III SA/Gl 1465/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-09-12	
Data wpływu	2006-10-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Apollo /przewodniczący/
Barbara Orzepowska-Kyć
Krzysztof Targoński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...], mocą której uznano za bezprzedmiotowe i umorzono postępowanie podatkowe w sprawie skompensowania wzajemnych zobowiązań, tj. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. ze zobowiązaniami "A" Sp. z o.o. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. z tytułu składek ubezpieczeniowych za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł oraz zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy pozostałej po zaliczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r., powołując się przy tym na art. 223 i art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z [...] 2006 r. "A" Spółka z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o skompensowanie wzajemnych zobowiązań wskazując, że [...] 2003 r. złożyła korektę deklaracji VAT za miesiąc [...] 2001 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, która to kwota nie wpłynęła na jej konto uniemożliwiając regulację wymagalnych zobowiązań. W związku z powyższym Spółka wnioskowała o przekazanie kwoty [...] zł bezpośrednio na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. z należnych jej odsetek za zwłokę i przelanie pozostałej kwoty na rachunek bankowy Spółki.

Dalej wyjaśniono, że decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] w części dotyczącej wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie 0 zł oraz nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i w tym zakresie określił za miesiąc [...] 2001 r. kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zaliczył wskazany wyżej zwrot podatku od towarów i usług na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez Spółkę zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, określonych decyzją z [...] r. nr [...] za miesiąc [...] i [...] 1999 r. w kwocie [...] zł oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] za rok 2001, gdzie na należność główną zaliczono kwotę [...]zł oraz na odsetki kwotę [...] zł.

Mając na względzie powyższe organ I instancji, nie znajdując podstawy prawnej do merytorycznego rozpoznania kwestii podniesionych we wniosku, decyzją z [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 w związku z art. 64 § 1 ordynacji podatkowej uznał żądanie strony zawarte we wniosku z [...] 2006 r. za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie podatkowe w tej kwestii. W uzasadnieniu wskazano, że ustawa Ordynacja podatkowa nie daje prawnych możliwości zaspokojenia żądania Spółki, gdyż organy podatkowe mogą dokonywać kompensaty wyłącznie zobowiązań bądź zaległości podatkowych podatnika stanowiących dochód budżetu państwa z jego bezspornymi, wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa lub wobec jednostek budżetowych, które to potracenie ustawodawca uregulował w art. 64 § 1 i § 2 tej ustawy. Podkreślono, że aby mogło dojść do skompensowania zobowiązań bądź zaległości podatnika z tytułu jego podatków stanowiących dochód budżetu państwa muszą być spełnione jednocześnie wszystkie przesłanki określone w przywołanym wyżej przepisie. Podatnik musi posiadać swoje bezsporne, wzajemne i wymagalne wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych jeśli wykonywał na rzecz tych jednostek, w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, roboty budowlane, dostawy lub usługi, pod warunkiem, że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

