Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Fronczyk Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Protokolant ref. staż. Łukasz Kawalec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] czerwca 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Gospodarki na rzecz skarżącej J. S. A. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. Minister Gospodarki utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (Prezes ARM) z [...] czerwca 2013 r., którą w pkt 1 odmówiono J. SA z siedzibą w W. (dalej skarżąca) stwierdzania nadpłaty, a w pkt 2 stwierdzono, że oprocentowanie nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie zapłaconej przez nią kary pieniężnej w wysokości 454.053.525,36 złotych nie przysługuje. Jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 3, art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 746 ze zm.), dalej o.p.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

I.

Minister Gospodarki decyzją z [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Agencji Rezerw Materiałowych (dalej Agencja) z [...] kwietnia 2008 r., którą wymierzono skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 452.045.537,36 złotych za niedopełnienie przez nią obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych.

Powyższe decyzje wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt VISA/Wa 1567/08) zostały uchylone. Orzeczenie Sądu I instancji stało się prawomocne od dnia 20 października 2009 r., w związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych (sygn. akt II GSK 380/09).

II.

W związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Agencja w dniu [...] listopada 2009 r. zwróciła skarżącej kwotę 452.045.537,36 złotych. Nadto ponownie rozpoznając sprawę i mając na uwadze upływ terminu jednego roku do nałożenia ww. kary pieniężnej, określony w art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. nr 52, poz. 343), dalej ustawa o zapasach, decyzją z [...] lutego 2010 r. umorzono ostatecznie postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary za niedopełnienie przez nią obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. Decyzja ta stała się prawomocna, gdyż skarżąca nie złożyła od niej odwołania. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że co prawda skarżąca Spółka J. S.A. naruszyła obowiązek wynikający z art. 5 ustawy o zapasach dotyczący tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw w terminach i ilości określonych w ustawie; jednak upływ terminu prawa materialnego z art. 66 ust. 2 ustawy o zapasach (jeden rok od stwierdzenia naruszeń) wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw i obowiązków o charakterze materialnym (k. 170-182 decyzja z [...] lutego 2010 r.).

III.

Skarżąca J. S.A we wniosku z [...] listopada 2010 r. w oparciu o przepis art. 75 § 1 w zw. z art. 2 § 2 o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty kary pieniężnej, zapłaconej przez nią na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z [...] czerwca 2008 r. Wysokość nadpłaty została wyliczona na kwotę 64.636.447,36 złotych wraz z odsetkami w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych:

• od kwoty 64.352.048,42 złotych od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty;

• od kwoty 255.113,48 złotych od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty;

• od kwoty 29.285,46 złotych od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zwrócona przez Agencję dnia [...] listopada 2009 r. kwota nie stanowiła całości nadpłaty. W ocenie skarżącej była to jedynie równowartość sum wpłaconych przez nią na rachunek Agencji bez należnego oprocentowania, które wynika z art. 78 § 1 o.p. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że zgodnie z art. 78a o.p. zwróconą przez Agencję kwotę 454.053.525,36 złotych zaliczyła proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Brak wydania decyzji w sprawie nadpłaty spowodował wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych w rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty kary pieniężnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., (sygn. akt VISAB/Wa 6/11) zobowiązał Prezesa ARM do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku z [...] listopada 2010 r., wyznaczając termin dwóch miesięcy od dnia otrzymania tego wyroku wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt IIGSK 2172/11).

Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały zwrócone do Agencji dnia [...] kwietnia 2013 r.

Rozpoznając wniosek skarżącej z [...] listopada 2010 r. Prezes ARM wydał decyzję z [...] czerwca 2013 r., którą w pkt 1 odmówił J. SA z siedzibą w W. stwierdzania nadpłaty, a w pkt 2 stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie zapłaconej przez nią kary pieniężnej w wysokości 454.053.525,36 złotych nie przysługuje.

W uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2013 r. organ wskazał, że do kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 7 ustawy o zapasach, mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż kary te spełniają warunki określone w art. 2 § 2 o.p. Wyjaśnił przy tym, że przedmiotowe kary mają charakter publicznoprawny, a ustawa o zapasach wskazuje organ uprawniony do ich nakładania. Poza tym mają one charakter sankcji finansowej za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego.

