Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego A.M. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A.M. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] nr [...], utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] nr [...] określające skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 2.251,00 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, zakończoną protokołem z 12 maja 2011 r., doręczonym skarżącemu w dniu 13 maja 2011 r. Kontrola dotyczyła obrotu i przeznaczenia oleju opałowego w okresie od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący zakupił od jednego kontrahenta B 3.600 litrów oleju napędowego grzewczego, posiadając stosowne koncesje w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Skarżący dokonał dalszej odsprzedaży zakupionego oleju opałowego w ilości 3.490,5 litrów, a na potrzeby własne zużył 100 litrów tego paliwa. Ustalono ponadto, że dokonana sprzedaż została udokumentowana fakturami oraz paragonami. W każdym przypadku transakcji sprzedaży skarżący pobierał od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze. Skarżący składał też w ustawowym terminie miesięczne zestawienia oświadczeń. Jak jednak ustalono, zarówno pobrane oświadczenia, jak i miesięczne zestawienia oświadczeń nie spełniały koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego warunków formalnych.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w kontroli podatkowej, organ celny pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r.

Na podstawie zebranego w przeprowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, organ przyjął, że skarżący w grudniu 2010 r. dokonał 21 transakcji sprzedaży oleju opałowego, pobierając od nabywców, oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Jednakże w ocenie tego organu, 16 z tych oświadczeń były w sposób istotny wadliwe, z uwagi na niewskazania w nich nr PESEL lub NIP nabywcy oleju. Także miesięczne zestawienie oświadczeń za grudzień 2010 r., którego obowiązek przedłożenia organom podatkowym wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a., nie spełniały ustawowych warunków formalnych, gdyż nie podano w nim danych osób składających oświadczenia (imienia i nazwiska albo nazwy i siedziby nabywcy, a także numeru PESEL lub NIP), nie ujęto sześciu oświadczeń, w odniesieniu do trzech transakcji sprzedaży błędnie wpisano ilość sprzedanego oleju, nieprawidłowo też ujęto sprzedaż dotyczącą gazu LPG. Organ celny pierwszej instancji uznał zatem, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a złożone zestawienie oświadczeń nie spełnia warunku, o jakim mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. W konsekwencji, skarżący utracił uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., gdyż do sprzedanego przez skarżącego oleju w ilości 1.235,50 litrów zastosowanie ma stawka wynikająca z art. 89 ust. 16 u.p.a. w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu celnego pierwszej instancji z [...] nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 2.251,00 zł, którą skarżący zaskarżył w drodze odwołania.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, wydał w dniu [...] wymienioną na wstępie decyzję, w uzasadnieniu której wskazał, że olej opałowy korzysta z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w porównaniu do oleju przeznaczonego na paliwo dla silników spalinowych. Zastosowanie korzystnej stawki podatku uzależnione jest jednak od spełnienia przez sprzedawcę oleju warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi jednak do wniosku, że zarówno pobrane od nabywców oświadczenia, jak i złożone w terminie miesięczne zestawienie oświadczeń, ze względu na zawarte tam braki i błędy, tych warunków nie spełniały. Przy czym, w odniesieniu do oświadczeń, organ odwoławczy stwierdził, że warunków formalnych nie spełnia 17 oświadczeń, z których część nie zawiera również czytelnego podpisu. Tymczasem, czytelny podpis jest jednym z koniecznych warunków formalnych oświadczenia. Ponadto, według organu odwoławczego, jedno z oświadczeń nie wskazuje rodzaju i typu urządzenia, jest też oświadczenie które nie zawiera rodzaju urządzenia. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., przy niespełnieniu warunków opisanych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., stosuje się sankcyjną stawkę akcyzy o jakiej jest mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1000 litrów, wedle której określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie. Wyjaśnił jednocześnie, że przesłanką zastosowania takiej sankcji nie jest wina lub jej brak, lecz sam fakt naruszenia nakazów lub zakazów ujętych w prawie podatkowym. Stwierdził ponadto, że fakt, iż sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty do celów opałowych, nie ma znaczenia, skoro niespełniony został warunek formalny dla zastosowania preferencji podatkowej. Organ odwoławczy dodał w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 20133 r. P 7/2000, że organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy, których konstytucyjność nie została podważona.

W skardze na wymienioną powyżej decyzję organu odwoławczego skarżący ogólnie zarzucił naruszenie przepisów u.p.a. (nie wskazał jakich) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zmiana w przepisach u.p.a., obowiązująca od dnia 1 września 2010 r., nakazała zbierać poszerzone o nr PESEL i NIP dane o nabywcy oleju opałowego. On sam jednak, z uwagi na małą skalę

