III FSK 1019/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-17	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska
Mirella Łent
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1129/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1440; art. 13f ust. 1, art. 40d ust. 3; Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 70 § 1 i 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 1870; art. 60 pkt 7, art. 67; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/18 w sprawie ze skargi Prezydenta [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Prezydenta [...] kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26.02.2019 r. o sygn. I SA/Gd 1129/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi Prezydenta [...] (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19.10.2018 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 29.08.2018 r., nr [...], wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem oraz uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, a ostatecznie uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 3 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), przez uwzględnienie skargi mimo jej bezzasadności oraz stwierdzenie, że obowiązek dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym nie wygasł wskutek przedawnienia i postępowanie nie podlega umorzeniu;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej: u.f.p.) w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez uwzględnienie skargi oraz uznanie przez WSA w Gdańsku, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 4 o.p. i że doszło do przerwania biegu przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej za postój pojazdu w strefie płatnego parkowania;

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 40d ust. 3 ustawy z 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm., dalej: u.d.p.), przez błędną wykładnię oraz zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia opłat dodatkowych za postój pojazdów w strefie płatnego parkowania, a bieg terminu przedawnienia określonego w art. 40d ust. 3 u.d.p. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 § 4 o.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

2.3. Zarządzeniem z 30.08.2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 3.04.2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.2. Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności poczyni uwagi dotyczące zarzutu zawartego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

Zagadnienie wykładni art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. oraz art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ust. 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p., w kontekście dopuszczalnego zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych do opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty z tytułu parkowania za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, a także relacji między tymi przepisami, było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 13.03.2018 r., I SA/Gd 96/18; wyrok WSA w Gdańsku z 20.03.2018 r., I SA/Gd 82/18; wyrok WSA w Rzeszowie z 02.08.2018 r., I SA/Rz 457/18; wyrok WSA w Warszawie z 27.09.2018 r., V SA/Wa 757/18; wyrok WSA w Krakowie z 24.04.2019 r., I SA/Kr 9/19; wyrok WSA w Gdańsku z 22.05.2019 r., I SA/Gd 594/19; wyrok WSA w Lublinie z 25.10.2019 r., I SA/Lu 417/19; wyrok NSA z 29.01.2019 r., II FSK 2904/18; wyrok NSA z 10.05.2019 r., I GSK 42/19; wyrok NSA z 26.09.2019 r., I GSK 540/19; wyrok NSA z 04.10.2019 r., I GSK 559/19; wyrok NSA z 16.10.2019 r., I GSK 662/19).

Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej za dominujący należy uznać pogląd, zgodnie z którym art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p., przy czym wobec jego niekompletnego charakteru koniecznym jest stosowanie do należności, o których w nim mowa, pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4 o.p. regulującego przerwanie biegu terminu przedawnienia tych należności (zob. np. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18; wyrok NSA z 6.06.2020 r., I GSK 86/19; wyrok NSA z 30.07.2020 r., I GSK 706/20; wyrok NSA z 30.06.2020 r., GSK 389/20; wyrok NSA z 19.01.2021 r., I GSK 558/20; wyrok NSA z 2.03.2021 r., III FSK 2320/21; wyrok NSA 3.03.2021 r., III FSK 2385/21). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela, toteż w prezentowanych wywodach prawnych odwołuje się do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa.

3.3. Analizując omawiane zagadnienie, w pierwszej kolejności winno się dokonać oceny charakteru opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., tj. czy stanowią one niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 u.f.p.), do których w myśl art. 67 u.f.p. w zakresie nieuregulowanym tą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Wobec braku w systemie prawnym definicji legalnej pojęcia "niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym" oraz otwartego katalogu ich rodzajów zawartego w art. 60 pkt 1-8 u.f.p., ilekroć zachodzi konieczność dokonania oceny charakteru prawnego określonej opłaty, należy przeprowadzić stosowną analizę. W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy dana opłata mieści się w którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 60 u.f.p. W przypadku gdy wolą prawodawcy nie została ona wyszczególniona wprost w zawartym tam katalogu, należy poddać ją badaniu pod kątem cech, do których w doktrynie zalicza się źródło w prawie publicznym, publicznoprawny tryb określania wysokości, sposobu poboru oraz egzekwowania, zasilanie budżetu określonych podmiotów, a także przesłankę negatywną niespełniania kryteriów bycia podatkiem i opłatą określaną przez organy podatkowe oraz przesłankę pozytywną powstania skutku prawnego w postaci stosunku o charakterze zobowiązaniowym (P. Majka [w:] Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Z. Ofiarski, LEX 2020, art. 60).