Przywołując art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Prezes ARM wskazał, że zapłacona przez skarżącą kara pieniężna w kwocie 452.045.537,36 złotych wraz z zapłaconymi odsetkami od nieterminowego jej uiszczenia w kwocie 2.007.988,00 złotych, na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. decyzji Ministra z [...] czerwca 2008 r. oraz jej decyzji z [...] kwietnia 2008 r., stała się nadpłatą. Za moment powstania nadpłaty należy przyjąć, zgodnie z dyspozycją art. 73 § 1 pkt 1 o.p., dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, co w niniejszej sprawie stanowić będą odpowiednio: dzień wpłaty przez skarżącą kary w kwocie 452.045.537,36 złotych - tj. dzień [...] czerwca 2008 r. oraz dni wpłat dodatkowych kwot tytułem odsetek od nieterminowo uiszczonej kary - tj. dzień [...] lipca 2008 r. - wpłata kwoty 1.796.510,70 złotych i dzień [...] lipca 2008 r. - wpłata kwoty 211.477,30 złotych.

Zdaniem organu nadpłata podlega zwrotowi w terminach określonych w art. 77 o.p., a w tej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 77 § 3 i § 4 o.p., z których wynika, że w przypadku uchylenia decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (§ 3). Jednakże w myśl § 4, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Odnosząc się do złożonego wniosku Prezes ARM stwierdził, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, ponieważ na dzień złożenia wniosku nie istniała nadpłata. Wpłacona tytułem kary pieniężnej wraz z odsetkami za nieterminową wpłatę kwota 454.053.525,36 złotych została bowiem w całości zwrócona skarżącej dnia [...] listopada 2009 r. Organ uznał, że w tej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. pozbawiająca tym samym skarżącą prawa do żądania oprocentowania od nadpłaty od dnia jej powstania. Organ przypomniał, że ostateczna decyzja w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej została wyeliminowana z obrotu prawnego, jednakże Agencja nie przyczyniła się do "powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Na potwierdzenie prawidłowości takiego rozumowania przywołano fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 grudnia 2008 r. oraz zalecenia tam zawarte.

Kierując się tymi wytycznymi Sądu organ wyjaśnił, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił, że:

• skarżąca nie posiadała wymaganych obowiązkowych zapasów paliw ciekłych na dzień [...] czerwca 2007 r. i do dnia wyznaczonego przez Agencję w zaleceniach pokontrolnych nie uzupełniła w całości niedoborów;

• skarżąca naruszyła obowiązek wynikający z art. 5 ustawy o zapasach, to jest obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw w terminach i ilości określonych w ustawie;

• w postępowaniu nie zostało wykazane, by skarżąca zawarła z P. SA aneks do umowy z [...] kwietnia 2007 r. o przerób ropy naftowej (który to dokument mógłby ewentualnie potwierdzać spełnienie przez spółkę obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw);

• dniem stwierdzenia naruszenia ustawy o zapasach był dzień niedopełnienia obowiązków, to jest [...] sierpnia 2007 r.

Ponadto, przepisy ustawy o zapasach - wprowadzające kary pieniężne, nie są przepisami karnymi, mimo użycia w ich treści wyrazu "kara". Są to przepisy prawa administracyjnego, odnoszące się do deliktu administracyjnego. Taka kara jest nakładana jedynie za skutek wyrażający się w niewykonaniu lub niewłaściwym wykonaniu obowiązku wyznaczonego ustawowymi przepisami prawa administracyjnego. Organ wyjaśnił przy tym, że odpowiedzialność za taki delikt administracyjny różni się od odpowiedzialności karnej, gdyż odpowiedzialność na gruncie przepisów prawa administracyjnego jest obiektywna i wynika wyłącznie z faktu naruszenia prawa.

Jednakże, mimo zaistnienia w tej sprawie ustawowych przesłanek do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw w terminach i ilości określonych w ustawie o zapasach, postępowanie zostało umorzone, bowiem upłynął terminu do nałożenia takiej kary, określony w art. 66 ust. 2 ustawy o zapasach (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji). Z drugiej strony, skoro skarżąca nie utworzyła i nie utrzymywała zapasów obowiązkowych paliw w terminach i ilości określonych w ustawie o zapasach, co skutkowało nałożeniem na nią kary pieniężnej, to żądanie przez nią teraz oprocentowania nadpłaty z tytułu owej – zapłaconej kary pieniężnej, jest zdaniem organu, nadużyciem prawa. Uzyskanie bowiem zwrotu takiego oprocentowania byłoby nieuprawnionym wzbogaceniem się skarżącej kosztem Skarbu Państwa. Stan taki mógłby w konsekwencji prowadzić do wniosku, że mimo naruszenia norm prawa publicznego, można uzyskać korzyść majątkową kosztem majątku państwowego, który ma służyć zaspokajaniu potrzeb wszystkich obywateli.

Dla wzmocnienia tej argumentacji organ powołał się na dokument przekazany w związku z innym postępowaniem sądowym (zawezwania Agencji i Ministra do prób ugodowych), z którego wynika, że na mocy umowy z [...] czerwca 2008 r. skarżąca uzyskała środki na pokrycie przedmiotowej kary od spółki M. z siedzibą w R. Przekaz tych środków pieniężnych miał charakter celowy i służył wyłącznie opłaceniu nałożonej kary. W uzasadnieniu powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. ( sygn. akt I GPS 1/11).

