Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi E. L.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 grudnia 2024 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. L.-K. (dalej zwana jako: "strona", "podatniczka" lub "skarżąca") jako byłej Prezes Zarządu L. P. sp. z o.o. (dalej również jako "spółka") za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2022 r. w kwocie 236.342,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 86.164,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że L. P. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 grudnia 2012 r. Aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 4 sierpnia 2022 r. uchwałą nr [...] przekształcono L. P. sp. z o.o. w E. C. sp. z o.o. sp.k. sp.k.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 17 października 2022 r. wykreślono L. P. sp. z o.o. z KRS. Aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 9 lutego 2023 r. uchwałą nr [...] rozwiązano E. C. sp. z o.o. sp. k. sp.k. Postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 7 marca 2023 r. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego E. C. sp. z o.o. sp.k. sp.k. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że ostatni adres E. C. sp. z o.o. sp. k. sp.k., następcy prawnego L. P. sp. z o.o. to P., ul. [...].

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 4 sierpnia 2022 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r., z której wynika kwota podatku do zapłaty w wysokości 236.342,00 zł. Spółka nie dokonała wpłat na poczet posiadanej zaległości w podatku od towarów i usług. Nie uzyskano także kwot w ramach prowadzonej egzekucji. Stwierdzono, że podatniczka jako osoba trzecia jest odpowiedzialna za spłatę zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Organ dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatniczki jako byłej Prezes Zarządu za wymienione zobowiązanie L. P. sp. z o.o., której następcą prawnym jest E. C. sp. z o. o. sp. k. sp. k. Z akt rejestrowych spółki wynika, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] - Aktu Założycielskiego L. P. sp. z o.o. z 7 grudnia 2012 r. podatniczka została powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Oświadczeniem z 16 marca 2016 r. podatniczka zrezygnowała z funkcji Prezesa Zarządu. Na podstawie protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników L. P. sp. z o.o. z 23 czerwca 2022 r. uchwałą nr [...] powołano podatniczkę na stanowisko Prezesa Zarządu.

Organ wyjaśnił, że dochodzone w postępowaniu zobowiązanie E. C. sp. z o. o. sp. k. sp. k. następcy prawnego L. P. sp. z o.o. obejmuje zaległość w podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2022 r. z terminem płatności 25 lipca 2022 r. L. P. sp. z o.o. istniała do 17 października 2022 r., zatem podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki ostatni raz od 23 czerwca 2022 r. do 17 października 2022 r., ustawowy termin płatności wskazanego zobowiązania podatkowego upływał we wskazanym okresie.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek o odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność egzekucji organ wskazał, że wobec nieuregulowania przez L. P. sp. z o.o. oraz przez jej następcę prawnego E. C. sp. z o. o. sp. k. sp. k. zobowiązań podatkowych, powstałe zaległości objęto administracyjnymi tytułami wykonawczymi. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że zobowiązana spółka została rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E. C. sp. z o. o. sp. k. sp. k. następcy prawnego L. P. sp. z o.o.

Na wezwanie organu strona przedłożyła dokumenty potwierdzające jej odpowiedzialność za zaległość L. P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r., mimo przerw w pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu.

Na wystąpienie organu, Sąd Rejonowy w P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, w korespondencji z 10 czerwca 2024 r. wskazał, że nie zarejestrował wniosku o ogłoszenie upadłości, o restrukturyzację oraz o postępowanie o zatwierdzenie układu L. P. sp. z o.o.

Organ ustalił, że w trakcie sprawowania przez podatniczkę funkcji Prezesa Zarządu L. P. sp. z o.o. nie uregulowała wymagalnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2022 r. Od 2021 r. spółka miała znaczne trudności płatnicze w zakresie terminowego regulowania wynikających z jej bieżącej działalności zobowiązań. Spółka w styczniu 2021 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. (drugie z kolei), którego termin płatności przypadał 25 stycznia 2021 r. Zaprzestanie regulowania zobowiązań spowodowało, że 26 kwietnia 2021 r. spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym. Wniosek o upadłość spółki powinien zostać zgłoszony najpóźniej do 26 maja 2021 r.

