł,

- [...] z 1 kwietnia 2019 r. z terminem płatności 22 kwietnia 2019 r., na kwotę brutto 11.513,33 zł,

- [...] z 30 kwietnia 2019 r. z terminem płatności 21 maja 2019 r., na kwotę brutto 8.738,13 zł,

- [...] z 29 maja 2019 r. z terminem płatności 19 czerwca 2019 r., na kwotę brutto 6.712,98 zł;

5) wynikające z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 8 maja 2023 r. obrazujące zaległości Spółka wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu składek na PFRON za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. na łączną kwotę 18.276,00 zł. Ponadto z zawiadomienia wynika, że Spółka posiadała zaległości u następujących wierzycieli: Prezydenta Miasta K., Wójta Gminy S., Wójta Gminy M., Zarządu Województwa [...].

Kontynuując organ opisał dokonane czynności, polegające na zajęciu rachunków bankowych Spółki:

1) pismem z 2 grudnia 2020 r. zawiadomiono B. S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego:

- zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. (zajęcie doręczono Spółce 7 grudnia 2020 r., karta 205C akt),

- następnie pismem z 1 sierpnia 2022 r. ponownie zawiadomiono ww. B. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. (zajęcie doręczono Spółce 10 sierpnia 2022 r. karta nr 212C akt),

- pismem z 8 maja 2023 r., ponownie zawiadomiono ww. B. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2019 r., październik i grudzień 2020 r., styczeń, luty, kwiecień 2021 r., lipiec 2022 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. (zajęcie doręczono Spółce 10 maja 2023 r. karta nr 220C akt).

W odpowiedzi na ww. pisma B. poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego Spółki;

2) pismem z 7 lipca 2020 r. zawiadomiono B1 S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego:

- zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec 2020 r. (zajęcie doręczono Spółce 14 lipca 2020 r., karta 263C akt). W odpowiedzi B. poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego Spółki. Organ wymienił także pozostałe pisma kierowane do tego banku dotyczące zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego:

- z 10 lipca 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. (doręczone Spółce 22 lipca 2020 r., karta 275C akt) oraz należności na rzecz Wójta Gminy S.,

- z 31 lipca 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2020 r.,

- z 31 sierpnia 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.,

- z 6 października 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. (doręczone Spółce 13 października 2020 r., karta 294C akt)

- z 29 października 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. oraz należności na rzecz Wójta Gminy S. (zajęcie doręczono Spółce 12 listopada 2020 r., karta 304C akt),

- z 21 stycznia 2021 r., - zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. (doręczono Spółce 2 lutego 2021 r., karta 309C akt),

- z 25 marca 2021 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r.(doręczono Spółce 6 kwietnia 2021 r.),

- z 23 kwietnia 2021 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. (doręczono Spółce 28 kwietnia 2021 r.),

- z 20 lipca 2021 r. - należności na rzecz Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (doręczono Spółce 26 lipca 2021 r.),

- z 11 sierpnia 2021 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. (doręczono Spółce 16 sierpnia 2021 r.),

- z 3 stycznia 2022 r. - należności na rzecz Marszałka Województwa [...] (doręczono Spółce 10 stycznia 2022 r.),

- z 14 lutego 2022 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. (doręczono Spółce 21 lutego 2022 r., karta 348C akt),

- z 27 maja 2022 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r.,

- z 21 września 2022 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2022 r. (doręczono Spółce 3 października 2022 r.),

- z 19 stycznia 2023 r. - należności na rzecz Prezydenta Miasta K. (doręczono Spółce 31 stycznia 2023 r.),

- z 8 maja 2023 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oraz należności na rzecz Wójta Gminy S. (doręczono Spółce 17 maja 2023 r., karta 367C akt);

3) pismem z 2 grudnia 2020 r. zawiadomiono B2 w P. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. (doręczone Spółce 7 grudnia 2020 r., karta 228C akt). W odpowiedzi B2. poinformował o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego Spółki;

4) pismem z 29 lipca 2020 r. zawiadomiono B3 S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. W odpowiedzi B3. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki, zajęcie doręczono Spółce 4 sierpnia 2020 r.;

5) pismem z 15 lipca 2020 r. zawiadomiono B4 Sp. z o.o. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Z uwagi na niepodjęcie zawiadomienia, pismem z 30 marca 2022 r. ponownie zawiadomiono B4 Sp. z o.o. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2021 r., a także innych wierzycieli. W odpowiedzi Spółka B4 poinformowała, że nie jest dłużnikiem Spółki W.;

6) pismem z 15 lipca 2020 r. zawiadomiono Z. S.A. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. W odpowiedzi Z. S.A. poinformowała, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki W.;

7) pismem z 2 grudnia 2020 r. zawiadomiono K.K. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2020 r. W odpowiedzi K.K. poinformował, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki W.;

8) pismem z 3 czerwca 2020 r. zawiadomiono K. Sp. z o.o. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Przedmiotowe zajęcie dotyczyło należności na rzecz Wójta Gminy M. W odpowiedzi Spółka K. poinformowała, że nie posiada zobowiązań wobec Spółki W..

W toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji ustalono, że:

- Spółka nie posiada nieruchomości, co wynika z raportu pobranego z Serwisu. Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości,

- na podstawie danych z CEPIK - Spółka posiada 3 pojazdy, które od 2019 r. nie mają badań technicznych, z kolei pojazd, który ma aktualne badania techniczne i ubezpieczenie, to samochód ciężarowy PEUGEOT PARTNER 1.6HDI, rok prod. 2009, o wartości ok. 10.900,00 zł. Nadmieniono, że w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. (podpisanym przez zobowiązanego w imieniu Spółki) wartość środków trwałych wynosiła 0,00 zł (vide: akta odwoławcze),

- z raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego 17 maja 2023 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: [...] P, ul. [...]. Pod tym adresem znajduje się budynek zamieszkiwany przez osobę fizyczną, która nie jest związana ze Spółką. Poborca dodatkowo wskazał, że brak jest kontaktu z byłym i obecnym prezesem Spółki, a także brak jest informacji o aktualnym miejscu prowadzenia działalności, pod ww. adresem brak jest pojazdów widniejących w systemie CEPIK.

- analiza przeprowadzona w systemach WRO, JPK, OGNIVO, CEPIK, księgi wieczyste potwierdziła bezzasadność dalszego prowadzenia egzekucji.