W odwołaniu do Ministra Gospodarki skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. poprzez ich zastosowanie zamiast art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. i w konsekwencji odmowę stwierdzenia żądanej nadpłaty oraz przyjęcie, że nie przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty kary pieniężnej. Wniosła o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Gospodarki - podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji przyjął, że decyzje, na podstawie których skarżąca dokonała zapłaty kary pieniężnej, winny być zakwalifikowane jako decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Decyzja ustalająca kreuje bowiem zobowiązanie do zapłaty podatku z niej wynikającego, w przeciwieństwie do decyzji określającej, która jedynie potwierdza istnienie zobowiązania w określonej wysokości. Decyzja o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o zapasach ma charakter decyzji ustalającej - tworzy ona bowiem zobowiązanie do zapłaty kary (jest decyzją konstytutywną).

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 77 § 1 pkt 3 o.p., organ stwierdził, iż w analizowanym przypadku uchylona została decyzja o nałożeniu kary (tj. decyzja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), a następnie w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego została wydana nowa decyzja w tej samej sprawie (tj. decyzja z [...] lutego 2010 r. o umorzeniu postępowania), a nadpłata wynikająca z tej decyzji została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia jej wydania.

W związku z tym Minister stwierdził, że w niniejszej sprawie nadpłata kary pieniężnej podlegała zwrotowi na podstawie art. 77 § 3 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania przez Agencję ww. decyzji z [...] lutego 2010 r. Wobec tego za niezasadne uznał stanowisko skarżącej, jakoby do nadpłaty zastosowanie miał art. 77 § 1 pkt 3 o.p.

Przechodząc do kwestii naliczania odsetek od przedmiotowej nadpłaty Minister analizując zasady oprocentowania nadpłaty wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej sięgnął do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisów tej ustawy posiłkując się uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99). Minister doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie jeden z dwóch przepisów, określających termin początkowy oprocentowania nadpłaty, tj. albo art. 78 § 3 pkt 1 o.p., albo art. 78 § 3 pkt 2 o.p., ponieważ tylko te dwa przepisy odwołują się do przypadków, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lub art. 77 § 1 pkt 3 o.p.

W rozpoznawanej sprawie , zdaniem Ministra należało też zbadać, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, tj. czy nadpłata powstała "z winy" organu, czy też bez jego "winy". W przypadku gdyby nadpłata była okolicznością zawinioną przez organ, wówczas art. 78 § 3 pkt 2 o.p. nie mógłby mieć zastosowania, zaś nadpłata podlegałaby oprocentowaniu od dnia jej powstania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji skarżąca powinna byłaby uzyskać formę rekompensaty (w postaci odsetek) w związku z zapłatą nienależnego podatku - kary pieniężnej, na skutek niezgodnych z prawem działań organu. Jeżeli jednak powstanie nadpłaty byłoby okolicznością "niezawinioną" przez organ, wtedy oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby skarżącej dopiero od dnia "wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji", o ile nadpłata nie została zwrócona w terminie. Minister wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w przedmiotowym stanie faktycznym nakazuje za "dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji" uważać dzień doręczenia organowi ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zarówno decyzję Agencji, jak i Ministra, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z tym dniem bowiem dla Agencji powstał skutek analogiczny do skutku w postaci wydania decyzji o uchyleniu decyzji (uzyskał on wiążącą informację o wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego).

Biorąc pod uwagę okoliczność wydania przez Agencję decyzji z [...] kwietnia 2008 r. oraz przez siebie decyzji z [...] czerwca 2008 r., jak również uwzględniając ww. prawomocne wyroki Sądów Administracyjnych (tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 grudnia 2008 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2009 r.), a także ostateczną decyzję z [...] lutego 2010 r. o umorzeniu postępowania, Minister stwierdził, że ani on, ani Agencja nie przyczynili się swym działaniem do powstania przesłanki uchylenia decyzji nakładającej na skarżącą przedmiotowej kary pieniężnej. Zdaniem Ministra w niniejszej sprawie podmiotem, którego zawinione działanie było powodem wydania decyzji o nałożeniu przedmiotowej kary była sama skarżąca, wobec czego w sprawie znalazł zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 o.p., co oznacza, że oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby skarżącej dopiero od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji nakładającej karę, pod warunkiem jednak, że nadpłata nie zostałaby zwrócona w ww. terminie, liczonym od dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzję Ministra i decyzję Agencji. Za bezprzedmiotowe Minister uznał więc odwoływanie się do tej daty, bowiem nadpłata została zwrócona skarżącej w terminie wynikającym z art. 77 § 3 o.p., a zatem nie wystąpił warunek "uruchomienia" oprocentowania nadpłaty wskazany w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. - nadpłata nie została więc poddana oprocentowaniu. Z tego powodu Minister stwierdził, że skarżąca nie była i nie jest uprawniona do otrzymania odsetek od przedmiotowej nadpłaty.

Minister podniósł, że uchylenie ww. decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż skarżąca nie naruszyła przepisów ustawy o zapasach. Z treści tych wyroków oraz z treści ostatecznej (niezaskarżonej przez skarżącą) decyzji Agencji z [...] lutego 2010 r. niezbicie wynika, że skarżąca naruszyła przepisy ustawy o zapasach, co stanowiło podstawę do nałożenia na nią przedmiotowej kary na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy o zapasach. W konsekwencji brak zawinienia organu w omawianym zakresie, skutkuje uznaniem, że oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty przysługiwałoby od dnia doręczenia organowi odpisu ww. orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, pod warunkiem jednak, że nadpłata nie zostałaby zwrócona w terminie. Jako, że nadpłata została zwrócona skarżącej w terminie (tj. dnia [...] listopada 2009 r.), toteż skarżącej nie należały się odsetki od zwróconej kary.

Powyższa decyzja została przesłana na adres Kancelarii wskazany w odwołaniu i zgodnie ze znajdującym się w aktach administracyjnych duplikatem zwrotnego potwierdzenia jej odbioru (dalej z.p.o.) doręczona została dnia [...] maja 2014 r. Na dokumencie tym widnieje podpis "z.up. T. B.".

Skarżąca J. S.A, z siedzibą w W. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze (nadana za pośrednictwem organu odwoławczego dnia [...] lipca 2014 r) wnosząc o uchylenie decyzji Ministra Gospodarki z [...] maja 2014 r. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Agencji, która to decyzja zawiera wewnętrznie sprzeczne rozstrzygnięcie, z którego z jednej strony wynika, że organy administracji nie stwierdzają nadpłaty kary pieniężnej, a z drugiej uznają, że taka nadpłata wystąpiła. Skarżąca podniosła, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero przyjęcie istnienia nadpłaty czyni zasadnym rozważania na temat jej oprocentowania, a tego dotyczy praktycznie całość merytorycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 77 § 3 w zw. z art. 2 § 2 o.p. przez ich zastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pierwszy ze wskazanych przepisów znajduje zastosowanie także do decyzji o umorzeniu postępowania jako nowej decyzji w tej samej sprawie, wydanej wskutek uprzedniego uchylenia decyzji nakładającej na nią karę pieniężną, podczas gdy przepis ten może być stosowany wyłącznie w przypadku ponownego wydania decyzji merytorycznej (wymiarowej) - naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowi punkt wyjścia do rozważań skutkujących utrzymaniem w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz ustalającej, że oprocentowanie nadpłaty kary pieniężnej nie przysługuje;

b. art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 3 i art. 2 § 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 i art. 2 § 2 o.p. w sytuacji, w której decyzja o nałożeniu na nią kary pieniężnej została uchylona na mocy prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, a więc powstała w rezultacie nienależnej zapłaty kary nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia zapłaty - naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie musiałoby skutkować uchyleniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz ustalającej, że oprocentowanie nadpłaty kary pieniężnej nie przysługuje;

c. art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 2 § 2 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powstała nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jeżeli miałoby to prowadzić do nieuprawnionego wzbogacenia strony kosztem Skarbu Państwa, podczas gdy ani przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty, ani definiujące nadpłatę nie zawierają żadnego wyłączenia dotyczącego rzekomego "wzbogacenia" strony, a już na pewno w tego rodzaju pojęciu nie mieści się sytuacja, w której zapłata nienależnej kary pieniężnej jest finansowana pożyczką od akcjonariuszy spółki będącej stroną postępowania - naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik postępowania, ponieważ stanowi myśl przewodnią i aksjologiczne uzasadnienie stosowanej przez Ministra Gospodarki wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego.

Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi położono przede wszystkim nacisk na kwestię błędnej interpretacji przez organy przepisów Ordynacji podatkowej co do oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje o nałożeniu kary pieniężnej za braku z zapasach paliw wydana została decyzja umarzająca postępowanie w sprawie tej kary. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy przedstawicieli doktryny zawarte w komentarzu do Ordynacji podatkowej podnosi, że w cytowanym wyżej przepisie art. 77 § 3 o.p. chodzi o decyzję merytoryczną czyli wymiarową, a nie decyzję o umorzeniu postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister w pierwszej kolejności wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej po terminie. W wypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku o odrzucenie skargi organ stwierdził, że w jego ocenie zaskarżona decyzja została doręczona [...] maja 2014 r., a więc wniesienie na nią skargi dnia [...] lipca 2014 r. jest spóźnione. Wyjaśniając swoje stanowisko Minister wyjaśnił, że niewątpliwie dnia [...] maja 2014 r. pod adresem wskazanym na ww. przesyłce znajdowały się osoby upoważnione do jej odbioru. Wobec tego za niemożliwą uznał sytuację, aby w tym dniu – dzień roboczy, pod wskazanym na przesyłce adresem nie było osoby upoważnionej do jej odbioru, skoro skierowana została na adres Kancelarii. Minister powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku z 20 lutego 2014 r. (II OSK 2159/12) wskazał, że choć pełnomocnikiem skarżącej jest radca prawny to odbioru ww. przesyłki mógł dokonać każdy pracownik Kancelarii.

Minister podniósł także, że w dniu 15 maja 2014 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie miała miejsce rozprawa w sprawie o sygn. akt VI SAB/Wa 12/14, której przedmiotem było przewlekłe prowadzenie przez niego postępowania odwoławczego od ww. decyzji Agencji z [...] czerwca 2013 r., na której to rozprawie pełnomocnik skarżącej otrzymał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię zaskarżonej decyzji z [...] maja 2014 r. Organ przyznał, że doręczenia tego nie można w żadnym razie uznać za prawidłowe wedle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale z faktem tym połączył odmowę odbioru tej decyzji pod ww. adresem Kancelarii.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Minister - skierował do Poczty Polskiej SA pismem z [...] lipca 2014 r., reklamację, w której podniósł, że na podstawie danych zawartych na stronie internetowej "www.poczta-polska.pl", w zakładce "Śledzenie przesyłek – Tracking" ustalił, że ww. korespondencja zawierająca jego decyzję z [...] maja 2014 r., została dręczona dnia [...] maja 2014 r. o godz. [...] i tego samego dnia została awizowana. Kolejne awizo miało zaś miejsce w dniu [...] maja 2014 r., a odebranie przesyłki nastąpiło w dniu [...] maja 2014 r. Wobec tego Minister zażądał od Poczty Polskiej SA wyjaśnień po pierwsze dlaczego otrzymał duplikat z.p.o., a nie jego oryginał, a po drugie dlaczego doręczoną dnia [...] maja 2014 r. przesyłkę awizowano. Zażądał wyjaśnienia czy w dniu [...] maja 2014 r. adresat odmówił przyjęcia korespondencji, czy też w tym dniu nie doręczono korespondencji. Wskazał przy tym, że pod adresem Kancelarii pełnomocnika skarżącej, na który przesłano ww. decyzję, pracują - w Kancelarii, osoby upoważnione do obioru korespondencji, wobec tego za niezrozumiały uznał ww. tryb doręczenia.

Z pisma Poczty Polskiej SA z [...] sierpnia 2014 r,- stanowiącego odpowiedź na ww. reklamację wynika, że przedmiotowa przesyłka została nadana do placówki oddawczej bez druku potwierdzenia odbioru, co spowodowało konieczność wystawienia jego duplikatu. Nadto Poczta podała, że pod adresem pełnomocnika skarżącej – Kancelaria, osoba uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej na Kancelarię poinformowała doręczyciela, że adresat tej decyzji nie upoważnił jej do odbioru przesyłek kierowanych na niego. W związku z tym przesyłka została awizowana, zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa, ponieważ prawo decydowania o ewentualnej odmowie przyjęcia przesyłki ma jedynie jej adresat, wskazany imiennie na tej przesyłce.

Minister Gospodarki za niezgodne z prawem uznał awizowanie przedmiotowej przesyłki i stwierdził, że awizowanie to "nastąpiło na prośbę pracowników odbiorcy", celem "zyskania czasu na sporządzenie stosownego pisma procesowego". Wskazał przy tym, że w ww. sytuacji doręczyciel (listonosz) powinien był odnotować fakt odmowy odbioru ww. przesyłki, a sama przesyłka powinna była zostać zwrócona do nadawcy.

W piśmie z [...] sierpnia 2014 r. (k. 235) pełnomocnik skarżącej, ustosunkowując się do powyższych zarzutów podniósł, że żaden przepis Kodeksu postępowania administracyjnego nie konstruuje "fikcji odmowy odebrania przesyłki", przeciwnie w art. 44 § 4 k.p.a. tworzy "fikcję doręczenia". Zatem uznał, że odmowa przyjęcia przesyłki musi rzeczywiście zaistnieć, a dopiero wtedy następuje jej zwrot do nadawcy. Zatem skoro w tej sprawie rzeczywistej odmowy nie było, to ww. przesyłka prawidłowo została awizowana i odebrana dnia [...] maja 2014 r. – tj. przed upływem 14 dni, o których mowa w art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a.

Pełnomocnik skarżącej podniósł przy tym, że Minister wnosząc o odrzucenie ww. skargi, zdaje się nie odróżniać pojęcia "adresat przesyłki", od pojęcia "adres do doręczeń". Wskazał zatem, że adresatem spornej przesyłki był on - pełnomocnik skarżącej, a Kancelaria była tylko adresem do doręczeń. Podniósł przy tym, że jako prowadzący indywidualną kancelarię jest uprawniony do wskazania dowolnego adresu do doręczeń i do upoważnienia znajdujących się pod tym adresem osób do obioru, bądź do ograniczenia tego upoważnienia w przez sobie przyjętym zakresie. Pełnomocnik wyjaśnił, że nie dopuszcza do sytuacji, w której przesyłka została by doręczona ze skutkiem doręczenia w chwili, gdy on nie może zapoznać się z jej treścią natychmiast. Wobec tego wyjaśnił, że pracownicy ww. Kancelarii zostali przez niego poinstruowani, w których sprawach mogą, a w których nie mogą odbierać w jego imieniu korespondencji. Dlatego też za prawidłowe uznał awizowanie w dniu [...] maja 2014 r. spornej przesyłki, skoro nie było pod wskazanym adresem osoby upoważnionej do jej odbioru.

Następne pisma organu skierowane do Sądu z 2 września 2014 r. (k. 240) i z 23 października 2014 r. (k. 259) stanowią w istocie polemikę na temat prawidłowości doręczenia skarżącej odpisu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu w dniu [...] maja 2014 r. w ww. Kancelarii były osoby upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do tej Kancelarii, adresatem przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję była Kancelaria i w dniu [...] maja 2014 r. pod tym adresem znajdowała się osoba upoważniona do odbioru tej korespondencji lub do odmowy jej przyjęcia. Na potwierdzenie organ przywołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 470/11. Ponadto na kopercie, w której znajdowała się zaskarżona decyzja, nie było informacji o tym co w tej kopercie się znajduje. Wobec tego organ stwierdził, że nie było możliwości cofnięcia upoważnienia do jej odbioru przez pełnomocnika skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dania 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Rozpoznając zatem sprawę z punktu widzenia wskazanych wyżej zasad Sąd doszedł do przekonania , że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał stawiany przez Ministra Gospodarki zarzut uchybienia przez skarżącą Spółkę terminowi do wniesienia skargi. W tym zakresie Minister Gospodarki zakwestionował wyniki dokonanej przez siebie reklamacji przesyłki podnosząc, że rezultat tej reklamacji nie odpowiada prawdzie, iż decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] maja 2014 r., gdyż w rzeczywistości zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu [...] maja 2014 r. Odpowiadając na ten zarzut pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że prawidłowe było działanie Poczty Polskiej, polegające na dokonaniu awizo spornej przesyłki w dniu [...] maja 2014 r., skoro nie było pod wskazanym adresem osoby upoważnionej do jej odbioru.

W ocenie Sądu wniosek organu o odrzucenie skargi jest bezzasadny. W myśl art. 40 § 1 k.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z § 2 art. 40 k.p.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeżeli ustanowiono kilku pełnomocników, doręcza się pisma tylko jednemu pełnomocnikowi. Strona może wskazać takiego pełnomocnika. Poprzez prawidłowe doręczenie korespondencji pełnomocnikowi trzeba rozumieć wskazanie jego imienia i nazwiska. Wskazanie jedynie nazwy i adresu kancelarii, gdzie ten pełnomocnik prowadzi swoją działalność nie czyni zadość temu obowiązkowi.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka ustanowiła swoim pełnomocnikiem adwokata A. M. oraz radcę prawnego J. K. (k. 3 akt administracyjnych - pełnomocnictwo). W pełnomocnictwie wskazano adres dla doręczeń: "W. sp. k.", ul. E. [...],[...]-[...] W. Pełnomocnictwo to zostało dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] lipca 2010 r.