sprzedaży oleju opałowego opierał się na informacjach dostępnych na stronie internetowej Izby Celnej we W., z których jeszcze w kwietniu 2011 r. nie wynikał obowiązek zbierania tych danych. Skarżący stwierdził dalej, że mimo braku w oświadczeniach wskazanych danych, to - jak wynika z treści przesłuchań nabywców oleju i posiadanej przez niego dokumentacji - sprzedany olej opałowy został użyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów opałowych. Ponadto, także z przeprowadzonego postępowania nie wynika, by sprzedany przez niego olej opałowy był wykorzystywany niegodnie z ustawą. Podkreślił, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach pozwalały na jednoznaczne ustalenie tożsamości nabywcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 9 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i wnioski w niej zawarte oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Dodał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, w tym art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez bezpodstawne zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Wskazał, że stwierdzone w sprawie braki w oświadczeniach w sytuacji, gdy spełnione są inne warunki formalne, w szczególności te, które pozwalają na jednoznaczne ustalenie nabywców i celu sprzedaży oleju oraz na zweryfikowanie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców, obciążenie sankcyjną stawka akcyzy, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Podniósł dalej, że w przeciwieństwie do organu odwoławczego, organ celny pierwszy instancji nie zakwestionował niektórych oświadczeń nabywców pod względem braku czytelnego podpisu nabywcy. Ponadto, skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, że część oświadczeń nie zostało ujętych w zestawieniu. Dotyczy to bowiem przypadków stałych klientów, którzy kilkakrotnie kupowali olej opałowy i w zestawieniu zsumowano kilka zakupów tej samej osoby w ciągu miesiąca.

Postanowieniem z 17 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 24/12. Zawieszone postępowanie zostało podjęte w dniu 10 marca 2014 r.

W piśmie procesowym z 7 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego powtarzając treść pisma z 9 listopada 2012 r. dodał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 24/12 dotyczył oceny konstytucyjności przepisów u.p.a. w sytuacji, gdy zestawienie miesięcznych zestawień nie zostało złożone w ogóle lub zostało złożone po upływie ustawowego terminu. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżący złożył zestawienie w terminie.

Postanowieniem z 12 czerwca 2014 r. Sąd ponownie zawiesił z urzędu postępowanie, z uwagi na przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a.

Wobec wydania przez TSUE wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, zawieszone postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 4 lipca 2016 r.

W piśmie procesowym z 14 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego powołując się na wyrok TSUE wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 podniósł, że organy cele w niniejszej sprawie nie stwierdziły, by przeznaczenie sprzedanego oleju było inne niż cel opałowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, skarżący w grudniu 2010 r. dokonał 21 transakcji sprzedaży 1.235,50 litrów oleju opałowego, a sprzedaż została potwierdzona paragonami fiskalnymi i fakturami VAT. Od nabywców oleju (S.F., K.M., W.G., C, D, M.Z., M.R., R.M., M.Sz., H.Z., K.F., D.K. i Ł.D.), skarżący każdorazowo pobierał oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze. Skarżący za wskazany miesiąc złożył w ustawowym terminie miesięczne zestawienie oświadczeń.

Orzekające w sprawie organy stwierdziły jednak, że zarówno pobrane oświadczenia, jak i miesięczne zestawienia oświadczeń, nie spełniały koniecznych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego warunków formalnych, określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. (dotyczy oświadczeń) i w art. 89 ust. 15 u.p.a. (dotyczy zestawienia). Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy stwierdził szerszy, niż organ celny pierwszej instancji, rozmiar braków w oświadczeniach. Mianowicie, w przypadku oświadczeń (k. 73, 101, 102, 103) – co podniósł skarżący w piśmie procesowym z 9 listopada 2012 r. i kolejnym - oprócz braku numeru PESEL lub NIP nabywcy, stwierdził brak czytelnego podpisu. Stwierdził też jedno oświadczenie (k. 87) niezawierające rodzaju urządzenia oraz oświadczenie (k. 84) z brakiem rodzaju i typu urządzenia. Organ odwoławczy zakwestionował też większą ilość tych oświadczeń (17), uznając, że oświadczenie S.F. z 29 grudnia 2010 r. (k. 73) również nie spełnia warunków formalnych (brak czytelnego podpisu, numeru PESEL lub NIP).

Mając na uwadze wskazane okoliczności faktyczne stwierdzić zatem należy, że zaistniały w sprawie spór wymaga rozstrzygnięcia, czy stwierdzone wady oświadczeń i miesięcznego zestawienia oświadczeń, mogły skutkować – jak przyjęły organy obu instancji i z czym nie zgadza się skarżący - zastosowaniem sankcyjnej, a nie preferencyjnej (232,00 zł/1000 litrów) stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1.822,00 zł/1000 litrów).

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, ustawodawca w odniesieniu do oświadczeń nabywców oleju określił w art. 89 ust. 5 u.p.a., że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 6 wskazanego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Ponadto, w myśl ust. 7, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Z kolei, zgodnie z art. 89 ust. 8 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W dalszych ustępach art. 89 ustawodawca zawarł uregulowania odnośnie do warunków materialnych i formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń. I tak, w ust. 14, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Przy czym w myśl ust. 15, miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

g) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie.

Zgodnie natomiast z unormowaniem zawartym w ust. 16, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z przytoczonych przepisów wynika, że tylko w sytuacji spełnienia wszystkich wymienionych powyżej warunków z uwzględnieniem właściwego rodzaju podmiotu nabywającego, podatnik sprzedający olej opałowy, ma prawo zastosować w odniesieniu do takiej transakcji preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Takie też stanowisko w przeważającej części przyjmowały sądy administracyjne.

W kwestii warunków formalnych oświadczeń zauważenia jednak wymaga - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1269/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (znaczną część rozważań zawartych w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie powoła w dalszej części) - że początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. zasady narusza konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Prawidłowa wykładnia omawianego uregulowania prawnego prowadzi więc do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez organy restrykcyjna wykładnia omawianych przepisów u.p.a., prowadząca do uznania, że stwierdzone w sprawie braki w oświadczeniach o nabyciu oleju na cele opałowe skutkują utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. ust. 16 u.p.a. Podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek wymóg zawarcia w oświadczeniu numeru PESEL, numeru NIP, czy także - jak stwierdził organ odwoławczy - czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie (nabywcy oleju) oraz wskazania rodzaju i typu urządzenia, wynika wprost z zacytowanego powyżej art. 89 ust. 6 pkt 1, 3 i 5 oraz ust. 8 pkt 1, 5 i 6 u.p.a., to jednak tylko na samym takim stwierdzeniu – zdaniem Sądu – pozostać nie można. Należy bowiem ocenić, czy wadliwość ta była na tyle istotna, że uniemożliwiała identyfikację osoby składającej owe oświadczenia i czy, mimo takiej wadliwości, olej opałowy został zużyty do celów opałowych.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ odwoławczy 17 oświadczeń złożonych przez wymienionych powyżej nabywców (organ celny pierwszej instancji zakwestionował 16), stwierdzić należy, że w sprawie nie uczyniono zadość w poczynieniu takiej oceny. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ celny pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka jedynie K.L., K.M., W.G. i D.T., którzy potwierdzili fakt nabycia u skarżącego oleju opałowego do celów grzewczych, wypełnienia i podpisania okazanych im oświadczeń. W przypadku pozostałych wystawców oświadczeń organy de facto pozostały na stwierdzeniu, że oświadczenia zawierają wskazane braki formalne, mimo, że dane w nich zawarte – jak słusznie zauważono w skardze - nie uniemożliwiały identyfikacji nabywców. Nie można przy tym pominąć tego, że organ odwoławczy przyjął, że choć sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty do celów opałowych, to nie zmienia to faktu, że warunek formalny dla zastosowania preferencji podatkowej, nie został spełniony. Orzekające w sprawie organy uznały zatem - nie kwestionując tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych - że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taka zaś wykładnia doprowadziła do utraty przez organy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

W ocenie Sądu, nie można także podzielić stanowiska organów odnośnie do przyjętych przez nie skutków złożonego przez skarżącego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Według organów, braki i błędy zawarte w tym zestawieniu, które zostało złożone w ustawowym terminie, skutkują utratą prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W kwestii tej wyjaśnienia wymaga, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do TSUE. Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 (mającym wpływ na sprawy zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

W wyroku tym TSUE jednoznacznie więc stwierdził, że dopuszczalny jest nawet brak miesięcznych zestawień oświadczeń, o ile organy ustalą, że sprzedany przez podatnika olej opałowy rzeczywiście został użyty do celów zgodnych z przeznaczeniem (celów grzewczych).

Wskazany wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

W rozpoznawanej sprawie, co nie jest sporne, zestawienie oświadczeń zostało złożone przez skarżącego w ustawowym terminie, jednak zawierało ono braki w zakresie danych osób składających oświadczeń, nie ujęto w nim sześciu oświadczeń, a w odniesieniu do trzech transakcji sprzedaży błędnie wpisano ilość sprzedanego oleju. Zestawienie oświadczeń nie spełniało więc warunków formalnych, o jakich jest mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. Mając jednak na uwadze stanowisko zawarte w ww. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., organy nie mogły poprzestać na stwierdzeniu tych braków i błędów, nie przeprowadzając koniecznych w tym przypadku ustaleń dotyczących użycia oleju nabytego przez składających oświadczenia.

W konsekwencji, zarówno w przypadku oświadczeń nabywców oleju opałowego i samego miesięcznego zestawienia oświadczeń, uznać należy, że organy nie poczyniły ustaleń w kierunku oceny, czy stwierdzone wady formalne są na tyle istotne, by pozbawić skarżącego prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Podkreślenia przy tym wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy, przepisy u.p.a. należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności (kwestę tę słusznie podniósł skarżący w piśmie procesowym z 9 listopada 2012 r. i kolejnym). Zasada ta, jak stwierdził TSUE w omawianym wyroku, musi bowiem służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszust, od sytuacji gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach (zestawieniach) nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Organ celny pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę oceni, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i miesięczne zestawienie oświadczeń, dają podstawę do zastosowania sankcyjnej, czy też preferencyjnej stawki akcyzy.