III SA/Wa 1473/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-08	
Data wpływu	2023-06-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 i ust. 10, art. 106e ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Tezy
1. Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Wobec niesporności zaistnienia zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT oraz przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel spełnione są przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Nazwanie tego dokumentu umową a nie fakturą VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec faktycznej niemożności doprowadzenia do wystawienia faktury przez sprzedającego można odliczyć podatek VAT naliczony w niespornej umowie.

2. Skoro wedle poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z 29 września 2022 r. w sprawie Raiffeisen Leasing, C-235/21, umowę leasingową można uznać za fakturę VAT w sytuacji istnienia sporu co do opodatkowania, to tym bardziej umowę (kupna-sprzedaży nieruchomości) z wykazanym w niej podatkiem można uznać za fakturę VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w jej tle nie ma żadnego sporu co do materialnoprawnych aspektów opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
P. Sp. z o.o. S.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") pismem z 18 maja 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z [...] kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Skarżąca pismem z 1 grudnia 2022 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości od sprzedawców, wynikającego z zawartych umów sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki są realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W dniu [...] kwietnia 2021 r. Wnioskodawca nabył w ramach/na podstawie umów sprzedaży (dalej: Umowy sprzedaży) od kontrahentów, tj. dwóch osób fizycznych oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sprzedawcy lub Kontrahenci), będących w momencie zawierania transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, nieruchomości stanowiące lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym (przedwojennej kamienicy) położonym w W. przy ul. [...] (wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej), dalej łącznie jako "Nieruchomości".

Sprzedaż Nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej Sprzedawców i jako taka została potraktowana (stosownie do postanowień zawartych w Umowach sprzedaży) jako opodatkowana według właściwych stawek VAT, tj. 8% - w przypadku Nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne oraz 23% - w przypadku Nieruchomości stanowiących działki zabudowane (sprzedaż tych Nieruchomości nie kwalifikowała się do objęcia zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." lub innych przepisów). Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż powyższe informacje zostały wskazane dla przedstawienia pełnego obrazu sytuacji, zaś intencją Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości stawek VAT zastosowanych przez Sprzedawców.

Umowy sprzedaży zostały sporządzone w formie aktów notarialnych i zawierają m.in.: datę zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości; numer repertorium, które w sposób jednoznaczny identyfikuje akt notarialny; imiona i nazwiska/nazwy Sprzedawców i Spółki oraz ich adresy; datę dokonania dostawy (wydania) Nieruchomości; szczegółowy opis Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy; cenę Nieruchomości netto; właściwą stawkę VAT oraz kwotę podatku; cenę Nieruchomości brutto.

W Umowach sprzedaży wskazano również, iż cena sprzedaży Nieruchomości zostanie uiszczona z konta depozytowego notarialnego z podziałem na kwotę netto (która zostanie zadysponowana na rachunek bankowy wierzycieli hipotecznych Kontrahentów lub rachunek bankowy Sprzedawców) oraz kwotę należnego VAT (która zostanie zadysponowana na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedawców). Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż z uwagi na okoliczność, iż płatności dokonane zostały na rachunki bankowe Sprzedawców spoza tzw. białej listy podatników VAT o której mowa w art. 96b u.p.t.u. Spółka złożyła do właściwego urzędu skarbowego stosowne zawiadomienia (ZAW-NR).

Wnioskodawca wskazuje, iż po zawarciu Umów sprzedaży doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel (Nieruchomości zostały wydane Spółce przez Sprzedawców w terminach wynikających z Umów sprzedaży, tj. w kwietniu 2021 r.).

Niemniej, do momentu złożenia niniejszego wniosku, sprzedaż Nieruchomości nie została udokumentowana fakturami wystawionymi przez Kontrahentów na Spółkę (Sprzedawcy do dziś nie dopełnili obowiązku udokumentowania sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki przy wykorzystaniu faktur). Spółka po bezskutecznych próbach skontaktowania się z Kontrahentami nie uzyskała stosownych faktur potwierdzających zakup Nieruchomości (Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z powyższym złożył stosowne zawiadomienia do organów podatkowych właściwych dla Kontrahentów oraz do organów ścigania). W efekcie, z przyczyn formalnych, będących rezultatem nierzetelności Sprzedawców, Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Od momentu nabycia Nieruchomości, Spółka kontynuuje inwestycję (rozpoczętą przez jednego ze Sprzedawców) polegającą na modernizacji kamienicy (w której znajdują się wspomniane wyżej lokale mieszkalne) oraz budowie budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego (dalej: Budynki). Po ukończeniu inwestycji, Nieruchomości/Budynki zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych/najmu lokali niemieszkalnych (handlowych/usługowych), tj. generalnie działalności opodatkowanej według właściwych stawek VAT.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedawców, wynikającego z Umów sprzedaży (stanowiących faktury uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego)?

W przypadku uznania powyższego stanowiska za prawidłowe Wnioskodawca sformułował kolejne pytanie: Kiedy (za jaki okres) po stronie Spółki powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedawców na podstawie Umów sprzedaży?