Przechodząc do oceny charakteru opłaty dodatkowej uregulowanej w art. 13f ust. 1 u.d.p., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dokonać jej zakwalifikowania jako publicznoprawnej, niepodatkowej należności budżetowej, o której mowa w art. 60 u.f.p. Podobnie jak opłata za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania czy w śródmiejskiej strefie płatnego parkowania (art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.d.p.), wspomniana opłata dodatkowa została przewidziana w ustawie o drogach publicznych, tj. akcie przynależnym do gałęzi prawa publicznego, stanowiąc niepodatkowy dochód zasilający budżet gminy mieszczący się w kategorii, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. f) ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), tj. innych dochodów własnych gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów (E. Ruśkowski, J. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, LEX 2004, art. 4). Wysokość tej opłaty oraz sposób poboru ustalane są w drodze aktu prawa miejscowego, tj. uchwały rady gminy lub miasta (art. 13f ust. 2 u.d.p.), zaś obowiązek jej uiszczenia powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydania rozstrzygnięcia w drodze indywidualnego aktu administracyjnego (wyrok NSA z 19.01.2021 r., I GSK 558/20; wyrok NSA z 18.11.2020 r., I GSK 495/18; wyrok NSA z 29.06.2020 r., I GSK 2116/19; wyrok NSA z 14.12.2017 r., II GSK 4350/16; wyrok NSA z 9.03.2017 r., II GSK 1683/15; wyrok NSA z 12.03.2013 r., II GSK 2152/11). Użyty przez prawodawcę w art. 13f ust. 1 u.d.p. zwrot "pobiera się" jednoznacznie wskazuje na powstanie obowiązku uregulowania opłaty dodatkowej z chwilą zajścia zdarzeń wyszczególnionych w hipotezie normy prawnej zawartej w ww. przepisie. Konstrukcja wspomnianej opłaty nie jest związana z naruszeniem zakazu lub niedostosowaniem się do nakazu określonego przepisem prawa, z którym ustawodawca wiąże nałożenie pieniężnej kary administracyjnej, zaś jej charakter wynika z przesłanek powstania – z samego faktu nieuiszczenia opłaty za postój samochodu na miejscu wyznaczonym dla postoju pojazdów znajdującym się w strefie płatnego parkowania, tj. w ramach obszaru, dla którego właściwa rada gminy wprowadziła odpłatność za zajęcie wyznaczonego w nim miejsca postoju.

3.4. Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649, dalej: ustawa nowelizująca) wyeliminowano z art. 2 § 2 o.p. możliwość stosowania przepisów tej ustawy wprost do niepodatkowych należności budżetu państwa, określanych lub ustalanych przez organy inne niż podatkowe (z dniem wejścia w życie 1.01.2016 r.). Powyższe wynikało z występującego w uprzednim stanie prawnym dualizmu rozwiązań i normowania tej kwestii w odmienny sposób na gruncie ustawy o finansach publicznych, a także z konieczności dostosowania rozwiązań do specyfiki opłat wskazanych w ówcześnie obowiązującym art. 2 § 2 o.p. (uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - VII kadencja, druk sejm. nr 3462).

W wyniku dokonanej zmiany do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wskazanych w art. 60 pkt 1-7 u.f.p., w odniesieniu do których organami właściwymi są podmioty wymienione w art. 61 § 1-3 u.f.p. (wspominanych niepodatkowych należności budżetu państwa, określanych lub ustalanych przez organy inne niż podatkowe) na mocy art. 67 u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wyjaśnić, że odpowiednie stosowanie, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego (zob. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 456). Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, należy dokonywać ich odpowiedniego rozumienia celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania (wyrok NSA z 2.03.2021 r., III FSK 2320/21; wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18).