Spółka żądała zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczeniowych, które nie są zobowiązaniem podatkowym. Na koniec przytoczono treść art. 76 § 1 w związku z art. 76b ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zwrot podatku od towarów i usług wraz z jego oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu na konto podatnika. W przedmiotowej sprawie okazało się, że organ kwotę podatku do zwrotu za [...] 2001 r. zaliczył na zaległości podatkowe Spółki, nie było więc kwoty, która podlegałaby zwrotowi, jak również nie znalazł podstawy prawnej do skompensowania wzajemnych zobowiązań objętych wnioskiem.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa - art. 201 § 2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołano się do postępowania podatkowego prowadzonego w związku ze złożoną w dniu [...] 2003 r. i poprawioną [...] 2003 r. przez podatnika korektą deklaracji VAT za miesiąc [...] 2001 r., w części dotyczącej zakupu środków trwałych oraz wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług na konto Spółki. Dalej wskazano na prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., z której jednoznacznie wynika, że określona za [...] do zwrotu bezpośredniego kwota wynosiła [...] zł i zdaniem skarżącego z dniem [...] 2004 r. winna znajdować się na koncie Spółki do jej dyspozycji. Podkreślono, że wszystkie decyzje dotyczące zaległych zobowiązań podatkowych, jak i zaliczenia należnego zwrotu na ich rzecz zostały zaskarżone. Organy podatkowe nie rozpatrzyły jednak w ustawowym terminie wniesionych środków odwoławczych co powoduje, że nie rodzą one skutków prawnych.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił argumentację organu I instancji i zaskarżoną tu decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej podatnikowi nie przysługiwał wskazany przez niego zwrot podatku za [...] 2001 r., gdyż został zaliczony na poczet zaległości podatkowych powstałych przed datą złożonej korekty deklaracji, a gdyby nawet taki zwrot mu przysługiwał, to nie było prawnej możliwości zarachowania przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku od towarów i usług należnego podatnikowi wraz z oprocentowaniem na zobowiązanie z tytułu składek ubezpieczeniowych, które nie jest zobowiązaniem podatkowym. Z tych samych powodów nie była możliwa powyższa kompensata z należnego Spółce oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r.

Decyzję organu odwoławczego Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa – art. 201 § 2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu podkreślając, że decyzja na podstawie której przysługuje jej zwrot na rachunek bankowy kwoty [...] zł jest prawomocna, a zwrot nie został dokonany. Wyjaśniono, że wszystkie postanowienia i decyzje dotyczące zaliczenia powyższej kwoty na poczet zaległości podatkowych zostały zaskarżone, ale wniesione środki odwoławcze nie zostały rozpoznane w ustawowym terminie i nie rodzą skutków prawnych. Skoro urząd nie przelewa na konto podatnika należnych mu środków, to zastosowanie ma jedynie instytucja kompensaty na podstawie przepisów prawa cywilnego lub zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozpoznania innych spraw przez organy odwoławcze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację podkreślając, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z [...] r. o zaliczeniu zwrotu nadpłaty za [...] 2001 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] i [...] 1999 r. oraz za rok 2001, a zatem postępowanie w sprawie skompensowania wzajemnych zobowiązań z tego zwrotu było bezprzedmiotowe. Z kolei art. 201 § 2 nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Organ odwoławczy przypomniał również, że organy podatkowe działają na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa i nie mogą dokonywać zaliczeń zwrotu podatku od towarów i usług na wpis sądowy na podstawie przepisów dotyczących kompensaty zawartych w Kodeksie cywilnym.

W piśmie procesowym, oznaczonym datą [...] 2007 r., Spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację, zaakcentowała, że nie otrzymała zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że nie zgadza się z prezentowanym dotychczas stanowiskiem organów skarbowych, jak i sądowych, z którego wynika, iż organ podatkowy mógł dokonać potrącenia-kompensaty jedynie przy zastosowaniu przepisu art. 64 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła także organom podatkowym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie do złożonych wniosków o dokonanie kompensaty winny mieć zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, bowiem zwrot podatku od towarów i usług nie został zrealizowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie Spółka pismem z [...] 2006 r. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o skompensowanie wzajemnych zobowiązań, a konkretnie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2001r., określonej do zwrotu w kwocie [...] zł z jej zobowiązaniami względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z.. W uzasadnieniu wyjaśniono, że kwota nadpłaty nie wpłynęła na konto podatnika i dlatego złożono formalne wnioski o przekazanie z należnych jej środków określonych kwot na rzecz wierzycieli podatnika. We wniosku zaznaczono również, że do rozliczenia pozostała kwota należnych odsetek. Podkreślono, że organ podatkowy bezpodstawnie przetrzymuje należne środki finansowe, co uniemożliwia Spółce uiszczenie składek na ubezpieczenie społeczne. Jej zdaniem kwotę [...] zł należy przeksięgować z konta Urzędu na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. i potrącić z należnych jej odsetek.

Bezspornym jest, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie wszczęte zostało wskazanym wyżej wnioskiem podatnika o dokonanie potrącenia zobowiązania na Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. z należnego podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001. Wskazać w tym miejscu należy, iż instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każdy z wierzycieli zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania do wysokości wartości mniejszej, pozostała zaś reszta należności jest do uiszczenia. Jednak w prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków określonych w art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrącaniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu zamkniętego katalogu wierzytelności, taksatywnie wymienionych w pkt 1-5 wskazanego przepisu. A zatem warunkiem koniecznym kompensaty jest, aby wierzytelność dotyczyła Skarbu Państwa i obejmowała tytuły ściśle określone przez prawo (art. 64 § 1 Ordynacji) lub też dotyczyła państwowych jednostek budżetowych w przypadkach, gdy wierzytelność podatnika wynika z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem jednak, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika, który dysponuje wierzytelnością i z tej wierzytelności (art. 64 § 2 Ordynacji). Wniosek skarżącej dotyczy innej sytuacji, a zatem nie mógł być uwzględniony na podstawie wyżej powołanych przepisów, czego strona skarżąca nie kwestionuje.

Spór dotyczy właściwie tego, czy do ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy może stosować instytucję kompensaty określoną w prawie cywilnym. Strony prezentują w tym zakresie diametralnie różne stanowiska.

W ocenie organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, a z takowym mamy do czynienia w niniejszej sprawie mają zastosowanie jedynie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, która nie daje podstaw prawnych do spełnienia żądania Spółki. Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe zasługuje na aprobatę Sądu.

O zwrocie nadpłat, o odsetkach od nadpłat oraz odsetkach od zaległości podatkowych orzekają organy podatkowe, a przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem nadpłaty o charakterze cywilnym. Powyższe zapatrywanie potwierdzają uregulowania dotyczące postępowania z nadpłatami i ich ewentualnego zwrotu, który objęty jest wyłącznie reżimem Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe ( art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik może też złożyć wniosek o zaliczenie całości lub części nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, co zwalnia organ podatkowy od obowiązku dokonania zwrotu. Dokonując zwrotu nadpłaty w odniesieniu do osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą, organ podatkowy zobowiązany jest dochować formy przewidzianej w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa Ordynacja podatkowa nie pozostawiała woli stron tej czynności co do tego, kto ma być wierzycielem i dłużnikiem, określając strony, między którymi czynność ta może być dokonana, a także jej formę. Uregulowanie dotyczące nadpłat, zawarte w Ordynacji podatkowej, nie przewiduje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego. Nie istnieje także potrzeba sięgania do innej gałęzi prawa. Zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego nie wymaga potwierdzania ani szerszego uzasadnienia.

Instytucja nadpłaty, obejmująca sposoby rozliczania po jej powstaniu, wskazanie uprawnionego do jej zwrotu i formy zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu, zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w Ordynacji podatkowej, której przepisy nie mogą być eliminowane bądź ograniczane przez stosowanie instytucji prawa cywilnego, o ile nie wynika to z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy, dokonując zwrotu nadpłaty, nie może mieć innego wierzyciela niż określony w ustawie. Przewidziane w Kodeksie cywilnym reżimy potrącania zawarte w art. 498 mają zastosowanie tylko do rozporządzania cywilnymi prawami podmiotowymi. W drodze kompensaty nie mogą być zatem potrącane należności podatkowe będące uprawnieniami publicznoprawnymi.

W orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza zatem brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego przejawia się brakiem przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo umorzyły postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie były władne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie kompensaty na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Trzeba też dodać, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby zawieszenie postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem skarżącego o dokonanie kompensaty na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa, gdyż brak jest podstawy prawnej, w tym również w art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia żądania potrącenia, a właściwie dokonania płatności imieniem Spółki na wskazane konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z.. Nie doszło też do naruszenia art. 201 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów naruszeń prawa z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), – oddalił skargę w trybie art. 151 powyższej ustawy.