Niewątpliwie organ administracji publicznej jest obowiązany doręczać pisma pełnomocnikowi strony, o którego ustanowieniu został powiadomiony. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, na korespondencji skierowanej do strony, podano nazwę i adres Kancelarii bez wskazania imion i nazwisk ww. pełnomocników ustanowionych przez skarżącą Spółkę (k.60 akt administracyjnych - reklamacja z [...] lipca 2014 r.). W wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 910/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "radcy prawnemu wykonującemu zawód w kancelarii radcy prawnego należy doręczać pisma w postępowaniu administracyjnym, tak jak osobie fizycznej. Nie ma podstaw do uznania, że kancelaria radcy prawnego jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 45 k.p.a. i odpowiednio art. 67 § 2 p.p.s.a. To ustalenie stanowi punkt wyjścia do przyjęcia, że radcy prawnemu doręcza się korespondencję w jego miejscu zamieszkania lub miejscu pracy (art. 42 § 1 k.p.a.)" (LEX nr 745369). Ponadto w orzecznictwie został wypowiedziany pogląd, że norma zawarta w przepisie art. 42 § 1 k.p.a., nie zezwala na odebranie pisma pochodzącego od organu, a skierowanego do pracownika, przez inne osoby z zakładu pracy, w szczególności przez osoby upoważnione przez pracodawcę do odbioru korespondencji kierowanej do zakładu pracy. Przepis ten w odniesieniu do doręczenia pisma "w miejscu pracy" nie ma zastosowania do radcy prawnego, wykonującego zawód w ramach kancelarii radcy prawnego. Radca prawny wykonujący zawód w formie kancelarii radcy prawnego, nie ma w tej kancelarii statusu pracownika. Ma on status pracodawcy w stosunku do innych osób zatrudnionych w jego kancelarii. W konsekwencji korespondencja kierowana na adres takiej kancelarii, to korespondencja kierowana do samego pracodawcy, a nie do pracownika, dla którego osoba upoważniona przez zakład pracy nie może odebrać pisma( wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2159/12. LEX nr 1450890). Ponadto organ może powoływać się skutecznie na fikcję prawną doręczenia dokonanego w trybie art. 47 k.p.a. tylko wówczas, gdy adnotacja i data na przesyłce zawierającej pismo, konkretyzuje osobę adresata, jako podmiot, który odmówił przyjęcia pisma. Tożsamość adresata powinna być przy tym stwierdzona na podstawie jednego z dokumentów wskazanych w § 36 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5, poz. 34), o czym należy uczynić wzmiankę w ramach adnotacji o odmowie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2013 r. sygn. akt SA/Sz 634/12, LEX nr 1299372).

Z tych też względów nie można podzielić argumentów organu, że sporna przesyłka została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w trybie art. 47 k.p.a., czyli przez odmowę przyjęcia. Fakt odmowy przyjęcia został nie odnotowany przez Pocztę Polską jako doręczyciela spornej przesyłki. Jednocześnie Sąd uważa, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania sposobu załatwienia przez Pocztę reklamacji Ministra. W piśmie z [...] sierpnia 2014 r. Poczta Polska - Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności, wyjaśniło wszystkie okoliczności towarzyszące temu doręczeniu i wskazało podstawy prawne do wystawienia duplikatu. Sąd uznał zatem, że brak jest podstaw do zakwestionowania wiarygodności tego dokumentu.

Nie można też podzielić stanowiska organu, że w dniu [...] maja 2014 r., na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie o sygn. akt VI SAB/Wa 12/14, skutecznie doręczono pełnomocnikowi J. S.A. – J. K. decyzję, bowiem takiego trybu doręczenia nie przewidują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych wszystkich względów nie można uznać za zasadne stanowiska organu, że skarga podlegała odrzuceniu z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia.

Przechodząc zatem do meritum sprawy, czyli oceny legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty wynikającej z nałożonej na nią decyzją administracyjną kary pieniężnej w kwocie 452.045.537,36 złotych, która to decyzja administracyjna, w następstwie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, została uchylona, a następnie postępowanie administracyjne zostało umorzone.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 885). Stosownie do art. 67 tej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). Niewątpliwie nałożona na skarżącą kara pieniężna ma charakter należności publiczno-prawnej, w rozumieniu art. 60 ustawy o finansach publicznych. Potwierdzeniem tej okoliczności jest orzecznictwo. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 223/06 stwierdzono "Należy także zwrócić uwagę na pogląd Ministra Finansów przedstawiony w piśmie z dnia 6 lutego 2006 r. do Komisji w odpowiedzi na jej wcześniejsze pytanie, że do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem analizowane kary pieniężne spełniają warunki określone w art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, bo mają charakter publicznoprawny i jest wskazany organ uprawniony do ich nakładania, bez wprowadzenia dla niego odrębnych uregulowań w zakresie poboru kar stanowiących dochód budżetu państwa. Ponadto mają one charakter sankcji finansowej za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego i nie są zamieszczane w wyodrębnionym rozdziale ustawy zawierającym przepisy karne. Z tych głównie powodów nadpłacona lub nienależnie zapłacona kara pieniężna stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi po oprocentowaniu jak od zaległości podatkowych (art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej). W rezultacie Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 30 września 2004 r.". Wypowiadając się w podobnej kwestii Sąd Najwyższy stwierdził, że kary pieniężne mają charakter publicznoprawny i nie stosuje się do nich art. 415 k.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2007 r. sygn. akt III SK 18/07, Lex nr 1365700). W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, co do konieczności stosowania w sprawie przepisów działu III Ordynacji podatkowej.