Biorąc powyższe pod uwagę przesłanka niewypłacalności spółki, istniała już w momencie objęcia przez podatniczkę funkcji Prezesa Zarządu. Zdaniem organu podatniczka pełniąc statutowe obowiązki w zarządzie spółki od 7 lipca 2021 r. do 17 października 2022 r. (z przerwami) i posiadając umocowanie do bieżącego monitorowania jej sytuacji finansowej oraz oceny stopnia zagrożenia upadłością, miała pełną świadomość zaprzestania w sposób trwały i nieodwracalny wykonywania przez wyżej wymienioną spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc zaistnienia w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Podatniczka ze stosownym wnioskiem nie wystąpiła. Stwierdzono, że strona jako była Prezes Zarządu L. P. sp. z o. o. nie spełniła żadnej z ustawowych przesłanek, które mogłyby skutkować zwolnieniem z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika.

Organ wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań podatniczka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających powiązania między L. E. sp. z o.o., A. E. sp. z o.o. z L. P. sp. z o.o., z których wynikałoby, że kwota zasądzona w wyroku Sądu Apelacyjnego w K. II Wydział Karny z 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt II AKa 9/23 na rzecz L. E. sp. z o.o. i A. E. sp. z o.o. jest należna L. P. sp. z o.o. W przedłożonych przez stronę wyrokach sądowych nie widnieje nazwa L. P. sp. z o.o., a z samego faktu nieistnienia L. E. sp. z o.o. nie można wywieść wniosku, że ww. wyrok dotyczy L. P. sp. z o.o. Nie można również wywieść, że jest to oczywista omyłka pisarska. Nawet gdyby przyjąć, że przedłożone wyroki dotyczą L. P. sp. z o.o. oraz A. E. sp. z o.o. to strona nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby jaka część wskazanej ww. wyrokiem kwoty 1.206.895,00 zł należna jest L. P. sp. z o.o. Organ zaznaczył, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, który zamierzając wywieść korzystne dla siebie następstwa, okoliczności powyższe winien udowodnić. W związku z tym nie ma podstaw, aby przyjąć, że istnieje majątek spółki, z którego egzekucja byłaby realna i zaspokoiłaby dochodzoną należność.

W odwołaniu z dnia 31 grudnia 2024 r. strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na okoliczności, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto, wniesiono o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 września 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że organ I instancji wykazał istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Organ odwoławczy przedstawił kwestie odnoszące się do powstania, przekształcenia L. P. sp. z o.o. oraz powołania organów spółki przekształconej. Ustalono, że w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania, podatniczka pełniła funkcję Prezesa Zarządu L. P. sp. z o. o. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dochodził od E. C. sp. z o.o. sp. k. zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. na podstawie wystawionego 13 września 2022 r. tytułu wykonawczego nr [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o m.in. wyżej wymieniony tytuł wykonawczy podjęto szereg działań w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A, [...] S.A. oraz [...] S.A., czy też innych wierzytelności pieniężnych w J. M. [...] Spółka Akcyjna, C. L. sp. z o.o., M. F. sp. z o.o. oraz N. P. sp. z o.o., jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Wskazano, że z uwagi na fakt, iż E. C. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z KRS, postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku E. C. sp. z o.o. sp.k. sp.k.

W ocenie organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji, nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Powyższe potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w P., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 7 marca 2023 r. o wykreśleniu E. C. Sp. z o.o. sp. k. z KRS. Zaznaczono, że w przypadku wykreślenia ww. spółki z KRS, zasadnym jest stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłyby być zaspokojone należności podatkowe.

Zaznaczono, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających powiązania pomiędzy spółkami L. E. sp. z o.o. oraz A. E. sp. z o.o. a sp. z o.o. L. P., z których wynikałoby, że zasądzona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K., II Wydział Karny z 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt II AKa 9/23 na rzecz L. E. sp. z o.o. kwota 1.206.895,00 zł należna jest sp. z o.o. L. P., jak również, jaka część zasądzonej ww. wyrokiem kwoty należna jest sp. z o.o. L. P.. Podzielono stanowisko organu I instancji, że strona nie wskazała realnie istniejącego majątku spółki wraz z jego usytuowaniem. Brak jest podstaw, aby przyjąć, iż istnieje majątek spółki, z którego egzekucja byłaby realna i zaspokoiłaby dochodzoną należność.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, wniosków i argumentacji zawartej

