Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

II FSK 2485/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z 5 lipca 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 25/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie za skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2009 roku nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 24 czerwca 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Spółka podała, iż działa w branży technologii informatycznych. Spółka w ofercie skierowanej do reklamodawców świadczy usługi polegające na umieszczeniu w domenie internetowej osoby trzeciej materiałów reklamowych reklamodawców. W celu świadczenia przez Spółkę ww. usług, których celem jest umożliwienie sprzedaży lub promowania towarów i usług reklamodawców, Spółka zawiera lub planuje zawrzeć z osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz nie prowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT umowy dzierżawy miejsca na stronach internetowej tychże osób z zamiarem zamieszczenia tam ww. materiałów reklamowych. Umieszczenie reklam za pomocą, których odbywa się przekierowanie na stronę reklamodawcy, na stronie internetowej osoby fizycznej polega na skopiowaniu z systemu Spółki kodu tej reklamy i umieszczeniu go na stronie internetowej osoby fizycznej, w miejscu, w którym powinna znajdować się ta reklama. W związku z udostępnieniem przez osobę fizyczną miejsca na swojej stronie internetowej Spółka zawrze umowę dzierżawy na mocy której wydzierżawiającemu będzie przysługiwał czynsz dzierżawny określony na podstawie indywidualnego raportu zawierającego dane dotyczące przekierowań. W kodzie HTML strony WWW wydzierżawiającego jest umieszczany kod źródłowy reklamy reklamodawcy, co jest równoznaczne z zajęciem części strony internetowej wydzierżawiającego na umieszczenie tam ww. reklamy. Przedmiotem umowy dzierżawy nie jest domena internetowa ani cała strona internetowa, lecz określone miejsce na stronie WWW wydzierżawiającego. Wydzierżawiający nie świadczą na rzecz Spółki usług reklamowych, tylko udostępniają cześć powierzchni ich strony internetowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wypłacaniem przez Spółkę osobom fizycznym wynagrodzenia z tytułu dzierżawy miejsca na stronach internetowych na potrzeby reklamodawców związanych ze Spółką odrębną umową, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydzierżawiający są zobowiązani do samodzielnego rozliczenia podatkowego uzyskanych przychodów z tego tytułu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki wynagrodzenie przez nią wypłacane wydzierżawiającym z tytułu umowy dzierżawy stanowi ich przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako " u.p.d.o.f.", w której źródłem przychodu jest umowa dzierżawy. Osoby fizyczne z którymi Spółka zawiera przedmiotowe umowy zezwalają jej na zamieszczenie na swoich stronach internetowych reklam kontrahentów Spółki. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z osobami fizycznym jest prawo Spółki do wyłącznego korzystania z części powierzchni stron internetowych w zamian za miesięczny czynsz wypłacany wydzierżawiającym. Spółka za umieszczanie reklam uzyskuje wynagrodzenie od reklamodawców. W związku z powyższym wydzierżawiający będą zobowiązani do rozliczenia tego rodzaju przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust 1 pkt 2, ust 3 i ust 6 u.p.d.o.f, albo w art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... Spółka dokonując zapłaty czynszu dzierżawnego nie będzie płatnikiem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2009 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku. W interpretacji Minister Finansów wskazał, że wbrew wywodom Spółki osoby fizyczne współpracujące ze Spółką nie oddają do używania Spółce domen internetowych (sami nimi nadal dysponują) lecz są zobowiązanie do wykonania osobiście czynności, której należy dokonać, aby reklama mogła pojawić się na stronie internetowej będącej ich własnością (muszą umieścić na swojej stronie odpowiedni kod komputerowy).

W związku z powyższym działalność polegającą na udostępnieniu przez osoby fizyczne miejsca reklamowego na stronach internetowych należy traktować jako osobiste świadczenie na rzecz Spółki. Uzyskanie przychody z tytułu wykonywania tych usług, które będą przekazywane na podstawie umowy udostępnienia powierzchni reklamowych stanowią, w myśl art. 13 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji takiej klasyfikacji przychodu, na Spółce spoczywa obowiązek płatnika określony w art. 41 ust 1 u.p.d.o.f.

Spółka pismem z dnia 4 października 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 21 września 2009 r.

W skardze z dnia 3 grudnia 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucając organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 6, art. 41, art. 44 ust 1 pkt 2, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f oraz art. 1 i art. 31 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930 ze zm.). Skarżąca wskazała, że działalność będąca przedmiotem umów dzierżawy, polegająca na udostępnieniu przez osoby fizyczne Skarżącej powierzchni na stronie internetowej nie może być zaliczana do umów zlecenia, umów o dzieło czy im podobnych.. W świetle powyższego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. Obowiązek rozliczenia tego przychodu spoczywa na osobach fizycznych, którym Skarżąca wypłaca czynsz z tytułu umowy dzierżawy powierzchni stron internetowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł, że w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz w art. 13 u.p.d.o.f., zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód. Pojęcie działalności wykonywanej osobiście zostało w ustawie zdefiniowane poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów czynności wchodzących w jej zakres. Niektóre z tych rodzajów czynności mogą być jednakże wykonywane także w ramach stosunków pracy lub działalności gospodarczej, co w połączeniu z brakiem określenia minimalnego zestawu cech takiej działalności sprawia, że w niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości co do źródła pochodzenia konkretnego przychodu. (Por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 10, art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Podobnie jak w przypadku przychodów z pracy, przyczyną powstania przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest szeroko rozumiana praca. W tym przypadku nie ma ona jednakże charakteru pracy najemnej, lecz jest pracą wykonywaną na własny rachunek.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy) oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. . Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego z powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 w wykładni a'contario należy uznać, że przepis obejmuje przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy tak jak umowa najmu, którymi posługuje się ustawa podatkowa jest jedną z umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 709 Kodeksu cywilne przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Właśnie umowę cywilno-prawną dzierżawy wskazała Spółka we wniosku o interpretację.

Odnosząc się do charakteru umowy Sąd podzielił pogląd Adama Bartosiewicz (źródło j.w) że umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. Takie przychody są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jeśli oczywiście "wynajmujący" miejsce na stronie nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej."

W ocenie Sądu opisany typ wzajemnych zobowiązań stron opisanej umowy nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Storna internetowa nie jest rzeczą. Określając przystępnie stronę internetową to komputerowy zbiór plików multimedialnych, pochodzących z serwera. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru – strona internetowa nie do końca też może być prawem. Zgodnie z art. 709 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy dzierżawy mogą być takie prawa, które przynoszą pożytki np. autorskie prawa majątkowe, prawa wynikające z patentów.

W ocenie Sądu prawo do strony internetowej nie jest prawem do którego stosuje się prawo autorskie, gdyż strona internetowa nie jest utworem, a jedynie dokumentem, zawierającym dane osoby na ogół tworzone w celach reklamowych.Sąd pierwszej instancji wskazał, że każda strona internetowa jest zarejestrowana pod określoną domeną na określonym serwerze, dzięki wykupionemu miejscu na tym serwerze za wskazaną odpłatnością. Posiadanie więc strony internetowej jest wynikiem posiadania miejsca na serwerze. Wyzbycie się w całości lub w części tejże strony może mieć cechy umowy sprzedaży lub ewentualnie dzierżawy. Jeżeli właściciel serwera zezwala na obrót domenami w obiegu wtórnym, nie istnieje przeszkoda prawna do zawierania takich umów.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przejęcie przysługujących praw do strony internetowej od osoby, która ją utworzyła, posługując się swoimi danymi osobowymi, w sytuacji gdy te dane osobowe będą wykorzystane przez osobę trzecią, nie jest działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art.13 u.p.d.o.f. Umowa taka bowiem nie zawiera elementu "czynienia", a więc działania ze strony właściciela strony. Przychód następuje w wyniku posiadania nie zaś wykonywania określonych umową czynności. Przekazanie przez właściciela strony kodu dostępu do strony internetowej jest konsekwencją udostępnienia strony internetowej i zdaniem Sądu nie ma samoistnego znaczenia dla oceny prawnej badanej czynności.