Wskazując zatem trafnie przepisy Ordynacji podatkowej Minister Gospodarki wyraził pogląd, że w sprawie zastosowanie ma art. 77 § 3 o.p., bowiem uchylona została decyzja o nałożeniu kary (tj. decyzja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), a następnie w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego została wydana nowa decyzja w tej samej sprawie (tj. decyzja z [...] lutego 2010 r. o umorzeniu postępowania), a nadpłata wynikająca z tej decyzji została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia jej wydania.

Natomiast zdaniem strony skarżącej oprocentowanie nadpłaty przysługuje jej z mocy art. 77 § 1 pkt 3 o.p., gdyż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wydania nowej decyzji. Za taką decyzję nie może być uznana decyzja Agencji z [...] lutego 2010 r. umarzająca postępowanie w sprawie kary, która nie jest decyzją merytoryczną, wymiarową.

Ustosunkowując się do tych argumentów stron należało dokonać wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniając stan faktyczny wynikający z akt sprawy.

W myśl art. 77 § 1 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b. określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c. o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

Zgodnie z art. 77 § 3 o.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Z kolei w myśl art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie przysługuje:

1. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Bezsporna w sprawie była okoliczność, że na skutek wydania przez sąd administracyjny wyroku uchylającego decyzję o nałożeniu kary, zwrócono skarżącej w dniu [...] listopada 2009 r. całość wpłaconej wcześniej kwoty kary. Następnie w dniu [...] lutego 2010 r. została wydana decyzja umarzająca postępowanie w sprawie kary.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy i nie wnikając co do zasady w prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania oraz mając na uwadze zastosowane przez organ przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd doszedł do przekonania, że błędne jest stanowisko organu, iż po uchyleniu decyzji o karze przez sąd administracyjny doszło do wydania "nowej decyzji " w rozumieniu art. 77 § 3 o.p. Nie można podzielić stanowiska Ministra Gospodarki, że w niniejszej sprawie nadpłata kary pieniężnej podlegała zwrotowi na podstawie art. 77 § 3 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania przez Agencję ww. decyzji z [...] lutego 2010 r. o umorzeniu postępowania.

Wbrew twierdzeniom Ministra rację ma skarżąca Spółka, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 77 § 1 pkt 3 o.p., bowiem decyzja umarzająca postępowanie w sprawie nie może być uznana za decyzję "nową" w rozumieniu art. 77 § 3 o.p. Takiego samego zdania są przedstawiciele doktryny, którzy przyjmują, że w art. 77 § 3 o.p. "chodzi oczywiście o decyzję wymiarową, merytoryczną a nie decyzję o umorzeniu postępowania" (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2013, str. 471, cyt. w skardze). Poza tym wskazana norma art. 77 § 3 o.p. reguluje kwestie rozliczeń finansowych mówiąc o różnicy między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej "nowej" decyzji, która to różnica podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Wystąpienie takiej sytuacji nie jest możliwe jeśli decyzja organu wydana po wyroku sądu (uchylającym lub stwierdzającym nieważność) ogranicza się do umorzenia postępowania, bowiem wówczas żadna "różnica" nie występuje. Wzmocnieniem tej argumentacji jest także stanowisko zawarte w Komentarzu do art. 77 o.p. autorstwa Leonarda Etela; "Termin zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji przez sąd administracyjny; Termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. W terminie tym organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić nadpłatę, jeżeli postępowanie w sprawie zostało umorzone. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności postępowanie jest dalej prowadzone, termin zwrotu nadpłaty może się wydłużyć. Będzie tak wówczas, gdy organ podatkowy wyda w terminie 3 miesięcy od uchylenia lub stwierdzenia nieważności lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego nową decyzję w tej samej sprawie. Nadpłata, będąca różnicą pomiędzy tym, co wpłacił podatnik, a tym, co wynika z nowej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji" (LEX 2013).

W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że podnoszony przez organ problem "zawinienia" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Odnosi się to także do innych kwestii związanych z pochodzeniem środków finansowych przeznaczonych na zapłatę kary.

Idąc tym tokiem rozumowania Sąd podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje stronie od dnia powstania nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 o.p., co wynika wprost z jego treści; "z zastrzeżeniem pkt 2" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 429/08, LEX nr 526970).

Reasumując powyższe rozważania Sąd zauważa, że nader skomplikowane rozważania prawne organu, co do interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, nie doprowadziły go do właściwych konkluzji.

Mając powyższe na uwadze i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zostało wydane na zasadzie art. 152 p.p.s.a, zaś o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).