Jakkolwiek przepisy ustawy o finansach publicznych nie zawierają regulacji traktującej o przedawnieniu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, materia ta niejednokrotnie przewidziana jest na poziomie przepisów ustaw szczególnych (na kanwie rozstrzyganej sprawy w ustawie o drogach publicznych), które w relacji z przepisami Ordynacji podatkowej pozostają lex specialis z pierwszeństwem w stosowaniu. Z tego względu w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym decyzja w przedmiocie zakresu zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w myśl art. 67 u.f.p.) winna być poprzedzona analizą przepisów szczególnych odrębnych ustaw regulujących poszczególne daniny publicznoprawne ( uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - VII kadencja, druk sejm. nr 3462; M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, art. 2; M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2019, art. 2).

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem każdorazowo kwestia, w jakim zakresie regulacja szczególna zawarta w ustawie wprowadzającej określoną daninę publicznoprawną (niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym) ma przymiot kompletności i czy może stanowić samodzielną podstawę kształtowania instytucji prawnej (w analizowanym przypadku przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych nią uregulowanych).

3.5. Skoro opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty należnej z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania stanowi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, na mocy art. 67 u.f.p. zastosowanie znajdą w odniesieniu doń przepisy działu III Ordynacji podatkowej, niemniej wyłącznie odpowiednio oraz wyłącznie w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o finansach publicznych i ustawy o drogach publicznych.

Na gruncie ustawy o finansach publicznych, za wyjątkiem art. 66a u.f.p. w kontekście zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetek od tych środków i od tych należności (art. 60 pkt 6 u.f.p.), prawodawca nie zdecydował się uregulować instytucji przedawnienia pozostałych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wyszczególnionych w art. 60 pkt 1-5, 6a i 7-8 u.f.p. Ustawa o drogach publicznych, regulująca sporną w rozpoznawanej sprawie opłatę dodatkową, o której mowa w art. 13f ust. 1 tej ustawy, naliczaną z tytułu nieuregulowania opłaty należnej za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania lub w śródmiejskiej strefie płatnego parkowania, w art. 40d ust. 3 wprowadza termin przedawnienia tej opłaty, wskazując że obowiązek jej uiszczenia przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, jednocześnie nie precyzuje pozostałych kwestii składających się na całokształt instytucji przedawnienia zobowiązania, tj. zawieszenia czy przerwania biegu terminu.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, art. 40d ust. 3 u.d.p. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej regulującej w sposób kompleksowy instytucję przedawnienia opłaty dodatkowej należnej z tytułu nieuiszczenia opłaty za postój samochodu w strefie płatnego parkowania bądź śródmiejskiej strefie płatnego parkowania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, niemniej wyłącznie w stosunku do art. 70 § 1 o.p., niewyłączającym stosowania w odniesieniu do opłaty dodatkowej pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym regulujących zdarzenia skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu jej przedawnienia.

Norma prawna zawarta w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie obejmuje swym zakresem zarówno materii zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 2 i 6-7 o.p., jak również zasad jego przerwania, o których mowa w art. 70 § 3, 3a i 4 o.p. W zakresie obu zagadnień możliwe jest stosowanie w sposób odpowiedni rozwiązań przyjętych na gruncie Ordynacji podatkowej. Należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym za nieprzekonujące należy uznać stanowisko jakoby cząstkowe uregulowanie w ustawie o drogach publicznych przedawnienia opłat wynikających z jej przepisów winno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie związane z zagadnieniem ich przedawnienia wobec przesłanki odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, również w sytuacji, gdyby rozwiązanie to prowadziło do uznania stanu braku jakiegokolwiek uregulowania tychże kwestii (zob. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18).