W ocenie Sądu umowa udostępniająca do używania stronę internetową przez jej posiadanie – osobę fizyczną jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umów dzierżawy.

W konsekwencji o ile strony internetowej nie wydzierżawią osoba prowadząca działalność gospodarczą, winna ona opodatkować przychód z tego tytułu jak z umów najmu/dzierżawy i umów podobnego rodzaju, a więc na podstawie art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wobec przedstawionego poglądu prawnego na temat przedmiotu interpretacji - Sąd przyznał rację Spółce, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnieniaMinistra Finansów, wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie artykułu 13 u.p.d.o.f i art.10 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną zbliżoną do umowy dzierżawy.

W związku z powyższym na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawnej oceny umów zawieranych przez skarżącą z osobami fizycznymi, a w konsekwencji zakwalifikowania otrzymywanego na ich podstawie wynagrodzenia, do określonego w u.p.d.o.f. źródła przychodu.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy umowa będąca przedmiotem wydanej interpretacji jest umową nienazwaną – zbliżoną do umowy dzierżawy, i wówczas występuje przychód ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.f., czy też umową o osobiste świadczenie usług na rzecz skarżącej przez osoby fizyczne, a zatem następuje przychod z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.13 pkt.8 li.a u.p.d.o.f.

W tym celu w pierwszej kolejności należy sięgnąć do norm prawa cywilnego, albowiem prawo podatkowe ( a tu u.p.d.o.f.) nie zawiera samodzielnych uregulowań w tym zakresie.

Zgodnie z art. 693 §1 kodeksu cywilnego . przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei art. 709 kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Tym samym przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji typ wzajemnych zobowiązań stron opisanej umowy nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Storna internetowa nie jest rzeczą. Określając przystępnie stronę internetową to komputerowy zbiór plików multimedialnych, pochodzących z serwera. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru – strona internetowa nie do końca też może być prawem.

Niezasadne jest tym samym kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 K.c. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) materiałów reklam.

Należy podkreślić, że przedmiotem zawieranych umów, jak wynika z przedstawionego wniosku, jest umożliwienie dysponowania przez skarżącą częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron ( nazwane we wniosku czynszem dzierżawnym) ma być ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków). Przychód następuje w efekcie posiadania strony internetowej. Wynagrodzenie to nie jest natomiast zapłatą za czynności związane z wprowadzeniem kodu komputerowego do aplikacji strony internetowej. Sama czynność wprowadzenia kodu bez dodatkowego zezwolenia na używanie strony (naruszanie jej integralności poprzez umieszczanie reklam) nie miałaby żadnego znaczenia i nie jest sensem, ani celem zawieranych umów. Bowiem celem umowy jest "udostępnianie" za wynagrodzeniem skarżącej przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. A zatem zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy. Ingerencja w kod komputerowy ma natomiast na celu udostępnienie przestrzeni na stronie internetowej i jest to czynność techniczna. Jej wykonywanie nie może przesądzać, że umowa zawierana pomiędzy stronami zawiera jako podstawowy element- czynienie - a więc działanie ze strony właściciela strony internetowej. Na podstawie tych czynności w świetle powyższego nie sposób wywodzić, że mamy do czynienia z usługą świadczoną osobiści na rzecz skarżącej przez właściciela strony internetowej.

Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, przywołując stanowisko doktryny, że umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Jednocześnie należy podkreślić, że poza znaczeniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, czy stronę internetową zakwalifikujemy jako publikowany na serwerze dokument (aplikację) utworzony w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników, czy też jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo autorskie (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Uznanie, że mamy o czynienia z ochroną wynikającą z prawa autorskiego nie implikuje zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła wymienionego w art.18 u.p.d.o.f..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji