Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/16 w sprawie ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z objęcia akcji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2016 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z objęcia akcji. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w nasypującym stanie faktycznym.

W dniu 29 lutego 2016 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 149.095 zł.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że w dniu 19 grudnia 2005 r. skarżący nabył położoną w P. przy ulicy P. nieruchomość, składającą się z działki nr [...] oraz budynku mieszkalnego wielorodzinnego, dla której Sąd Rejonowy w Poznaniu prowadzi księgę wieczystą za kwotę 400.000 zł.

W dniu 15 maja 2009 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy W. S.A. w P. (dalej: Spółka) podjęło Uchwałę nr 7, dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.200.000 zł w drodze emisji 12.000 akcji zwykłych na okaziciela serii "Ł" o wartości nominalnej 100 zł każda.

Ustalono, że podstawą ich przydziału może być m. in. zapewnienie wniesienia wkładów niepieniężnych na akcje, przy czym przedmiotem wkładu może być nieruchomość - budynek mieszkalny o wartości 812.000 zł, posadowiony na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta oraz ruchomości według załączonej listy o wartości 388.000 zł. Wskazano, że ww. akcje może objąć skarżący, jako dotychczasowy akcjonariusz spółki.

W dniu 5 października 2009 r. Zarząd ww. spółki złożył oświadczenie, że skarżący objął 12.000 akcji zwykłych na okaziciela serii "Ł" o łącznej wartości 1.200.000 zł, które pokryte zostały: w części wniesionymi ruchomościami o łącznej wartości 388.000 zł oraz zapewnieniem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości o łącznej wartości 812.000 zł.

W dniu 27 listopada 2009 r. skarżący przeniósł prawo własności ww. nieruchomości na pokrycie 8.120 akcji zwykłych na okaziciela serii "Ł" o łącznej wartości 812.000 zł w kapitale akcyjnym Spółki.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-38), złożonym w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 29 kwietnia 2010 r., skarżący zadeklarował przychody z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 1.200.000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 999.325,92 zł, dochód w kwocie 200.674,08 zł oraz kwotę podatku w wysokości 38.128,06 zł przy przyjęciu 19% stawki.

Postanowieniem z 5 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Następnie wezwaniem z 7 stycznia 2015 r. organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r., dokumentów dotyczących uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. oraz wszelkich innych dokumentów związanych z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną za 2009 r.

W odpowiedzi skarżący przedłożył m. in. operat szacunkowy z 14 stycznia 2009 r. dot. nieruchomości położonej przy ul. P., zawierający wycenę tej nieruchomości na kwotę 812.639 zł; akt notarialny nabycia tej nieruchomości; umowę kredytu na zakup nieruchomości; zaświadczenie z 19 czerwca 2008 r. o odsetkach zapłaconych od kredytu; polisy ubezpieczenia budynku za lata 2006 – 2008; kosztorys podwykonawczy remontu budynku mieszkalnego przy ul. P., określający wartość kosztorysową robót na kwotę 225.258,35 zł wraz z oświadczeniem skarżącego, że remonty przeprowadzone w tym budynku zostały wykonane przez niego systemem gospodarczym i przedstawione według kosztorysu podwykonawczego; zestawienie ruchomości (72 pozycje) według cen rynkowych na dzień 15 maja 2009 r. o łącznej wartości 388.000 zł wraz z oświadczeniem skarżącego z 29 kwietnia 2010 r., że przedmioty przekazane w aporcie do Spółki są rzeczami używanymi, zbieranymi i gromadzonymi przez niego przez okres 15 lat, odnawianymi i restaurowanymi; protokół z 7 sierpnia 2009 r. o przekazaniu składników wnoszonego aportu (wkładu niepieniężnego) – zawierający 72 pozycje o łącznej wartości 388.000 zł; sporządzone przez skarżącego zestawienie kosztów uzyskania przychodów, w których wskazano zakup nieruchomości: 400.000 zł (środki własne oraz kredyt), koszty sporządzenia aktu notarialnego: 15.291,92 zł, odsetki od kredytu: 40.435,90 zł, opłata sądowa za wpis hipoteki do księgi wieczystej: 1.469,60 zł, prowizja przygotowawcza od umowy kredytu: 4.500 zł, opłata sądowa (wpis do księgi wieczystej): 332,50 zł, polisy ubezpieczeniowe za lata 2006 – 2008: 1.296 zł, koszty modernizacji budynku: 148.000 zł; razem koszty: 999.325,92 zł. Jednocześnie skarżący zwrócił się z prośbą o dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, gdyż do rozliczenia pomyłkowo przyjął koszty modernizacji budynku w kwocie 148 000 zł, zaś kosztorys powykonawczy opiewa na kwotę 225 258,35 zł.

Pismem z 4 lutego 2015 r. skarżący został wezwany do przedłożenia dowodów poniesienia wydatków na nabycie ruchomości przekazanych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki. W odpowiedzi przedłożył "zestawienie poniesionych kosztów – wydatków związanych z nabyciem ruchomości przekazanych w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego wyposażenie budynku nabytego w wyniku spadku po rodzicach" zawierające 72 pozycje rzeczy ruchomych, których koszt określił łącznie na kwotę 388.000 zł. Jednocześnie wskazał, że na koszt tych wydatków w szczególności składają się koszt zakupu, koszt renowacji, koszty oprawienia, koszty transportu. Przedłożył też dokument zatytułowany: "podstawa prawna nabycia ruchomości", w którym wyjaśnił, że jego matka w 2009 r. ustnie rozdzieliła majątek jej i ojca skarżącego. Skarżący miał otrzymać dom rodzinny wraz z wyposażeniem położony przy ul. C. W kwietniu 2009 r. otrzymał klucze i pozwolenie na dysponowanie zgromadzonym w tym budynku wyposażeniem. Skarżący dalej wyjaśnił, że zbierał przez 15 lat obrazy, stare meble i inne rzeczy, za które płacili jego rodzice. Wskazał, że po śmierci ojca nie było przeprowadzone postępowanie spadkowe i dopiero śmierć matki spowodowała uporządkowanie spraw majątkowych. W maju 2009 r. brat skarżącego oraz jego matka zgodzili się, aby skarżący mógł część rzeczy stanowiących wyposażenie budynku przy ul. C. wnieść aportem do Spółki. W dniu 7 sierpnia 2009 r. przekazał Spółce rzeczy, które użyczyła mu matka, a 13 sierpnia 2009 r. matka zmarła. Następnie 7 września 2009 r. skarżący wraz z bratem uzyskali akt poświadczenia dziedziczenia, a 18 września 2009 r. brat skarżącego podarował mu część budynku przy ul. C. W dniu 2 października 2009 r. nastąpiło zrzeczenie się udziałów w poszczególnych częściach składowych majątku na rzecz uzyskania całości budynku przy ul. C., a w dniu 5 października 2009 r. skarżący odebrał akcje za rzeczy ruchome, które nabył w wyniku dziedziczenia po rodzicach i przed tym dniem był ich pełnoprawnym właścicielem. Do ww. dokumentu skarżący załączył m. in. akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 7 września 2009 r., zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych – deklaracja SD-Z2, umowę darowizny z dnia 18 września 2009 r. oraz umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności oraz umowę darowizny z dnia 2 października 2009 r.

Następnie pismem z 9 marca 2015 r. organ wezwał skarżącego do udzielenia informacji, czy nieruchomość położna w Poznaniu przekazana w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki była przed jej wniesieniem wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej i czy była wprowadzona do ewidencji środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi skarżący wskazał, że ww. nieruchomość była przez niego (jako osobę fizyczną) wynajmowana na cele mieszkaniowe. Od uzyskanych przychodów z najmu skarżący odprowadzał podatek i sporządzał coroczne zeznanie PIT-28. Wskazał, że nie prowadził wówczas działalności gospodarczej pod żadną firmą, a tym samym nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wypowiadając się w piśmie z 23 maja 2015 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący wyjaśnił, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż przedmiotem aportu był środek trwały.

Decyzją z 17 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 149.095 zł z tytułu dochodu uzyskanego w 2009 r. z objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż skarżący wnosząc składniki majątkowe w formie wkładu niepieniężnego do Spółki nie prowadził działalności gospodarczej. Oznacza to, że składniki te przed ich wniesieniem do Spółki nie były wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Dodatkowo, wniesione w formie aportu ruchomości stanowiły wyposażenie budynku mieszkalnego należącego do rodziców skarżącego.

Organ zauważył, że jeżeli przedmiotem aportu nie są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce kapitałowej albo wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu ustala się w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wobec czego do wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu do Spółki, zalicza się cenę nabycia nieruchomości zakupionej w dniu 19 grudnia 2005 r. za kwotę 400.000 zł oraz wydatki związane ze sporządzeniem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w kwocie 15.291,92 zł (razem 415.291,92 zł). Pozostałe wskazane przez skarżącego wydatki nie mieszczą się w kategorii kosztów nabycia nieruchomości.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, iż nie płacił on za wniesione aportem do Spółki ruchomości, gdyż płacili za nie jego rodzice. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ określił, że przychód skarżącego z objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w roku 2009 wynosi 1.200.000 zł, koszt uzyskania przychodu 415.291,92 zł, dochód 784.708,08 zł, a podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 784.708 zł. Podatek (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi 149.095 zł przy przyjęciu 19% stawki podatku i został przez skarżącego a zaniżony o 110.967 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu decyzją z 29 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu, skarżący wniósł do Spółki nieruchomość, którą nabył w 2005 r. do majątku osobistego, i którą wykorzystywał w celu wynajmu na cele mieszkaniowe jako osoba fizyczna, a nie w działalności gospodarczej (bo takiej nie prowadził do 2009 r.). Skoro zaś nieruchomość - zarówno grunt jak i budynek - nie były środkami trwałymi w rozumieniu u.p.d.o.f., to nie można stosować dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za ten grunt i te budynki - przepisu odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest środek trwały.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych na nabycie rzeczy ruchomych, które były przedmiotem aportu do spółki A. organ odwoławczy wskazał, że zeznania M.M. i wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z 18 września 2015 r. dotyczące odpłatnego nabycia od brata wyposażenia mieszkania, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przez niezastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.,

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, a tym samym błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu z kapitałów  pieniężnych,

- art. 22a ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu wniesionego do spółki nie miała charakteru środka trwałego;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dla sprawy faktów;

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu ruchomości przez skarżącego, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił;

c) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu ruchomości przez skarżącego w ilościach i cenie podanych na oświadczeniach;

d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów;

e) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa;

f) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., pomimo że uległo ono przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika (doradcę podatkowego), nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego w trybie ww. przepisu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie tego zawiadomienia skarżącemu spowodowało, że uzyskał on konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego zawieszenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. nie ulega wątpliwości, iż będące przedmiotem wkładu niepieniężnego ruchomości nie stanowiły ani środków trwałych, wartości niematerialnych czy prawnych ani udziałów (akcji) w spółce bądź wkładów w spółdzielni. Były w chwili wniesienia ich do spółki innymi - w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - składnikami majątku skarżącego. Zatem koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem tych składników w formie aportu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący poniesienia takich wydatków w stosunku do ruchomości nie wykazał.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej a nie dowolnej oceny, przy czym w ocenie tej nie pominął żadnych istotnych dla sprawy dowodów. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego organowi odwoławczemu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący składał organom podatkowym wyjaśnienia odnośnie będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nieruchomości równie niekonsekwentne, jak w przypadku ruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że grunt i posadowiony na nim budynek nie były przez skarżącego wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ani oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, a zatem nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący wymienił te przepisy w zarzutach skargi, nie precyzując jednak w jej uzasadnieniu na czym konkretnie miałyby polegać ich naruszenia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu ruchomości przez skarżącą, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu ruchomości przez skarżącą w ilościach i cenie podanych na oświadczeniach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f zamiast art. 22 ust. 1 e pkt 1, u.p.d.o. f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu stanowiącego środek trwały (nieruchomość);

- art. 22a ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu wniesionego do spółki nie miała charakter środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sprawy wiąże się z ustaleniem czy wniesiona przez podatnika w formie aportu do Spółki nieruchomość, położona przy ulicy Przemysłowej w Poznaniu, stanowiła środek trwały w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (jak twierdzi strona), czy też "inne składniki majątkowe", do których zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji).

Odrębny sporny problem stanowi kwestia czy podatnik poniósł wydatki na nabycie ruchomości, które następnie wniósł do ww. spółki prawa handlowego.

Odnosząc się do pierwszego spornego problemu stwierdzić należy, że sposób kwalifikacji składnika majątkowego (budynku) decyduje tu o określonym skutku podatkowym. W przypadku bowiem objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe niż wskazane wyżej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt uzyskania przychodu stanowią faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych innych składników majątkowych (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej zarysowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy możliwość zakwalifikowania określonego składnika majątkowego do kategorii środków trwałych warunkowana jest ich ujęciem w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz ich wykorzystywaniem przez podatnika do działalności gospodarczej.