Poddając analizie rozwiązania odpowiedniego stosowania regulacji odrębnych na gruncie poszczególnych ustaw, należy zauważyć, że ilekroć zamiarem prawodawcy jest wyłączenie określonej grupy przepisów od stosowania na gruncie danego aktu prawnego w tożsamej gałęzi prawa, zastosowanie znajduje kategoryczny zwrot "nie stosuje się" bądź jemu równoważne (tytułem przykładu na gruncie ustawy o finansach publicznych art. 3a, art. 33 ust. 2, art. 42 ust. 3-4, art. 40 ust. 1b i 6, art. 58 ust. 5, art. 84, art. 253), albo jednoznaczne wskazanie określonej grupy przepisów jako kompleksowo normujących dane zagadnienie (np. wyłączone stosownie Ordynacji podatkowej w ustawie z 28.07.2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 300 ze zm., do której na mocy art. 8 ust. 1 w sprawach nieuregulowanych stosuje się wyłącznie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego; tak M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2019, art. 2).

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby za bezwzględnym, niepodlegającym modyfikacjom charakterem terminu przedawnienia opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., przemawiała okoliczność, że dodając art. 40d ust. 3 u.d.p., prawodawca nie wprowadził – ani wprost, ani przez odesłanie do innych ustaw – możliwości przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia tej opłaty. Jak wskazano w skardze kasacyjnej, § 4 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) przeciwstawia się praktyce powtarzania przepisów zamieszczonych w innych ustawach, co przez wzgląd na brzmienie art. 67 u.f.p., obowiązującego również w kontekście należności regulowanych przepisami ustawy o drogach publicznych, a nadto zasadę konieczności wyraźnego wyłączania przez prawodawcę możliwości odpowiedniego stosowania określonych przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 3.04.2017 r., IV SA/Wa 2984/16), czyni zbędnym wymaganie od ustawodawcy wprowadzenia na gruncie ustawy o drogach publicznych regulacji analogicznej do art. 67 u.f.p. celem jednoznacznego przesądzenia, że w odniesieniu do opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., stosuje się m. in. art. 70 § 4 o.p. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, system prawa winien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć (zob. wyrok NSA z 9.01.2019 r., II FSK 2600/18), zaś przyjęcie stanowiska, jakiego domaga się organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, pozostawałoby w opozycji do powyższego celu.

3.6. Z zaprezentowanego wywodu wynika, że łączne odczytywanie art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 1-7 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. prowadzi do wniosku, że uznanie art. 40d ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. nie wyklucza stosowania do opłaty dodatkowej uregulowanej w art. 13f ust. 1 u.d.p. pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4-7 o.p., normujących zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu jej przedawnienia, co czyni chybionym zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej.

3.7. Konsekwencją przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni wskazanych przepisów w kontekście dopuszczalnego zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych do opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., pozostaje niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 60 pkt 7 i art. 67 u.f.p. podniesionego w ramach pkt 3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 o.p. i uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należności objętych postępowaniem egzekucyjnym.

Ostatecznie jako chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało ocenić również zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Skoro WSA w Gdańsku nie dopuścił się uchybień zarzucanych przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcie kasatoryjne polegające na uchyleniu postanowień organów obu instancji należało uznać za zasadne i odpowiadające prawu. Akceptacja dopuszczalności stosowania art. 70 § 4 o.p. do opłat dodatkowych, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., w myśl zaprezentowanej wyżej wykładni, oznacza możność przerwania biegu terminu przedawnienia tych należności, co przekłada się na wyłączenie skutku wygaśnięcia obowiązku dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego i brak podstaw do jego umorzenia.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że art. 151 p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy, który nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, należy wskazać, jakie konkretnie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ podatkowy, którego działanie zaskarżono. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło oraz na czym ono polegało. Przepisu takiego nie stanowi art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., będący przepisem ustrojowym, również niemogącym pełnić funkcji samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Brak jakiejkolwiek dalszej treści wskazanego zarzutu oraz nieuczynienie go przedmiotem uzasadnienia środka zaskarżenia nie pozwala na ustalenie, w czym konkretnie organ odwoławczy upatruje jego istoty, co czyni go niemożliwym do wszczęcia kontroli instancyjnej i bycia skutecznym środkiem uchylenia kwestionowanego orzeczenia. Zarzut ten stanowić może jedynie rozwinięcie i wprowadzenie do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i podlegających ocenie w niniejszym postępowaniu.

3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska