II SA/Bd 368/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-21	
Data wpływu	2020-04-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Grzegorz Saniewski /sprawozdawca/
Jerzy Bortkiewicz
Joanna Brzezińska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Sygn. powiązane	II GSK 456/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono decyzję I i II instancji	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędziowie sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Znaniecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] P. Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik K. – P. Urzędu Celno – Skarbowego w T. decyzja z [...] grudnia 2019 r. nr [...] nałożył na spółkę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. – D. (zwaną dalej "Skarżącą" lub "Spółką") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy z dnia [...] marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor wskazał, że [...] lipca 2019 r. funkcjonariusze K. – P. Urzędu Celno – Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę samochodu z naczepą przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego tj. olej rzepakowy w łącznej ilości 25.000 kg. Ustalono, że podmiotem wysyłającym była spółka A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. – D., a podmiotem odbierającym – [...], [...], [...].

Jednakże w pierwotnym zgłoszeniu SENT nr [...] towarzyszącemu ww. transportowi wskazano niezgodne ze stanem faktycznym dane podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego tj. wskazano, że podmiotem wysyłającym jest [...] a podmiotem odbierającym - A. Sp. z o.o., ul. [...], [...] – D..

W trakcie kontroli dostrzeżone błędy zostały poprawione poprzez anulowanie pierwotnego zgłoszenia i dokonanie nowego zgłoszenia z poprawnymi danymi.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, zwanej "ustawą SENT") w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgłoszenie zawiera:

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane odbiorcy towaru obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby.

Z kolei art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT stanowi, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Ustalony stan faktyczny zdaniem organu wyczerpuje znamiona art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, jako że do zgłoszenia SENT wprowadzono dane podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego niezgodnie ze stanem faktycznym, przy czym są to dane inne niż dotyczące towaru.

Organ zaznaczył, że miejsce załadunku towaru, którego dotyczy zgłoszenie SENT nie jest składem podatkowym, wobec czego nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT tj. do nałożenia kary pieniężnej w niższej wysokości – [...] zł.

Organ uznał za niezasadny zarzut Skarżącej niewłaściwej interpretacji i niezastosowania art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT – w zakresie, w jakim interes wysyłającego oraz interes publiczny uzasadniał odstąpienie od nałożenia kary. Skarżąca zarzucała pominięcie, że uchybienie podmiotu wysyłającego było formalne (drobne, nieistotne), nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli. Winno to zdaniem Skarżącej skutkować niewszczynaniem postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT w niniejszej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest możliwe w przypadku zaistnienia przesłanki "ważnego interesu" wysyłającego lub "interesu publicznego".

W odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dokumentów świadczących o zaistnieniu ww. przesłanek Skarżąca podniosła, że popełnione przez nią uchybienie wynikało wyłącznie z omyłkowego "zaciągnięcia" danych z systemu. Podniosła, że pomyłka polegająca na zamienieniu adresu nadawcy z adresem odbiory nie spowodowała jakiegokolwiek pomniejszenia należności wobec Skarbu Państwa, a więc nie naraziła Skarbu Państwa na straty. Powstały błąd był typowym błędem ludzkim wynikającym z nieuwagi. Skarżąca wskazała również, że natychmiast podjęte zostały działania zmierzające do wyeliminowania tego typu pomyłek w przyszłości oraz że dopiero od niedawna zajmuje się obrotem z zagranicą, dokładając wszelkich starań skrupulatnego wywiązywania się ze związanych z tym obrotem wymogów.

Z kolei dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem ewentualnego istnienia ważnego interesu strony, Organ ustalił, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych, jak również nie zalega z opłacaniem składek ubezpieczeniowych. Organ zaznaczył, że w trakcie postępowania Skarżąca nie dostarczyła informacji wskazujących na jakiekolwiek trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużeń czy to, jak wysokość kary wpłynie na funkcjonowanie firmy. Skarżąca nie przedstawiła konkretnych, indywidulanych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej.

Organ podniósł, że w zakresie stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi być on na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Wobec tego Organ podzielił stanowisko (zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2018 r. sygn. III SA/Gd 52/18) odnośnie interpretacji art. 24 ust. 3 ustawy SENT, że o istnieniu ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane; użycie słowa "ważny" podkreśla przy tym wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu "interesu publicznego" jest zaufanie obywatela do organów państwa. W interesie publicznym leży to, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawnych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Uwzględniając powyższe zdaniem Organu przedstawione przez Skarżąca subiektywne okoliczności dotyczące podstaw odstąpienia od nałożenia kary (popełnienie błędu formalnego, wg Spółki drobnego i nieistotnego, który nie doprowadził do uszczuplenia podatkowego i nie miał wpływu na możliwość i przebieg kontroli) – nie są adekwatne i miarodajne, bowiem nie mieszczą się w sferze okoliczności nadzwyczajnych. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności.

Wobec tego zdaniem Organu w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu Strony umożliwiająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Odnośnie zaistnienia "interesu publicznego" Organ podniósł, że określając go należy mieć na uwadze założenia i cele ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy – nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów. Kontrola obrotu towarami wrażliwymi oraz eliminowanie nieprawidłowości w tym zakresie oznacza wzrost dochodów budżetu Państwa a także ochronę podmiotów działających legalnie w ww. zakresie.

Organ ustalił, że Skarżąca prowadzi działalność od roku 1990 będąc wiodącym dystrybutorem towarów do produkcji rolnej. Od 31 lipca 2015 r. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Oznacza to, że Skarżąca od wielu lat dokonuje obrotu paliwami ciekłymi, tj. działa w obszarze zwiększonego ryzyka gospodarczego. Każdy uczestnik tego obrotu powinien podjąć takie działania, które każdorazowo będą minimalizowały ryzyko występowania nieprawidłowości narażające na dodatkowe obciążenia podatkowe/sankcyjne. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zatem w sytuacji gdy przewóz objęty jest systemem monitorowania SENT, winien mieć świadomość konsekwencji związanych z niedopełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, powinien dołożyć szczególnej staranności w zakresie deklarowania danych zgodnych ze stanem faktycznym. Organ podkreślił, że nałożenie kary jest obligatoryjne i organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów.

Zdaniem Organu podanie do systemu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym, a w szczególności, jeżeli dotyczy to danych identyfikacyjnych podmiotów biorących udział w obrocie towarami podlegającymi specjalnemu monitorowaniu przez organy państwowe – nie jest błahą informacją. Nie jest to błahą informacją w obliczu ustawy SENT według której co do zasady pomyłki w takim zakresie nie powinny się zdarzać, mając na względzie skuteczność monitorowania takiego przewozu.

Organ podniósł, że – wbrew stanowisku Skarżącej – zaistniała pomyłka była pomyłka istotną.

Organ podkreślił, że zamiana danych nadawcy i odbiorcy towaru spowodowała de facto zmianę kierunku przewozu: zamiast wskazywanego w pierwotnym zgłoszeniu przewozu z [...] do [...] towar był przewożony z [...] do [...]. Co więcej także pozostałe dane w pierwotnym zgłoszeniu SENT wskazywały na kierunek przewozu z [...] do [...] - jako miejsce dostarczenia towaru wskazano bowiem O. R. w [...] oraz wskazano miejsce "wjazdu na terytorium [...]" (Ś. – F. n/O). Co więcej organ KAS, po analizie dokumentów doszedł do uzasadnionego podejrzenia, że przewożony towar nie opuści terytorium Rzeczypospolitej [...] lub nie dotrze do miejsca przeznaczenia i decyzją zarządził konwój przedmiotowego towaru przez terytorium [...] do drogowego przejścia granicznego w Ś..

Organ podniósł, że sporządzenie przez Skarżącego pierwotnego zgłoszenia SENT niezgodnie z kierunkiem faktycznie wykonywanego przewozu powodował wprowadzenie organów w błąd w zakresie możliwości monitorowania w systemie takiego przewozu. Tak więc zachowanie Skarżącej w sposób istotny naruszało cel ustawy, co nie mieści się w ramach dobrze pojętego "interesu publicznego".

Organ podkreślił, że poza przypadkiem określonym w art. 24 ust. 1a ustawy SENT nakładanie kar pieniężnych nie jest uzależnione od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów ustawy.

Odnośnie podkreślania przez Skarżącą, że doszło jedynie do uchybienia formalnego – Organ zwrócił uwagę, że wszystkie obowiązki uczestników przewozu mają charakter formalny. Pomimo to ustawodawca za niewypełnienie któregokolwiek z nich przewidział kary pieniężne.

Organ podkreślił, że zaistniała wskutek błędu Skarżącej sytuacja obniżała skuteczność kontroli w obszarze obarczonym istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wobec tego taki przewóz w sposób istotny naruszał cel ustawy, a w związku z czym godził w interes publiczny, uwzględniający wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa.

Organ podniósł, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Każdy z uczestników przewozu, o których mowa w ustawie SENT, obowiązany jest zgłosić dane zgodne ze stanem faktycznym i w interesie publicznym jest powszechne, prawidłowe stosowanie przez nich przepisów prawa. Przyznanie ulgi w zaistniałym stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania Skarżącej i godziłoby w zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Wobec powyższego zdaniem Organu nie zaistniała przesłanka "interesu publicznego" umożliwiająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W skardze do sądu spółka A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucając:

. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez niewłaściwą ich interpretację i niezastosowanie w zakresie, w jakim interes publiczny uzasadniał odstąpienie od nałożenia kary,

- art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niewłaściwą ich interpretację i niezastosowanie w zakresie, w jakim interes publiczny uzasadniał odstąpienie od nałożenia kary,

- art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez pominięcie, że uchybienie podmiotu wysyłającego było formalne (drobne, nieistotne), nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować niewszczynaniem – jako zbędnego – postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej lub odstąpieniem od jej wymierzenia,

- art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie poprzez wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom,

- art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu znaczenia pojęcia "interesu publicznego" w sposób sprzeczny z celami ustawy,

. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie, że SENT wypełniony przez przewoźnika zawierał prawidłowe dane, zatem niezgodność pomiędzy SENT-ami wysyłającego i przewoźnika, w zestawieniu z pozostałymi dokumentami przedstawionymi przez kierowcę i danymi z GPS dawały podstawy do przyjęcia, że zaszła zwykła pomyłka,

- art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, faworyzujący interes Skarbu Państwa i prowadzący do sprzecznych ustaleń oraz do niesłusznego przyjęcia, iż brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary w związku z istnieniem ważnego interesu publicznego,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu Skarżąca zwróciła uwagę, że organ z jednej strony dla potrzeb oceny, czy w przedmiotowym przypadku zachodzi "ważny interes wysyłającego" lub "interes publiczny" wskazuje na możliwość skutecznej realizacji założeń ustawy (ochrona legalnego handlu, walka z "szarą strefą", ograniczenie uszczupleń w pobieranych podatkach), a następnie, oceniając argumenty Skarżącej odnośnie zaistnienia przesłanek braku wymierzenia kary przestaje odnosić się do ww. okoliczności, a zamiast tego odwołuje się do sfery okoliczności nadzwyczajnych występujących w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle przepisów Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko jest zdaniem Skarżącej nielogiczne i niekonsekwentne. Organ bowiem najpierw wskazuje, czym będzie się kierował definiując pojęcia na gruncie konkretnej sprawy, a następnie powołuje się na bliżej nieokreślone orzecznictwo w oderwaniu od celów ustawy.

Skarżąca podkreśliła, że Organ nie zestawił pierwotnego SENT z pozostałymi dokumentami przedstawionymi do kontroli, w tym dokumentem CMR, a takie zestawienie potwierdza, że pomyłka była oczywista. Ponadto poza Skarżącą SENT wypełnił także przewoźnik i według wiedzy Skarżącej został on wypełniony poprawnie. Co więcej system monitorowania towaru odbywa się poprzez GPS w pojeździe. Organy kontrolujące mogły zatem bez problemu wyjaśnić zaistniałą pomyłkę (w systemie elektronicznym widniał ten sam SENT wysyłającego z błędnym oznaczeniem stron i SENT przewoźnika z prawidłowym oznaczeniem stron), a dzięki GPS możliwe było śledzenie i odtworzenie trasy pojazdu, a zatem precyzyjne ustalenie w jakim kierunku się poruszał.

Zdaniem Skarżącej do powstałej pomyłki przyczynił się przewidziany na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych odmienny sposób wypełniania SENT w przewozie krajowym i w przewozie międzynarodowym. Różnica polega na tym, że w jednym najpierw wypełnia się dane wysyłającego, a następnie dane odbierającego, a w drugim – odwrotnie.

Skarżąca podkreśliła, że w miejsce podmiotu wysyłającego czy odbierającego nie został wpisany jakiś podmiot trzeci, przewóz został zgłoszony, znana była trasa i termin przewozu, brak było jakichkolwiek uwag co do jakości przewożonego towaru. Zaistniała pomyłka została naprawiona jeszcze w trakcie kontroli i transport był kontynuowany. W ocenie Skarżącej uchybienie miało charakter drugorzędny i nie powinno być oceniane w oderwaniu od celów ustawy.

Zdaniem Skarżącej wskazywane przez Organ oddziaływanie prewencyjne kar nie musi wiązać się z surowym karaniem legalnie działających podmiotów, które dopuściły się drobnych, formalnych naruszeń. Odstąpienie od ukarania podmiotu który, jak ustalił Organ, regularnie płaci podatki, składki ZUS, a dopuścił się drobnego, formalnego naruszenia w wyniku pomyłki nie byłoby nieuprawnionym uprzywilejowaniem w stosunku do podmiotów, które uszczuplają podatki w wyniku celowych i zorganizowanych działań.

W opinii Skarżącej organ niesłusznie sprowadza pojęcie interesu publicznego do interesu państwa w finansowym karaniu strony w sytuacji, gdy nie wykazano, by błędne wypełnienie dokumentu SENT miało jakikolwiek wpływ na choćby potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2332 z późn. zm.), w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik:

1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1,

2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru

- odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Odnosząc treść cytowanego przepisu do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary w nim określone, bowiem wysyłający zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym i były to dane inne, niż dotyczące towaru, albowiem odnosiły się do danych podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego oraz miejsca załadunku/dostarczenia towaru.

W tej sytuacji pozostawała zatem do rozważenia podnoszona przez Skarżącą kwestia możliwości zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT regulującego kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika ani interes publiczny.

Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest natomiast to, czy prawidłowa jest wykładnia pojęcia interesu publicznego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki odstąpienia od nałożenia ww. kary pieniężnej.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2020 r. (sygn. II GSK 220/20, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej poprzez stronę internetową https://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Wprawdzie w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18), tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Tak jak wskazał NSA w przywołanym wyroku, art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary. Odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary.

Sąd w niniejszym składzie podziela także pogląd NSA, że dokonując wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w tym użytego w nim pojęcia "interes publiczny"), należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że była potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Podano, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Z powyższego wynika, że celem wprowadzenia ustawy SENT, i nałożonych na jej mocy obowiązków na przedsiębiorców, była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek.

W orzecznictwie jak i w doktrynie wskazuje się, że interes publiczny (tj. pojęcie użyte w art. 24 ust. 3 ustawy SENT) to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 629/19, z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19). Pojęcia tego nie można jednakże ograniczać jedynie do zasad konstytucyjnych takich jak powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd NSA (prezentowany w ww. wyroku z 18 maja 2020 r.), że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na działający legalnie podmiot dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli.

Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku.

Zasada proporcjonalności nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260). Zasada proporcjonalności znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki TK w sprawach o sygn. akt K 7/05, P 43/06, K 8/04, SK 62/06 oraz starsze z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

W świetle powyższej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT za zasadny należy uznać zarzut skargi dokonania przez organ błędnej, zawężającej interpretacji tego przepisu przez Organ. To błędne stanowisko organu skutkowało w rezultacie brakiem odpowiedniego rozważenia podnoszonych przez Skarżącą okoliczności faktycznych przy ocenie, czy w sprawie zaistniał "interes publiczny" przemawiający za odstąpieniem od kary pieniężnej, w szczególności brakiem zestawienia treści pierwotnego dokumentu SENT z innymi dokumentami towarzyszącymi wykonywanemu przewozowi towaru – co należy ocenić jako uchybienie wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego koniecznego do załatwienia sprawy

Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W ponownym postępowaniu organy powinny wydać rozstrzygnięcie stosownie do powyższego stanowiska Sądu, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazywane w skardze dokumenty (SENT przewoźnika) świadczące o trasie i kierunku wykonywania przewozu towaru.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), uwzględniając wartość przedmiotu sporu, wysokość wniesionego wpisu oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.