Definicję środka trwałego określa art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Są to m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (pkt 1) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Jednakowoż zastosowanie normy wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest od tego czy konkretny składnik majątkowy wnoszony w formie aportu do spółki jest dla podatnika środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną, w związku z realizowaną z jego wykorzystaniem aktywnością, a nie tylko składnikiem majątkowym mogącym być potencjalnie wykorzystywanym jako środek trwały. Tezę tę potwierdzają następujące fragmentu analizowanego przepisu: "ustala się koszt uzyskania przychodu [...] w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z treści art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały, gdyż podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2066/16, czy też wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 817/17). Reasumując, okoliczność, że wniesiony wkład niepieniężny może stanowić środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie uzasadnia twierdzenia, że posiada znaczenie prawne środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Taka kwalifikacja byłaby możliwa wyłącznie po uprzednim ujęciu składnika majątkowego w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz jego wykorzystywaniu do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, że dla przedmiotowej nieruchomości podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych (nie ujął jej w takiej ewidencji) oraz nie prowadził działalności gospodarczej związanej z jej wykorzystaniem. Zatem w realiach faktycznych ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego oraz przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w odniesieniu do składnika majątkowego (budynku mieszkalnego), wniesionego przez skarżącego w formie aportu do spółki z o.o., nie można stwierdzić, że stanowił on środek trwały lub wartości niematerialne i prawne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw aby przyjąć taką tezę. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za niezasadne podniesione w tym zakresie zarzuty procesowe. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zaś jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów statuowanej w art. 191 O.p. Organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie którego podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego i kosztów sporządzenia aktu notarialnego, albowiem dla podatnika nieruchomość nie stanowiła środka trwałego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organów, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 388.000 zł., jako wydatków poniesionych na nabycie rzeczy ruchomych, stanowiących wyposażenie budynku mieszkalnego, które były przedmiotem wkładu do Spółki Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia konstatację, że oświadczenie Skarżącego o nabyciu od brata tego wyposażenia za kwotę 400.000 zł. w 1997 r. jest niewiarygodne. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący wielokrotnie zmieniał wersję przedstawiającą sposób nabycia przez niego ww. ruchomości. W lutym 2015 r., przedkładając sporządzone przez siebie "zestawienie poniesionych kosztów – wydatków związanych z nabyciem ruchomości" obszernie wyjaśnił, że za zbierane przez niego przedmioty płacili rodzice, a przed wniesieniem tych ruchomości aportem do spółki był ich pełnoprawnym właścicielem, nabywając je w wyniku dziedziczenia po rodzicach (k. 154 akt adm.). Jednakże w przedłożonym organowi zgłoszeniu SD-Z2, jako nabyte w wyniku dziedziczenia po matce ruchomości, wskazał jedynie obrazy olejne w ilości 12 sztuk. Nie wyjaśnił natomiast czy stały się one przedmiotem wkładu niepieniężnego. Następnie wypowiadając się (trzy miesiące później) w sprawie zebranego materiału dowodowego w maju 2015 r. stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, iż wniósł on do spółki tylko ruchomości, które otrzymał od rodziców, zaś z dowodów, które posiada wynika, że część ruchomości została przez niego nabyta. Dowodów tych jednak nie dołączył, ani nawet nie sprecyzował, które konkretnie nieruchomości nabył. Skarżący przez całe toczące się postępowanie podatkowe zmieniał i modyfikował wersję sposobu nabycia ruchomości, ale nie wykazał czy i jakie faktycznie wydatki na nabycie ruchomości poniósł. Zasadny jest wobec tego wniosek, że oświadczenie Skarżącego o nabyciu ruchomości od brata jak i zeznania tego ostatniego (pozbawione konkretów) nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, wskazującym na fakt odziedziczenia ruchomości po ojcu, jako wyposażenia budynku. Słusznie Sąd pierwszej instancji konstatował, że sprzecznych oświadczeń skarżącego nie można tłumaczyć upływem czasu i związanym z tym brakiem precyzji w ich treści. Początkowo skarżący twierdził, że sam nabywał i odnawiał nabyte przedmioty, później wyjaśniał, że płacili za nie rodzice, aby następnie stwierdzić, iż otrzymał je w wyniku rozdzielenia majątku przez matkę, a na końcu oświadczył, że prawie 20 lat wcześniej kupił je od brata. Wyjaśnieniom tym brak logicznej konsekwencji, spójności, są ze sobą sprzeczne i wykluczają się wzajemnie, a tym samym zasadnie organ podatkowy nie uznał ich za wiarygodne. Skoro zatem Skarżący nie wykazał, że sporne nieruchomości zostały przez niego nabyte w sposób odpłatny, suma 388.000 zł. (wartość aportu), w świetle przytoczonej wyżej treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu.

Uzupełniająco wskazać wypada, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wyczerpujące, odwołuje się i wyjaśnia wszystkie istotne elementy faktyczne i prawne, z uwzględnieniem całości zgromadzonego materiału dowodowego. Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.