Organ I instancji (organ egzekucyjny) postanowieniem z 30 maja 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano nr tytułów wykonawczych, na podstawie których organ egzekucyjny prowadził egzekucję (nr 2424-723.150945.2021, 2424-723.241945.2021, 2424-723.330944.2021, 2424-723.631868.2021, 2424-723.83868.2022, 2424-723.440809.2022, 2424-723.671889.2022, 2424-723.671899.2022, 2424-723.671895.2022, 2424-723.671883.2022, 2424-723.671893.2022, 2424-723.849953.2022). W uzasadnieniu podano m.in., że miejsce prowadzenia działalności Spółki nie jest znane. Pod podanym adresem w KRS mieszka osoba fizyczna niezwiązana ze Spółką. Według KRS aktualnym prezesem zarządu spółki i jedynym wspólnikiem jest Y.K. - obcokrajowiec, brak numeru identyfikacyjnego, brak kontaktu oraz brak możliwości ustalenia danych teleadresowych prezesa. Według KRS spółka zarejestrowana jest od 2004 r. - roboty budowlane. Spółka nie składa Jednolitych Plików Kontrolnych, co potwierdza WRO-System. Spółka ostatnią deklarację podatkową CIT-8 złożyła w 2021 r., w której wykazała stratę z innych źródeł poniesioną w 2020 r. w wysokości 33.028,46 zł. Nie posiada majątku przedstawiającego wartość handlową. Zajęte wierzytelności z tytułu zawartych umów i wykonanych usług okazały się nieskuteczne. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto również wierzytelności pieniężne z rachunków bankowych w B1 S.A., B3 S.A., B2 w P. i B. S.A. Zajęcie w B3 S.A. okazało się nieskuteczne, ponieważ zgodnie z oświadczeniem tego banku, nie prowadzi on rachunków bankowych dla Spółki. Zajęcia w pozostałych bankach nie zostały zrealizowane z powodu braku środków pieniężnych. Ponadto nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej.

Również 30 maja 2023 r. organ I instancji (organ egzekucyjny) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr: 2424-723.505066.2020, 2424-723.639439.2020, 2424-732.762359.2020, 2424-723.228852.2020, 2424.723.337300.2020, 2424.723.337315.2020, 2424.723.337325.2020, 2424.723.337340.2020, 2424.723.337348.2020, 2424.723.337420.2020, 2424.723.337323.2020, z tożsamym uzasadnieniem.

Dalej organ odwoławczy podał, że:

- postanowieniem z 15 listopada 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie w niniejszej sprawie, które doręczono stronie 1 grudnia 2023 r.,

- pismem z 8 grudnia 2023 r. (doręczonym 19 grudnia 2023r.) organ I instancji wezwał zobowiązanego do przedłożenia dowodów i pisemnych wyjaśnień w zakresie wystąpienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, a także do złożenia oświadczenia ORD-HZ, na które nie udzielił on odpowiedzi,

- postanowieniem z 11 października 2024 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zawartych w Ordynacji podatkowej w Dziale III, rozdział 15, szczególnie art. 116 O.p.

Wyjaśnił, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 lub ich korekt. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce: 10 sierpnia 2022 r., 21 lutego 2022 r., 21 grudnia 2021 r., 14 lipca 2020 r., 2 września 2020 r., 4 sierpnia 2020 r., 14 września 2020 r., 13 października 2020 r., 12 listopada 2020 r., 2 lutego 2021 r. (str. 6-8 decyzji). Natomiast wszczęcie postępowania za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w dniu doręczenia zobowiązanemu postanowienia o wszczęciu postępowanie, tj. 1 grudnia 2023 r.

Analizując przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce podał, że :

- funkcję prezesa zarządu Spółki zobowiązany pełnił od 13 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., a następnie od 3 kwietnia 2019 r. do 7 grudnia 2020 r.,

- nie ma wątpliwości, że nie istnieje możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

Wyjaśnił, że działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych objęły ww. czynności, a z uwagi na brak majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych organ egzekucyjny postanowieniami z 30 maja 2023r. umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi są nieściągalne. Postanowienia organu egzekucyjnego stanowią jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji - są dokumentami urzędowymi i przysługuje im domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.).

Następnie organ odniósł się do przesłanek egzoneracyjnych, tj.:

- wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.),

- braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.),

- wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Omawiając pierwszą z nich odwołał się do art. 10-11 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Uznał za moment, w którym prezes zarządu Spółki powinien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, należało przyjąć zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego. Przyjął, że stan niewypłacalności Spółki powstał z chwilą utraty przez nią zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące.

Najstarsze − nieuregulowane przez Spółkę − zobowiązania dotyczą zaległości wobec Wójta Gminy M. wynikające z decyzji w sprawie opłat za zajęcie pasa drogowego w kwocie 1.400,00 zł, z terminem płatności 1 listopada 2018 r. Kolejną najstarszą zaległością jest zaległość z tego samego tytułu, z terminem płatności 16 listopada 2018 r. Brak uregulowania w tym terminie ww. należności spowodował, że z dniem następnym, czyli 17 listopada 2018 r. powstała z tego tytułu druga zaległość. Licząc więc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości oraz uwzględniając fakt, że w przepisach Prawa upadłościowego jest mowa o utracie zdolności do wykonywania zobowiązań, czyli wskazuje się tu liczbę mnogą - opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres 18 lutego 2019 r. (17 lutego 2019 r. przypadł na dzień wolny od pracy). Z tym dniem należało zatem przyjąć, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego.

Spółka była obowiązana w ciągu trzydziestu dni liczonych od tej daty, czyli do 20 marca 2019 r., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - czego nie uczyniła Organ powołał pisma Sądu Rejonowego K1-[...] w K1 X Wydział Gospodarczy z 20 lipca 2023 r., sygn. akt [...] (karta nr 109) oraz pismo Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy z 20 marca 2024 r., sygn. akt [...] (karta nr 198).

Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie organ I instancji ustalił termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na 17 lutego 2019 r., niemniej jednak akta sprawy wskazują, ze termin ten wypada na 18 lutego 2019 r., co nie wpływa na zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Równocześnie podkreślił, że stan niewypłacalności Spółki przypadał w okresie, kiedy zobowiązany nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki, w związku z tym miał on możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postepowania restrukturyzacyjnego w dacie trzydziestu dni od objęcia funkcji prezesa zarządu Spółki. Funkcje prezesa i jedynego członka zarządu objął on 3 kwietnia 2019 r., w tej dacie powinien był zapoznać się z sytuacja finansową Spółki i w terminie do 6 maja 2019 r. (3, 4 i 5 maja 2019 r. przypadały na dni wolne od pracy), aby uchronić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postepowania restrukturyzacyjnego.

Odpowiadając na zarzuty odwołania podał, że zobowiązany podejmując ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, musiał zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji (powołał się na orzecznictwo sądów). Dodał, że niewątpliwie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony - byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Dalej wskazał, że stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się także w okresie późniejszym, bowiem Spółka poza ww. zaległościami wobec Wójta Gminy M. w łącznej kwocie 14.133,90 zł, posiada także zaległości w organie I instancji. Łącznie wynosiły one 646.065.46 zł (należność główna) - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2021 r. w łącznej kwocie 2.767 zł (należność główna), a także zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., styczeń, luty, kwiecień i wrzesień 2021 r. oraz lipiec 2022 r. w łącznej kwocie 31.142 zł (należność główna). Ponadto Spółka posiada zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 436.546.93 zł, nieuregulowane faktury VAT wystawione przez G.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "G" na łączną kwotę 30.264.68 zł, a także zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu składek na PFRON za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. na łączną kwotę 18.276 zł. Dodatkowo ponownie Spółka posiadała zaległości u wierzycieli: Prezydenta Miasta K., Wójta Gminy S., Zarządu Województwa [...] (patrz pkt 9 stanu faktycznego). Ustalenia te dowodzą, że stan niewypłacalności Spółki miał charakter trwały,

Stwierdził, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzację (mimo zaistnienia ku temu podstaw) nie został złożony, co oznacza, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Organ analizując przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy - uznał, że przesłanka ta nie wystąpiła. Powołał się na art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zgodnie z którym każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Co do zasady oznacza to, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest reprezentowanie spółki w kontaktach z kontrahentami i różnymi instytucjami czy organami, ale także m.in. bieżące zapoznawanie się z sytuacją finansową Spółki, w tym nadzorowanie prawidłowego rozliczania i płacenia należności Skarbu Państwa. O sytuacji finansowej Spółki zobowiązany powinien wiedzieć nie tylko w kontekście podstawowej jej działalności (zawierania umów z kontrahentami i ich realizacji), ale również w zakresie jej obowiązków wobec Skarbu Państwa (terminowe opłacanie zobowiązań podatkowych).

Omawiając ostatnią z przesłanek (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), jaką jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części stwierdził, że mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W toku całego postępowania podatkowego mienia takiego zobowiązany nie wskazał. Zatem również ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej) również nie została spełniona.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że:

- do odwołania dołączono wyciąg z księgi akcji Spółki Z. S.A. według stanu na 2 września 2020 r., z którego wynika, że Z. Sp. z o.o. była w posiadaniu 25.652.850 sztuk akcji uprzywilejowanych ww. Spółki Akcyjnej. Akta sprawy dowodzą również, że Spółka nabyła akcje w 2018 r., co wynika z korekty sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r., złożonej 4 września 2020 r. Z kolei ze sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika; że na 31 grudnia 2020 r. Spółka nie posiadała już żadnych akcji wykazanych na 31 grudnia 2019 r., co wynika z "Dodatkowych informacji i objaśnień" dołączonych do sprawozdania finansowego za 2020 r., w których wskazano, że ww. akcje zostały sprzedane. Na podstawie strony internetowej: https://ekrs.ms.gov.pl, na której umieszczane są sprawozdania finansowe Spółek ustalono, że sprawozdanie finansowe Spółki za 2020 r. zostało złożone 30 kwietnia 2022 r. Stwierdził więc, że posiadanie akcji ujawnione zostało dopiero w korekcie sprawozdania finansowego spółki za 2018 r. złożonej we wrześniu 2020 r., a ze sprawozdania finansowego za ten rok sporządzonego na 31 grudnia 2020 r. wynikało, że na ten dzień spółka już ich nie wykazała, a więc w trakcie 2020 r. zostały one zbyte;

- w zakresie korekt deklaracji VAT-7, w których termin płatności wynikającego z nich podatku upływał w okresie, w którym zobowiązany nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, podczas gdy terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu spółki, to okoliczność złożenia korekt deklaracji za ww. okresy - 29 kwietnia 2022 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, bowiem organ prawidłowo ustalił zaległości, za które została przyjęta odpowiedzialność.

Odpowiadając na podniesiony zarzut przedawnienia organ stwierdził, że nie doszło do wygaśnięcia zaległości Spółki.

W szczególności nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r. i październik 2020 r., ponieważ ustawowy 5 letni termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., został - zgodnie z art. 70 § 4 O.p. - przerwany w wyniku zajęć egzekucyjnych rachunków bankowych Spółki, co zostało szczegółowo opisane w tabeli zawartej na str. 19 decyzji organu I instancji oraz w piśmie wydanym w trybie art. 227 O.p. Odnośnie zaległości z tytułu VAT za grudzień 2019 r. (termin płatności tego zobowiązania to 27 styczeń 2020 r.) organ podatkowy w toku prowadzonej egzekucji dokonał pobrania należności u zobowiązanej Spółki, wobec powyższego pozostała nieuregulowana zaległość jest nadal wymagalna.

Natomiast odnośnie zaległości Spółki z tytułu VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2020 r. nie upłynął jeszcze ustawowy 5 letni termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., jednak został − zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. − zawieszony w związku ze wszczęciem 17 lutego 2021 r. postępowania karnego skarbowego, co zostało szczegółowo opisane w tabeli zawartej na str. 20 decyzji organu I instancji oraz w piśmie wydanym w trybie art. 227 O.p. Akta sprawy dowodzą, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sprawie o wykroczenie skarbowe, którego przedmiotem było niewykonanie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od marca do października 2020 r. Postępowanie to zakończyło się prawomocnie 29 lipca 2021 r. Zaprzeczył, że doszło do wszczęcia instrumentalnego, skoro organ I instancji wszczął je już 17 lutego 2021 r.. a postępowanie to dotyczyło zobowiązań w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. Zaznaczył, że postępowanie to przeszło do fazy ad personam, bowiem zobowiązanemu przedstawiono zarzuty. Nadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął jeszcze ustawowy 5 letni termin przedawnienia ww. zobowiązań. Dodał, że do akt sprawy dołączono dokumenty potwierdzające, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia, doręczenia Spółce zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych, a także zawiadomienia wydane w trybie art. 70c O.p.

Organ wyjaśnił także, że umorzenie postępowania egzekucyjnego – wbrew zarzutom pełnomocnika – nie niweczy skutków wywołanych przez te czynności. Tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji/korekt VAT-7, które nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało uchylenie czynności egzekucyjnych.

Wykazując skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia organ wymienił czynności dokonane z udziałem zobowiązanego:

- pismem z 3 lutego 2021 r. wezwano do osobistego stawiennictwa w sprawie niepłacenia na rachunek organu I instancji w terminie podatku VAT za 2020 r., wezwanie odebrano osobiście 5 lutego 2021 r.,

- 17 lutego 2021 r. spisano z protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego, z którego wynika m.in., że pełniąc funkcję prezesa zarządu uporczywie nie wpłacał na rachunek organu w terminie podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2020 r.,

- pismem z 18 marca 2021 r. organ zawiadomił o przesłaniu do Sądu Rejonowego w P1 aktu oskarżenia przeciwko o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 K.k.s., pismo odebrano osobiście 6 kwietnia 2021 r.

Ponadto wyrokiem nakazowym z 25 marca 2021 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P1 Wydział II Karny, uznał zobowiązanego za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu polegającego na uporczywym niewpłaceniu na rachunek organu I instancji w terminie podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2020 r., przyjmując, iż dopuścił się go w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, czym wyczerpał ustawowe znamiona wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 K.k.s, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., i za to, na mocy art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 48 § 1, § 3 i § 4 k.k.s. wymierzył karę grzywny w kwocie 15.000,00 zł.

Ponadto wyrokiem nakazowym z 21 lipca 2021 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P1 Wydział II Karny, uznał zobowiązanego za winnego popełnienia czynu polegającego na uporczywym niewpłaceniu na rachunek Urzędu Skarbowego w P1 w terminie podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r., przyjmując, że dopuścił się go działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, czym wyczerpał znamiona wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s., i za to, na mocy art. 57 § 1 k.k.s. wymierzył karę grzywny w kwocie 5.000,00 zł.

Organ nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że zobowiązany nie miał wiedzy o jaki czyn konkretnie chodzi - wykroczenie skarbowe czy przestępstwo skarbowe, skoro w tym postępowaniu uczestniczył.

Organ uznał za bezzasadne naruszenie przepisów postępowania, w tym dotyczące konieczności przesłuchania strony, powołując się na art. 188 O.p.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik zobowiązanego (radca prawny) zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji" i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do bezzasadnego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania Spółki, w sytuacji w której nie można przyjąć, że w przypadku Spółki przesłanka bezskuteczności egzekucji (pomimo wydania w dniu 30 maj 2023 r. postanowień w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego), albowiem w trakcie jej prowadzenia Spółka posiadała mienie w postaci akcji w spółce Z. S.A. (obecnie Z. S.A. w upadłości, nr KRS: [...]), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej część,

2) art. 116 § 1 pkt 1a i art. 107 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794 t.j.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że stan trwałej niewypłacalności Spółki należy liczyć od dnia 17 lutego 2019 r. (kiedy to Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w Spółce), zatem do dnia 6 maja 2019 r. Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w konsekwencji czego organ uznał, że za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy odpowiada skarżący jako członek jej zarządu, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że w powoływanej dacie zachodził stan niewypłacalności Spółki,

3) art. 116 § 1 pkt 1a w zw. art. 120 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Skarżącego w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu i prawdy obiektywnej, a także w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną, jednostronną i niepełną wykładnię przepisów oraz odwoływanie się do orzecznictwa bez podania o jakie konkretnie wyroki sądów administracyjnych chodzi (vide s. 28 decyzji) oraz niczym nie poparte stwierdzenie, że skarżący znał sytuację finansową Spółki pomimo faktu, iż w dacie przyjętej przez organ świadczącej o niewypłacalności Spółki (17 luty 2019 r.). Skarżący nie pełnił funkcji w jej organach, co doprowadziło do wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie poczynionych ustaleń faktycznych,

4) art. 108 i art. 207 w zw. art. 107 i art. 116 § 1 pkt 1a Op. poprzez błędne uznanie, że skarżący odpowiada za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług VAT wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz niezasadne rozstrzygnięcie przez Organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P1. o powyższej odpowiedzialności skarżącego w drodze decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej, w szczególności za zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące marzec 2019 r, kwiecień 2019 r. oraz maj 2019 r. wynikające ze złożonych w dniu 29 kwietnia 2022 r. korekt deklaracji VAT-7, albowiem termin płatności wynikającego z nich podatku upływał w okresie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki,

5) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji wbrew ustawowym regułom, poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez organ w uzasadnieniu decyzji powodów zastosowania regulacji z art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 O.p. oraz jej skutków, jak również brak wykazania, w jakiej dacie i w oparciu o jakie czynności one nastąpiły, w szczególności przez brak wskazania czy Spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego i kiedy to nastąpiło, co doprowadziło do uznania przez organ, iż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, a poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego do jego zawieszenia,

6) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich i niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz z opinii biegłego celem ustalenia wiadomości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, czy i kiedy zaistniał w Spółce stan niewypłacalności, czy skarżący miał tego świadomość, jaki profil działalności posiadała Spółka i czy charakter działalności Spółki oraz jej zadłużenie mogło wpływać na ocenę istnienia przesłanki niewypłacalności w Spółce w dacie przyjętej przez Organ, co doprowadziło do dokonania dowolnej oceny dowodów i skutkowało błędnym ustaleniem co do faktu, iż Spółka była trwale niewypłacalna od dnia 17 lutego 2019 r., co winno skutkować złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do dnia 6 maja 2019 r.,

7) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazanego w odwołaniu od decyzji

Wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w osobie skarżącego na okoliczność ustalenia faktu, czy przed objęciem funkcji prezesa zarządu Spółki, sytuacja finansowa Spółki była mu znana, czy zaległość Spółki wobec Wójta Gminy M. płatna w listopadzie 2018 r. w kwocie 2.800,00 zł mogła świadczyć, z uwagi na charakter działalności Spółki o jej niewypłacalności, jaki profil działalności posiadała Spółka i czy charakter działalności Spółki oraz wysokość jej zadłużenia mogła wpływać na ocenę przez Skarżącego istnienia przesłanki niewypłacalności w Spółce,

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę za lata 2018-2020, celem ustalenia czy w Spółce zaistniał stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11, w szczególności jego ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794 t.j.) oraz czy i w jakiej dacie Skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki,

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w pismach NUS w P1.z dnia 17 lutego 2021 r. ([...]) oraz 20 września 2022 r. w stosunku do Spółki (Z. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...], a następnie W. Sp. z o.o., u. [...], z siedzibą w P., NIP [...]) na okoliczność ustalenia faktu, czy w stosunku do Spółki było prowadzone postępowanie karne skarbowe, jaka była kwalifikacja prawna penalizowanego przez kodeks karny skarbowy czynu określonego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w sprawie, jakich czynności procesowych dokonano w sprawie, czy było prowadzone postępowanie in rem i czy toczyło się ono przeciwko Skarżącemu oraz czy podejrzenie popełnienia czynu przez Spółkę pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT, za który ma ponosić odpowiedzialność skarżący na mocy wydanej decyzji, a to wszystko celem ustalenia, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, za którego zaległość odpowiedzialność ma ponosić skarżący,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem ustalenia:

* wartości posiadanego przez Spółkę majątku w poszczególnych latach prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego umorzonego na mocy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P1.z dnia 30 maja 2023 r., w szczególności określenia wartości posiadanych przez Spółkę akcji w Spółce Z. S.A.,

* czy i w jakiej dacie zaistniał w Spółce stan niewypłacalności oraz "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym faktu, czy i w jakiej dacie Skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie skargi, bądź

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W obszernym uzasadnieniu podkreślono, że Spółka w 2020 r. posiadała mienie w postaci akcji w spółce Z. S.A. (obecnie Z. S.A. w upadłości), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Uznano, że bezskuteczność może zostać stwierdzona jedynie wówczas, gdy przymusowa realizacja zobowiązań została przeprowadzona do całego majątku spółki (nie zaś do jego poszczególnych składników) i nie przyniosła rezultatów.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki w okresie, w którym nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki. Istnieje zatem konieczność ustalenia konkretnego terminu (daty) płatności danego zobowiązania, w przypadku podatku VAT stanowi o tym art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 t.j.), a w następnej kolejności stwierdzenia, czy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym ten termin upływał.

Uznał za błędne przyjęcie przez organ, że Spółka trwale zalegała z tytułu płatności zobowiązań już w 2018 r. wskutek nieuiszczenia dwóch wymagalnych zobowiązań w listopadzie 2018 r. na rzecz Wójta Gminy M. (z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego) w łącznej kwocie 2.800 zł. W rzeczywistości ustalenie tego procesu nastręcza wiele trudności i wymaga wiadomości specjalnych w sprawie, z uwagi na specyfikę działalności Spółki.

Nie zgodził się z organem, w zakresie poczynionego przez niego ustalenia, że po objęciu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki 3 kwietnia 2019 r., miał w ustawowym terminie (do dnia 6 maja 2019 r.) złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości "bez względu na stan majątku spółki". Dla Spółki i jej organów działającej w branży budowlano-kanalizacyjnej zaległości rzędu kilku tysięcy złotych (a dokładnie, jak ustalił organ w kwocie 2.800 zł) nie świadczą o jej niewypłacalności, nawet przyjąwszy, że taki stan utrzymuje się przez kilka miesięcy. Z minimalnego doświadczenia życiowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w branży budowlanej wynika, że zaległości rzędu 2.800 zł (i to jeszcze w okresie zimowym) nie można określić jako trwałej niewypłacalności. Gdyby Organ dołożył minimum staranności w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie i przesłuchał stronę na tę okoliczność, to z pewnością uzyskałby informacje jak w rzeczywistości wyglądała szeroko rozumiana sytuacja Spółki i punkt widzenia jej ówczesnego prezesa (Skarżącego). Otóż Skarżący będący inżynierem oceniał operacyjną działalność Spółki pozyskującej ówcześnie kontrakty i je realizującej, jak również generującej marżę na zadawalającym poziomie. Skarżący w grudniu 2020 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu a udziały w Spółce zostały nabyte przez nowego udziałowca.

Poddał w wątpliwość skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Po pierwsze, organ podatkowy w przypadku należności w VAT za okres 3, 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12.2019 r. oraz za okres 10.2020 r. nie wskazuje, czy i w jakiej dacie podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Bynajmniej z przywołanych w kolumnie 6 dat nie wynika czy chodzi o datę zastosowania środka egzekucyjnego, czy też o datę doręczenia Spółce zawiadomienia o tym fakcie. Tymczasem w celu przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest nie tylko zastosowanie środka egzekucyjnego, ale także zawiadomienie podatnika o zastosowaniu takiego środka.

Po drugie zgodnie z treścią normy art. 60 § 1 zdanie pierwsze ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych. (...). Na mocy trzech postanowień organu egzekucyjnego z 30 maja 2023 r. w stosunku do zobowiązanego (Spółki) umorzono prowadzone postępowania egzekucyjne. Uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania niweczy skutki wywołane przez te czynności, w szczególności powoduje upadek przerwania biegu przedawnienia, powołano się na uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13.

Po trzecie nie nastąpiło również skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie. Skarżący wyraża zaskoczenie faktem, iż w sprawie toczyło się jakiekolwiek postępowanie karne skarbowe. Za wyjątkiem otrzymania dwóch zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżący nie zna szczegółów tych postępowań, albowiem w nich "nie uczestniczył". Wskazał, ze nie wiadomo o jaki czyn konkretnie chodzi, zaś organ instrumentalnie wszczął to postępowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pełnomocnicy stron na rozprawie podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że wnioskowane w skardze dowody winny być przeprowadzone przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), solidarnie ze Spółką, za jej zaległości w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2019 r. oraz 2020 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W sprawie kwestionowane są właściwie wszystkie ustalenia organów podatkowych, w szczególności jednak podniesiono zarzuty przedawnienia zobowiązań wobec Spółki, błędnego przyjęcia daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz pominięcia wskazanego przez stronę majątku w toku postępowania egzekucyjnego.

Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania Spółki. Wynika to z treści art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2019 r. upływał 31 grudnia 2024 r., natomiast za miesiące od grudnia 2019 r. do października 2020 r. - 31 grudnia 2025 r.

Przepis art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18, dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. W badanej sprawie organ I instancji wydał decyzję w dniu 28 października 2024 r.

Zarzuty skargi koncentrują się na zarzucie naruszenia art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 1 O.p.

Organ I instancji – na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 oraz korekt do tych deklaracji – wystawił tytuły wykonawcze za miesiące, za które nie uregulowano należności. Zostały one wymienione na str. 4-5 niniejszego uzasadnienia wraz ze wskazaniem dat, w których doręczono tytuły wykonawcze Spółce; dowody potwierdzające ich doręczenie organ zamieścił w aktach administracyjnych na karcie 59-84C. Wbrew zarzutom skargi zostały one doręczone Spółce, a część z nich w dacie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Wystawienie tytułów wykonawczych poprzedziło wystosowanie do Spółki upomnień wyszczególnionych przez organ I instancji w tabeli na str. 11-12 decyzji (karta 34-56 akt administracyjnych). W ślad za wystawionymi tytułami egzekucyjnymi organ egzekucyjny przeprowadził czynności egzekucyjne poprzez dokonanie zajęć rachunków bankowych (wyszczególnionych na str. 9-12 decyzji organu odwoławczego oraz na str. 6-8 nin. uzasadnienia), i tak:

1) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A.:

- z 2 grudnia 2020 r. - dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. (zajęcie doręczono Spółce 7 grudnia 2020 r., karta 205C akt),

- z 1 sierpnia 2022 r. - dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. (zajęcie doręczono Spółce 10 sierpnia 2022 r. karta nr 212C akt),

- z 8 maja 2023 r. - dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2019 r., październik i grudzień 2020 r., styczeń, luty, kwiecień 2021 r., lipiec 2022 r. (zajęcie doręczono Spółce 10 maja 2023 r. karta nr 220C akt),

2) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B1 S.A.:

- z 7 lipca 2020 r. - dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec 2020 r. (zajęcie doręczono Spółce 14 lipca 2020 r., karta 263C akt),

- z 10 lipca 2020 r. – dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. (doręczone Spółce 22 lipca 2020 r., karta 275C akt) oraz należności na rzecz Wójta Gminy S.,

- z 31 lipca 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2020 r.,

- z 31 sierpnia 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.,

- z 6 października 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. (doręczone Spółce 13 października 2020 r., karta 294C akt)

- z 29 października 2020 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. oraz należności na rzecz Wójta Gminy S. (zajęcie doręczono Spółce 12 listopada 2020 r., karta 304C akt),

- z 21 stycznia 2021 r., - zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. (doręczono Spółce 2 lutego 2021 r., karta 309C akt),

- z 14 lutego 2022 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. (doręczono Spółce 21 lutego 2022 r., karta 348C akt),

- z 8 maja 2023 r. - zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oraz należności na rzecz Wójta Gminy S. (doręczono Spółce 17 maja 2023 r., karta 367C akt);

3) zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B2 w P. z 2 grudnia 2020 r. - dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. (doręczone Spółce 7 grudnia 2020 r., karta 228C akt).

W odpowiedzi na wszystkie ww. zajęcia Banki poinformowały o zbiegu egzekucji do rachunku bankowego Spółki, a co za tym idzie niemożliwości realizacji zajęć.

Z powyższego wynika, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz za październik 2020 r. były przedmiotem czasami wielokrotnie dokonywanych zajęć. Należy się zgodzić z przyjętymi przez organ I instancji datami wyszczególnionymi w tabeli na str. 19-20 decyzji, przyjęto tam, że zobowiązania za poszczególne miesiące ulegają przedawnianiu:

- za marzec 2019 r. - 3 sierpnia 2027 r. (środek egzekucyjny z 1 sierpnia 2022 r.),

- za kwiecień 2019 r. - 3 sierpnia 2027 r. (środek egzekucyjny z 1 sierpnia 2022 r.),

- za maj 2019 r. - 3 sierpnia 2027 r. (środek egzekucyjny z 1 sierpnia 2022 r.),

- za sierpień 2019 r. - 10 maja 2028 r. (środek egzekucyjny z 8 maja 2023 r.),

- za wrzesień 2019 r. - 2 lipca 2026 r. (środek egzekucyjny z 30 czerwca 2021 r.),

- za październik 2019 r. - 4 grudnia 2025 r. (środek egzekucyjny z 2 grudnia 2020 r.),

- za listopad 2019 r. - 4 grudnia 2025 r. (środek egzekucyjny z 2 grudnia 2020 r.),

- za grudzień 2019 r. - 12 marca 2026 r. (środek egzekucyjny z 12 marca 2021 r.),

- za październik 2020 r. - 10 maja 2028 r. (środek egzekucyjny z 8 maja 2023 r.).

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wskazał w jakiej dacie Spółka została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wynika to wprost z decyzji tego organu (str. 9-12), z powołaniem odpowiednich kart akt administracyjnych, na których znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji w tej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem na dzień wydania decyzji przez organ II instancji w rozpoznawanej sprawie wierzytelności wobec Spółki za poszczególne miesiące 2019 r. oraz za październik 2020 r. nie uległy przedawnianiu, bowiem dokonano przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona.

Natomiast zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2020 r., jak wyżej wskazano, przedawniają się z upływem 31 grudnia 2025 r. Niezależnie Spółka została zawiadomiona pismem z 20 września 2022 r., na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązań za ww. okres z uwago na wszczęte postępowanie karne skarbowe (dowód doręczenia zawiadomienia karta 64 akt odwoławczych).

Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika, że postępowanie karne skarbowe wszczęto instrumentalnie, nie miało ono wymiaru realnego oraz skarżący nic o nim nie wiedział.

Z akt sprawy wynika, że skarżącemu w dniu 17 lutego 2021 r. przedstawiono zarzuty dotyczące uporczywego nie wpłacania na rzecz Urzędu Skarbowego podatku od towarów i należnego i usług należnego od Spółki za miesiące od marca do października 2020 r. w kwocie 190.136 zł.

Po złożeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego aktu oskarżenia, w dniu 25 marca 2021 r. Sąd Rejonowy w P1. w sprawie o sygn. [...] wydał wobec skarżącego wyrok nakazowy skazujący. Ponadto wymieniony Sąd przywrócił obrońcy skarżącego termin do wniesienia sprzeciwu od wyroku nakazowego.

Ostatecznie Sąd Rejonowy w P1. wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. [...] uznał oskarżanego R.B. za winnego tego, że uporczywie nie wpłacał na konto Urzędu Skarbowego w P1. w terminie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r., tj. o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s., wymierzając mu karę grzywny.

Skoro skarżący został prawomocnie skazany, zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, wszczęte postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2020 r. - w okresie od 17 lutego 2021 r. do 30 lipca 2021 r.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również – zgodnie z § 4 powołanego przepisu – do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z art. 116 O.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na członku zarządu.

Organ ustalił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 3 kwietnia 2019 r. do 7 grudnia 2020 r., czemu skarżący nie przeczył.

Prawidłowo także przyjął okres objęty postępowaniem, poczynając od marca 2019 r. (termin płatności podatku 25 kwietnia 2019 r.) do października 2020 r. (termin płatności podatku 25 listopada 2020 r.). Słusznie zatem umorzono postępowanie w zakresie zobowiązania za luty 2019 r.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, że skoro korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone po dacie, w której nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, to nie może on za nie odpowiadać. Istotnie korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2019 r. zostały złożone 29 kwietnia 2022 r., jednak Spółka wraz z korektami deklaracji dokonała wpłaty, i tak:

- za marzec 2019 r. wpłaciła 110.880 zł, do zapłaty pozostała kwota 737 zł,

- za maj 2019 r. wpłaciła 43.495 zł, do zapłaty pozostała kwota 67 zł,

- za maj 2019 r. nie dokonała wpłaty, do zapłaty pozostała kwota 21.911 zł.

Skoro – pomimo złożonych korekt w późniejszym terminie – zobowiązanie obejmowało okres, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, to organ prawidłowo uznał o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za ten okres.

Druga z omawianych przesłanej pozytywnych dotyczy konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

W związku z wystawieniem przez organ I instancji ww. tytułów wykonawczych, zostały wszczęte trzy postępowania egzekucyjne (o nr 795, 796 i 797). W dniu 30 maja 2023 r. organ egzekucyjny (tj. organ I instancji) wydał trzy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na jej bezskuteczność.

W toku tego postępowania poborca skarbowy usiłował ustalić adres, pod którym Spółka prowadzi działalność w celu podjęcia czynności egzekucyjnych, co okazało się niemożliwe, bowiem Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami. Stwierdzono także brak kontaktu z byłym oraz obecnym przedstawicielem Spółki, a aktualne miejsce prowadzenia działalności nie jest znane. Według KRS aktualnym prezesem zarządu spółki i jedynym wspólnikiem jest Y.K. - obcokrajowiec, stwierdzono brak kontaktu oraz brak możliwości ustalenia danych obecnego prezesa.

Ustalono ponadto, że Spółka ostatnią deklarację podatkową CIT-8 złożyła w urzędzie skarbowym w 2021 r., w której wykazała stratę z innych źródeł poniesioną w 2020 r. w wysokości 33.028,46 zł. Zgodnie z informacją uzyskaną z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, spółka nie posiada nieruchomości. Według danych z CEPIK na spółkę zarejestrowanych jest kilka pojazdów tj. samochody ciężarowe rok produkcji 1998, 1991 oraz 2 samochody ciężarowe marki Peugeot 1.6 HDI75 (rok produkcji 2009), które nie posiadają ważnych badań technicznych (oprócz jednego z nich). Ustalono, że pojazdy nie przedstawiają wartości handlowej ze względu na rok produkcji, ponadto egzekucja z tych składników okazała się niemożliwa z powodu braku możliwości ich oszacowania (nie ustalono miejsca postoju pojazdów). Nieskuteczne okazały się zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych w B1 S.A., B3 S.A., B2 w P. i B. S.A. Spółka nie posiada nieruchomości. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdził brak składników majątkowych zobowiązanej, do których można by skierować skuteczną egzekucję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Trudno jednak uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego, że Spółka posiadała majątek w postaci akcji spółki Z. S.A. Skarżący, jako dowód załączył odpis z księgi akcji Z. S.A. z 2 września 2020 r. (str. 10 skargi).

Przeprowadzone przez organ postępowanie w tym zakresie ujawniło, że z przedłożonego przez skarżącego wyciągu z księgi akcji Z. S.A., według stanu na 2 września 2020 r. wynika, że Z. Sp. z o.o. była w posiadaniu 25.652.850 sztuk akcji uprzywilejowanych ww. spółki. Spółka nabyła te akcje w 2018 r., co wynika z korekty sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r., złożonej dopiero 4 września 2020 r. Z kolei ze sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2020 r. Spółka nie posiadała już żadnych akcji wykazanych na 31 grudnia 2019 r. (karta nr 39). Wynika to z "Dodatkowych informacji i objaśnień" dołączonych do sprawozdania finansowego za 2020 r., w których wskazano, że ww. akcje zostały sprzedane. Organ ustalił na podstawie strony internetowej: https://ekrs.ms.gov.pl, na której umieszczane są sprawozdania finansowe Spółek, że sprawozdanie finansowe Spółki za 2020 r. złożył skarżący w dniu 30 kwietnia 2022 r.

Rację ma więc organ, że twierdzenia pełnomocnika skarżącego o posiadaniu akcji Z. S.A. w upadłości, jako podważających stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, są niezasadne. Posiadanie akcji ujawnione zostało dopiero w korekcie sprawozdania finansowego spółki za 2018 r. złożonej we wrześniu 2020 r., a ze sprawozdania finansowego za ten rok sporządzonego na 31 grudnia 2020 r. wynikało, że na ten dzień spółka już ich nie wykazała, a więc w trakcie 2020 r. udziały te zostały zbyte. Zatem akcje zostały zbyte prawdopodobnie w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Za chybione należało uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że umorzenie postępowania egzekucyjne skutkuje uchyleniem czynności egzekucyjnych, co "niweczy skutki wywołane przez te czynności, w szczególności powoduje upadek przerwania biegu przedawnienia" (str. 20 skargi). Przypomnieć więc należy, że tytuły wykonawcze w sprawie zostały wydane na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 i złożonych korekt tych deklaracji. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, została wykazana na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Natomiast postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Zatem zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie na skutek braku majątku dłużnika, nie powoduje uchylenia czynności egzekucyjnych, a jedynie świadczy o zastosowaniu środka egzekucyjnego (tu: zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego), choć nieskutecznego, co z kolei powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. (co zostało już wyżej omówione).

Podsumowując bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku dłużnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2025 r., III FSK 754/25).

Przechodząc do omówienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, czy o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co potwierdzają pisma:

- Sądu Rejonowego K1-[...] w K1, X Wydział Gospodarczy z 20 lipca 2023 r. (karta nr 109),

- Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy z 20 marca 2024 r., (karta nr 198).

Sąd podzielił ustalenia organu dotyczące przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., tj. określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego dla organu proces określenia stanu niewypłacalności okazał się procesem "nieszczególnie skomplikowanym" i nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania. Przyjęta zaś przez organ kwota 2.800 zł nie świadczy o niewypłacalności, a kwestię tę winien ustalić biegły z zakresu rachunkowości i finansów.

Ocena, czy "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 614, w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Wymienione w art. 11 ust. 1-2 ww. ustawy przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2026 r., III FSK 850/24 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu).

NSA w powołanym wyroku stwierdził, że nie stanowi przy tym przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych.

Takie rozumienie art. 116 § 1 O.p. nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński), wskazując, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,

o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań przez dłużnika. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (por. wyrok NSA z 8 października 2025 r., III FSK 982/24 i powołany tam pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). NSA w ww. wyroku uznał także, że nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18).

Prawidłowo organ ustalił, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki, to zaległości wobec Wójta Gminy M. wynikające z decyzji w sprawie opłat za zajęcie pasa drogowego w kwocie 1.400 zł z terminem płatności na dzień 1 listopada 2018 r., natomiast drugą najstarszą zaległością jest zaległość z tego samego tytułu z terminem płatności na dzień 16 listopada 2018 r. Zatem nieuregulowanie wymienionych należności spowodowało, że z dniem następnym, czyli 17 listopada 2018 r. powstała druga zaległość. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że o stanie trwałej niewypłacalności spółki w ujęciu przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u. można mówić od momentu niezrealizowania drugiego z kolei zobowiązania, tj. że niewypłacalność będzie miała miejsce, jeżeli nie będą wykonane co najmniej dwa zobowiązania (np. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Organ uwzględnił więc, upływ trzech miesięcy od daty powstania drugiej zaległości oraz fakt, że w przepisach Prawa upadłościowego jest mowa o utracie zdolności do wykonywania zobowiązań, czyli wskazuje się tu liczbę mnogą - opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres 18 lutego 2019 r. (17 lutego 2019 r. przypadł na dzień wolny od pracy). Z tym dniem przyjął, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego, dzień ten oznaczał datę niewypłacalności Spółki w rozumieniu tych przepisów.

Skoro 18 lutego 2019 r. wystąpiła niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości przez Spółkę, to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, Spółka była obowiązana w ciągu trzydziestu dni liczonych od tej daty, czyli do 20 marca 2019 r., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ uwzględnił, że skarżący ponownie objął funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu 3 kwietnia 2019 r., przyjął więc, że powinnością skarżącego było złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia objęcia tej funkcji. Zatem w terminie do 6 maja 2019 r. (w dniach 3-5 maja 2019 r. przypadały dni wolne od pracy), skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, aby uchronić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki.

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w powołanym przez organ wyroku NSA z 3 grudnia 2024 r., III FSK 822/23 oraz przywołanym tam orzecznictwie, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku. Przyjęty więc przez organ ponowny termin 30 dni należy uznać za zasadny. Rozważając bowiem kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12). Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 3364/13).

Dodać należy, że stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się i narastał w latach 2018-2022, oprócz wymienionej zaległości na rzecz Wójta Gminy M. (w łącznej kwocie 14.133,90 zł), ustalono także zaległości:

- objęte niniejszym postępowaniem w łącznej kwocie 646.065,46 zł,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2021 r. w kwocie 2.767 zł,

- dalsze w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. oraz poszczególne miesiące w latach 2021-2022 w kwocie 31.142 zł,

- z tytułu składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 436.546,93 zł,

- z tytułu składek na PFRON za okres od kwietnia do grudnia 2019 r., w kwocie 18.276 zł,

- a także na wobec osób fizycznych oraz innych organów (str. 24 decyzji organu odwoławczego).

W tabeli na str. 26 organ odwoławczy przedstawił majątek spółki oraz jej zobowiązania za lata 2016-2020, ustalone na postawie składanych sprawozdań finansowych. Po 2020 r. Spółka zaprzestała składania sprawozdań finansowych. Z zestawienia wynika, że dopiero w 2020 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki, tym niemniej wykazana przez organ wysokość narastających zobowiązań wskazuje niewątpliwie, że stan niewypłacalności zaistniał.

Wbrew zarzutom skargi, dokonanie ustaleń w zakresie ustalenia "stanu niewypłacalności" Spółki nie wymagało widomości specjalnych i organ podatkowy nie musiał powoływać biegłego celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, a także momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenie stanu niewypłacalności Spółki na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego mieści się w kompetencjach organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W tej sprawie organy podatkowe, w ramach swoich kompetencji, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podkreślić więc należy, że w obszarze wyznaczonym przez treść art. 116 O.p. to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyroki NSA z 28 stycznia 2026 r., III FSK 849/24 oraz ww. z 3 grudnia 2024 r.).

Sąd orzekający stwierdza zatem, że wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań w terminie, jak również majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań - nie była potrzebna wiedza biegłego.

Władze Spółki nie złożyły wniosku o jej upadłość, a zatem nie można mówić o uwolnieniu się skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. czyli, że wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym czasie.

Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec tego nie ma podstaw aby przyjąć, że zachodzi przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Trudno bowiem uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego o istnieniu majątku Spółki w postaci akcji Z. S.A. Organ wykazał, że w momencie ujawnienia tego majątku przez Spółkę, tj. w momencie złożenia korekty sprawozdania finansowego, prawdopodobnie majątek został już zbyty.

Sąd także nie dopatrzył się uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia.

Zaakcentować należy, że organ I instancji – po wszczęciu postępowania podatkowego – pismem z 8 grudnia 2023 r. wezwał skarżącego do złożenia dowodów i pisemnych wyjaśnień w sprawie, na które nie udzielił on odpowiedzi.

Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.