w pismach procesowych, organ odwoławczy stwierdził, że majątek wskazany przez stronę nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie z następstwem prawnym mamy do czynienia tylko i wyłącznie w odniesieniu do E. C. sp. z o.o. sp. k. sp. k., która powstała w wyniku przekształcenia L. P. sp. z o.o. Podatniczka zaś, następstwa prawnego upatruje jako następstwa powstałego w wyniku przekazania majątku jednemu z dwóch wspólników rozwiązanej spółki. Faktem jest, co wprost wynika z akt sprawy, że wspólnicy E. C. sp. z o.o. sp. k. sp.k. w dniu 9 lutego 2023 r., podjęli uchwałę nr [...] o rozwiązaniu spółki oraz określenia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki, co stanowi podstawę przeprowadzenia likwidacji lub zakończenia działalności spółki w inny sposób oraz wykreślenia spółki z Rejestru Przedsiębiorców. Zgodnie również z § 2 tej uchwały postanowili, że wszystkie składniki majątkowe spółki zostaną przekazane w całości na rzecz komplementariusza spółki tj. E. C. sp. z o.o. sp. k. bez obowiązku spłaty komandytariusza spółki E. L.-K..

W ocenie organu, w realiach sprawy, wspólnicy nie podjęli uchwały o kolejnym przekształceniu. Jak wynika z treści uchwały nr [...] z dnia 9 lutego 2023 r. - majątek E. C. Sp. z o.o. sp. k. został przekazany wspólnikowi E. C. sp. z o.o. sp. k., prowadzącemu działalność w formie spółki komandytowej. Zdaniem organu E. C. Sp. z o.o. sp. k. sp. k. nie posiada następcy prawnego.

Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że E. C. sp. z o.o. sp. k. sp. k. definitywnie przestała istnieć z dniem 8 marca 2023 r. Tym samym, fakt nieistnienia podatnika (spółki komandytowej), jak również brak następców prawnych, przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć i nie będzie miała jakiegokolwiek majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne. Następne bowiem spółki, którym - według twierdzenia strony - przekazywany był majątek spółki, a mianowicie E. C. sp. z o.o. sp. k., a następnie, po jej rozwiązaniu w dniu 9 lutego 2023 r., dalej przekazany E. C. sp. z o.o., nie były podmiotem tych samych praw i obowiązków, co przekształcona E. C. sp. z o.o. sp. k. sp. k. Były to odrębne podmioty, od których brak jest realnych i prawnych możliwości egzekwowania obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Oceniając skutki dokonanych przekształceń i rozwiązania E. C. sp. z o.o. sp. k., sp. k. organ stwierdził, że wskazywana przez podatniczkę wierzytelność wobec S. K. nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. E. C. Sp. z o.o. sp. k. nie posiada następcy prawnego.

Zdaniem organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego do odwołania dokumentu w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w K., III Wydział Karny z 2 grudnia 2024 r. o sprostowaniu wyroku, sygn. akt III K 31/17, na okoliczność ustalenia, że wierzytelność objęta wyrokiem Sądu Okręgowego w K., III Wydział Karny z 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III K 31/17 oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K., II Wydział Karny z 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt II AKa 9/23 należna jest L. P. Sp. z o.o., został w całości uwzględniony, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji.

Oceniając w postępowaniu odwoławczym, moment, w którym członek zarządu L. P. sp. z o.o. (przekształconej następnie w E. C. sp. z o.o. sp. k. sp. k.) powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustalono, że ww. spółka miała trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań już w 2021 r. Ustalono, że najstarsze zobowiązanie ww. spółki dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. Obowiązek zapłaty tego zobowiązania upływał 26 października 2020 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania spółki w tym podatku za IV kwartał 2020 r., II, III i IV kwartał 2021 r. oraz I, II kwartał 2022 r., które również nie zostały zapłacone.

Ustalono, że L. P. sp. z o.o. nie uregulowała w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń okres od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. oraz za okres od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r. Ponadto, ww. spółka nie wywiązała się ze zobowiązań publicznoprawnych wobec PFRON z tytułu niezatrudniania osoby niepełnosprawnej za październiki listopad 2021 r. w kwocie należności głównej 6.914,00 zł oraz za okres od marca 2022 r. do czerwca 2022 r. w kwocie 5.012,00 zł należności głównej.

Zaznaczono, że E. C. sp. z o.o. sp. k. (następca prawny L. P. sp. z o.o.) wygenerowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za wrzesień 2022 r., październik 2022 r. i listopad 2022 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r. Natomiast ze sprawozdań finansowych L. P. sp. z o.o. złożonych za okres od 7 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za lata 2014-2020 wynika, że jej zobowiązania w tym czasie nie przekraczały wartości majątku spółki. Na dzień 31 grudnia 2020 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 936.639,06 zł, a wartość majątku 2.104.730,30 zł. Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od października 2020 r. Najstarsze - nieuregulowane przez spółkę - zobowiązanie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. z terminem płatności na 26 października 2020 r. Następna zaległość dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za kolejny okres, tj. za IV kwartał 2020 r. Przy obliczaniu terminu, w którym spółka powinna podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości lub restrukturyzacji, uwzględniono - podobnie jak organ I instancji - termin płatności kolejnego niezapłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. - z terminem płatności na 25 stycznia 2021 r. Opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres w dniu 26 kwietnia 2021 r. Z tym dniem należało zatem przyjąć, że spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego, a zarazem dzień ten oznaczał datę niewypłacalności spółki w związku z art. 10 Prawa upadłościowego. Spółka była zatem obowiązana, stosownie do ww. przepisu, w ciągu trzydziestu dni liczonych od tej daty, czyli do dnia 25 maja 2021 r., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - czego nie uczyniła. W następnych okresach rozliczeniowych sytuacja spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności spółki pogłębiał się.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że 7 lipca 2021 r., tj. w dniu, kiedy podatniczka objęła ponownie stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, istniała już podstawa, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony przez podatniczkę najpóźniej 27 lipca 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że wniosek o powołanie biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw nie zasługiwał na uwzględnienie. Bez wpływu na określenie właściwego czasu pozostaje przekonanie strony o przemijającym jedynie charakterze trudności w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych spółki, które zdaniem podatniczki było uzasadnione faktem posiadania wierzytelności wobec S. K. na kwotę ponad 1.200.000,00 zł.

W skardze z 26 października 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, o rozważenie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie, w przypadku nie przychylenia się przez Sąd do powyższych wniosków, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji z uwagi na okoliczności, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 197 w zw. z art. 187 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw w celu ustalenia, czy spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 794 ze zm.; w skrócie: "p.u.n."), a jeżeli tak, to w jakiej dacie, a tym samym zaniechania ustalenia, czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu spółki i w konsekwencji ustalenia, czy sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

c) art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w nieprzeprowadzeniu przez organ drugiej instancji dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw celem ustalenia, czy sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości podczas, gdy to na organach podatkowych ciążył obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany winien być materiał dowodowy, pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz ewentualnego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w ww. zakresie;

d) art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, że skarżąca nie wykazała istniejącego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, podczas, gdy skarżąca wykazała istnienie wierzytelności spółki o wartości 1.206.895,00 zł, przedkładając wyrok Sądu Okręgowego w K., III Wydział Karny z 28 czerwca 2022 r. sygn. akt K 31/17 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w K., lI Wydział Karny z 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt II AKa 9/23, stanowiące bezsporny dowód jej istnienia, a tym samym spełniła przesłankę wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.,

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej w całości, pomimo, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 116 o.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. (VAT-7K) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości,

b) art. 11 ust. 2 pr. u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu tego przepisu, podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by stan przewyższania zobowiązań nad majątkiem spółki utrzymywał się przez okres 24 miesięcy, co nie pozwala na uznanie spółki jako niewypłacalnej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty podnosząc, że wydanie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, było co najmniej przedwczesne, a przeprowadzone postępowanie podatkowe obarczone było poważnymi naruszeniami prawa proceduralnego. Ponadto, niewłaściwie zinterpretowane zostały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, wynikające z przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 o.p. Zarzucono, że organ II instancji oparł decyzję o pobieżną wiedzę o sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez skarżącą, w tym w szczególności nie uwzględniając jakie zobowiązania powstały po stronie spółki, w jakich terminach, a co istotne - nie posiadał wiedzy, w jakich datach te zobowiązania stały się wymagalne. Bez tych informacji nie jest możliwe - zgodne z art. 116 o.p. - określenie faktu oraz momentu powstania stanu uzasadniającego złożenie przez Zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W decyzji nie wykazano, czy poza zaległościami publicznoprawnymi w stosunku do Urzędu Skarbowego i PFRON, spółka nie wykonywała innych zobowiązań w terminie. Tymczasem dopiero identyfikacja takich zobowiązań pozwoliłaby na rozważenie zaistnienia stanu niewypłacalności spółki. Zaznaczono, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że niewykonanie zobowiązań musi mieć charakter trwały i musi dotyczyć przeważającej części zobowiązań, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły.

Zdaniem skarżącej proponowany przez nią wniosek dowodowy służyć miał ustaleniu, jak wyglądała rzeczywista sytuacja finansowa spółki w okresie objętym postępowaniem. Organ podatkowy II instancji nie był uprawniony do formułowania wniosków o istnieniu stanu niewypłacalności spółki w oparciu o fragmentaryczne i wybiórcze informacje dotyczące jedynie wyłącznie zaległości publicznoprawnych. W ocenie skarżącej materiał dowodowy odnoszący się do sytuacji finansowej spółki w latach 2020 - 2022 nie pozwala na przyjęcie wniosku, że stan przewyższania zobowiązań nad majątkiem spółki utrzymywał się co najmniej 24 miesiące. Wskazano, że skarżąca - jako Prezes Zarządu Spółki - przekonana była o przemijającym jedynie charakterze trudności w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych spółki. Skarżąca podkreśliła, że skoro nawet sąd karny nie miał żadnych wątpliwości co do następstwa prawnego pomiędzy spółką a E. C. sp. z o.o. - co jednoznacznie potwierdza zarówno treść postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności na rzecz E. C. sp. z o.o. - niezrozumiałe jest, dlaczego organ II instancji kwestionuje tę sukcesję. Wskazana przez skarżącą wierzytelność niewątpliwie stanowi składnik majątkowy należący do spółki, która po jej rozwiązaniu przeszła na wspólnika komplementariusza zgodnie z przepisami prawa handlowego. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka nie posiadała majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych. Według skarżącej chybione jest stanowisko organu II instancji, jakoby rozwiązana spółka nie posiadała majątku z tej przyczyny, że formalnie przestała istnieć, a w konsekwencji wskazana wierzytelność nie mogła zostać uznana za składnik majątkowy umożliwiający zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych. Takie rozumowanie pozostaje w sprzeczności zarówno z ustaleniami sądów powszechnych, które nie miały wątpliwości co do sukcesji prawnej, jak i z obowiązującymi zasadami prawa handlowego, zgodnie z którymi majątek rozwiązanej spółki przysługuje jej wspólnikom. W ocenie skarżącej w sprawie została spełniona przesłanka wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej wskazana w art. 116 § 1 pkt2 o.p., tj. skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (lub nawet w całości).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p. uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako byłej Prezes Zarządu L. P. sp. z o.o., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2022 r. w kwocie 236.342,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 86.164,00 zł.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

Zdaniem skarżącej w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw w celu ustalenia, czy spółka stała się niewypłacalna, a jeżeli tak to w jakiej dacie.

W ocenie Sądu przy tak określonej tezie dowodowej, w konfrontacji ze zgromadzonym przez organy materiałem dowodowym, organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił tego wniosku. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała na czym polegały wątpliwości czy trudności w ustaleniu sytuacji ekonomicznej spółki, ale przede wszystkim nie wskazała, na czym miał polegać ewentualny błąd organów przy ocenie sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Skarżąca nie powołała żadnych istotnych faktów czy okoliczności wskazujących np. na wyjątkowo złożoną sytuację ekonomiczną spółki i związane w tym ewentualne trudności w dokonaniu jednoznacznej oceny jej sytuacji finansowej i majątkowej. Przypomnieć należy, że organy podatkowe ustaliły bezsporny fakt niezapłacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w latach 2020 – 2022 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto organ ustalił istnienie także bezspornej zaległości wobec PFRON (s. [...] dec. I inst.). Z kolei zaległość podatkowa będąca przedmiotem tego postępowania, wynika z deklaracji podatkowej (VAT-7) za II kwartał 2022 r.

Wobec powyższego uznać należy, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 o.p. zasadnie uznając, że w sprawie nie było podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia ustawowych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał rozstrzygnięcie tej sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. C. zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącej. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.

Jak już wyżej wskazano, wobec nieuregulowania przez L. P. sp. z o.o. oraz przez jej następcę prawnego E. C. sp. z o. o. sp. k. sp. k. zobowiązań podatkowych, powstałe zaległości objęto administracyjnymi tytułami wykonawczymi. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że zobowiązana spółka została rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E. C. sp. z o. o. sp. k. sp. k. następcy prawnego L. P. sp. z o.o.

Ponadto organ I instancji ustalił, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, o restrukturyzację oraz o postępowanie o zatwierdzenie układu L. P. sp. z o.o.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organy ustaliły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu z przerwami, przy czym ostatni okres pełnienia funkcji zawierał się między 23 czerwca 2022 r. a 17 października 2022 r. Jak prawidłowo ustaliły organy ustawowy termin płatności ww. zobowiązania podatkowego upływał w tym okresie (termin płatności podatku VAT za II kwartał 2022 r. upływał z dniem 25 lipca 2022 r.).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykazały, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżąca mogła co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo).

W celu określenia, w którym momencie skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Z kolei art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 p.u.n. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

W najnowszym orzecznictwie także zwraca się uwagę, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wyżej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego - wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., III FSK 668/23, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe – co do zasady - prawidłowo uznały, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n.

Jak wskazano już wyżej, spółka miała trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań już w 2021 r. Organy ustaliły, że najstarsze zobowiązanie spółki dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. Obowiązek zapłaty tego zobowiązania upływał 26 października 2020 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania spółki w tym podatku za IV kwartał 2020 r., II, III i IV kwartał 2021 r. oraz I, II kwartał 2022 r., które również nie zostały zapłacone. Ponadto organy ustaliły, że E. C. sp. z o.o. sp. k. (następca prawny L. P. sp. z o.o.) wygenerowała kolejne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za wrzesień 2022 r., październik 2022 r. i listopad 2022 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r. Z kolei ze sprawozdań finansowych L. P. sp. z o.o. złożonych za okres od 7 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za lata 2014-2020 wynikało, że jej zobowiązania w tym czasie nie przekraczały wartości majątku spółki. Na dzień 31 grudnia 2020 r. wartość zobowiązań Spółki wynosiła 936.639,06 zł, a wartość majątku 2.104.730,30 zł. Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od października 2020 r. Najstarsze - nieuregulowane przez spółkę - zobowiązanie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. z terminem płatności na 26 października 2020 r. Następna zaległość dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za kolejny okres, tj. za IV kwartał 2020 r. Przy obliczaniu terminu, w którym spółka powinna podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości lub restrukturyzacji, organy podatkowe zasadnie uwzględniły termin płatności kolejnego niezapłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. - z terminem płatności na 25 stycznia 2021 r. Opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres w dniu 26 kwietnia 2021 r. Z tym dniem należało zatem przyjąć, że spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego, a zarazem dzień ten oznaczał datę niewypłacalności spółki w związku z art. 10 Prawa upadłościowego.

Z powyższego wynika, że spółka była obowiązana, stosownie do ww. przepisu, w ciągu trzydziestu dni liczonych od tej daty, czyli do dnia 25 maja 2021 r., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - czego nie uczyniła. W następnych okresach rozliczeniowych sytuacja spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności spółki pogłębiał się.

Podkreślić ponadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Takie stanowisko dominuje obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym szczególnie akcentuje się kwestię stawiania w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby w takiej sytuacji do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto podkreśla się, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (np. wyrok NSA z 11 października 2024 r. (III FSK 1350/22); i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zwraca uwagę, wbrew przeciwnym twierdzeniom skargi, że organy podatkowe powołały się na istnienie przesłanki płynnościowej, nie uznały natomiast istnienia przesłanki bilansowej (art. 11 ust. 2 p.u.n.), jako kluczowej okoliczności dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Bezzasadna jest zatem argumentacja skargi, w której skarżąca podnosi, że materiał dowodowy odnoszący się do sytuacji finansowej spółki w latach 2020-2022 nie pozwala na przyjęcie wniosku, że stan przewyższania zobowiązań nad majątkiem spółki utrzymywał się co najmniej 24 miesiące (s. [...] skargi).

Sąd podziela ustalenia i ocenę organów, że 7 lipca 2021 r., tj. w dniu, kiedy skarżąca objęła ponownie stanowisko prezesa zarządu Spółki, istniała już podstawa, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony przez skarżącą najpóźniej 27 lipca 2021 r, skoro z tym dniem została odwołana z pełnienia funkcji.

W judykaturze wskazuje się, że w sytuacji objęcia funkcji członka zarządu w chwili, gdy spółka jest już niewypłacalna, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n., liczonym od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13).

W świetle powołanych wyżej kryteriów oceny okoliczności wskazujących na brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd zwraca uwagę, że o braku winy skarżącej nie może świadczyć akcentowana przez skarżącą okoliczność istnienia jedynie przemijających trudności w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych spółki. Zdaniem skarżącej, przeświadczenie to miało wynikać z faktu posiadania przez spółkę wierzytelności wobec S. K. na kwotę ponad 1.200.000 zł.

Wobec takiego stanowiska skarżącej Sąd zwraca uwagę, że do dnia zakończenia bytu prawnego spółki wierzytelność ta nie została wyegzekwowana, a wymienione wyżej zaległości podatkowe spółki nie zostały uregulowane. Z tego wynika, że przeświadczenie skarżącej o jedynie przemijającym charakterze trudności finansowych spółki okazało się nieuzasadnione. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja skarżącej nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ponownie w tym miejscu wskazać należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17). Ponadto podkreślić należy, że w takiej sytuacji zarząd ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego (wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

Ponadto za prawidłową uznać należy ocenę organów co do nie wykazania przez skarżącą przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazała ona majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części.

W kontekście tego przepisu, skarżąca akcentuje fakt nadania przez Sąd karny klauzuli wykonalności wyrokowi Sądu Okręgowego w Krakowie, III Wydział Karny z 28 czerwca 2022 r. sygn. akt K 31/17 (wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie, lI Wydział Karny z 29 sierpnia 2024 r. sygn. akt II AKa 9/23) na rzecz E. C. Sp. z o.o., obejmującą kwotę wierzytelności wobec S. K. w wysokości 1.206.895 zł ( s. [...] skargi).

Podnosząc ten argument skarżąca uważa, że nie ma w tej sprawie wątpliwości co do następstwa prawnego pomiędzy E. C. sp. z o.o., a spółką L. P. sp. z o.o. , przekształconą w spółkę E. C. sp. z o.o. sp.k. sp.k. (rozwiązaną 9 lutego 2023 r. i wykreśloną z KRS 7 marca 2023 r.). Zwrócić jednak należy uwagę, że nie ma już spółki (podatnika), o której mowa w ww. przepisie, za zaległości której odpowiada skarżąca i do majątku której, organ podatkowy mógłby skierować skuteczną egzekucję.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wspólnikami spółki E. C. sp. z o.o. sp.k. sp.k. była skarżąca i spółka E. C. sp. z o.o. spółka komandytowa, a z kolei wspólnikami tej ostatniej spółki była także skarżąca oraz spółka E. C. spółka z o.o., którą jako wierzyciela wskazano w klauzuli wykonalności.

W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko organu odwoławczego co do braku następstwa prawnego. Na podstawie tytułu wykonawczego, w którym jako dłużnik wskazana jest spółka L. P., organ podatkowy nie może prowadzić egzekucji wobec innego podatnika.

W swym orzecznictwie tut. Sąd wyjaśniał już, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej do sukcesji praw i obowiązków dochodzi w sytuacji: połączenia (art. 93 § 1), przejęcia (art. 93 § 2), przekształcenia (art. 93a) oraz podziału (art. 93c). Następstwa prawnego nie można natomiast wywodzić z faktu przekazania majątku (prawa majątkowego) jednemu ze wspólników rozwiązanej spółki komandytowej. Słuszna jest zatem konkluzja organu II instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy brak jest następstwa prawnego. Tym samym fakt nieistnienia podatnika (spółki), jak również brak następców prawnych przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć i nie będzie miała jakiegokolwiek majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., I SA/Po 181/21; wyrok NSA z 27 marca 2024 r., III FSK 4750/21).

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej, która tylko z samego faktu wskazania mienia w postaci wymienionej wierzytelności, wywodzi przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).