Wnioskodawca w odniesieniu do pierwszego pytania przedstawił następujące stanowisko: Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedawców, wynikającego z Umów sprzedaży (stanowiących faktury uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego). W odniesieniu do drugiego pytania, w ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedawców na podstawie Umów sprzedaży powstało po stronie Spółki w kwietniu 2021 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahenci wydali Nieruchomości Spółce w wykonaniu postanowień Umów sprzedaży (zawartych w kwietniu 2021 r.).

W uzasadnieniu stanowiska Spółka za spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uznaje podstawowy warunek dla odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę w postaci związku nabytych towarów (Nieruchomości) z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. Przez czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia VAT naliczonego) należy bowiem rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż zwolnione z VAT oraz pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jak z kolei wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka kontynuuje - przy wykorzystaniu Nieruchomości - inwestycję polegającą na modernizacji/budowie Budynków, zaś po jej ukończeniu prowadzić będzie działalność w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych/najmu lokali niemieszkalnych (handlowych/usługowych), z zastosowaniem właściwych stawek VAT. W konsekwencji, niewątpliwy jest związek Nieruchomości nabytych przez Spółkę od Kontrahentów z przyszłą działalnością gospodarczą Spółki opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku bezsporny jest również fakt powstania obowiązku podatkowego po stronie Kontrahentów w odniesieniu do Nieruchomości zbytych na rzecz Spółki. W świetle art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego - Nieruchomości zostały wydane Spółce przez Sprzedawców w terminach wskazanych w Umowach sprzedaży, a tym samym, wówczas (tj. w kwietniu 2021 r.) na Spółkę przeszło prawo do rozporządzania towarami (Nieruchomościami) jak właściciel. W efekcie, w tym momencie po stronie Kontrahentów powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostaw Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności Spółka argumentowała, mając na względzie stanowisko wynikające z wyroków TSUE w analizowanych okolicznościach (tj. w obliczu braku wystawienia przez Kontrahentów na rzecz Spółki dokumentów oznaczonych/opisanych jako "faktury", potwierdzających dostawy Nieruchomości) Umowy sprzedaży mogą/powinny zostać uznane za faktury w rozumieniu odnośnych przepisów o VAT, uprawniające Spółkę do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że Umowy sprzedaży zawierają elementy kluczowe dla faktur, przewidziane w art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższych danych bezsporna jest możliwość ustalenia, że materialne przesłanki odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości od Sprzedawców zostały spełnione.

W konsekwencji, w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są wszystkie przesłanki pozytywne, uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Umów sprzedaży, a jednocześnie nie występuje którakolwiek spośród negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88 u.p.t.u.

W przedmiotowych okolicznościach Umowy sprzedaży są, w ocenie Wnioskodawcy, dowodami, które potwierdzają fakt nabycia przez Spółkę Nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz zapłaty przez Wnioskodawcę VAT na rzecz Kontrahentów (zaznaczyć należy, iż Spółka dochowała należytej staranności, zawiadamiając właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego o zapłacie należności na rachunek spoza tzw. białej listy podatników VAT). Co więcej, jak już wskazano, z uwagi na okoliczność, iż Umowy sprzedaży zawierają kluczowe dla faktur elementy/informacje, mogą/powinny zostać potraktowane dla potrzeb VAT jako faktury stanowiące podstawę dla odliczenia przez Wnioskodawcę kwot podatku naliczonego wykazanych w ich treści.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedawców na podstawie Umów sprzedaży.

Uzasadniając swoje stanowisko co do drugiego pytania Spółka wskazała, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedawców na podstawie Umów sprzedaży powstało po stronie Spółki w kwietniu 2021 r., tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahenci wydali Nieruchomości Spółce w wykonaniu postanowień Umów sprzedaży (zawartych w kwietniu 2021 r.).

1.2. DKIS w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2023 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedawców, wynikającego z Umów sprzedaży (stanowiących wg Spółki faktury uprawniające do odliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego).

Zdaniem organu interpretacyjnego umowa jest porozumieniem dwóch lub więcej stron ustalającym ich wzajemne prawa lub obowiązki. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu jako umowa powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zatem umowa nie stanowi faktury. Zawarcie umowy sprzedaży nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT tj. nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT.

DKIS zauważył, że w przedstawionych okolicznościach pomiędzy Sprzedawcami a Spółką nie istniał spór co do zasadności opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości wg właściwych stawek podatek VAT. Zatem, w analizowanej sprawie Umowy sprzedaży, w ramach których nabyto Nieruchomości, nie stanowią faktur w rozumieniu przepisów ustawy. W związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Umów sprzedaży, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Umowy te nie stanowią faktur.

Mając na uwadze uznanie stanowiska Spółki w zakresie pierwszego pytania za nieprawidłowe DKIS stwierdził brak podstaw do ustosunkowania się do drugiego pytania.

2.1. Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. interpretację indywidualną. Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółce - ze względu na rzekome niespełnienie wymogów formalnych odliczenia VAT naliczonego (niewystawienie faktur sprzedaży przez sprzedawców) - nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, podczas gdy w sprawie będącej przedmiotem Interpretacji wystąpienie przesłanek materialnych oraz formalnych, uprawniających Spółkę do odliczenia VAT naliczonego, nie budzi wątpliwości, tj. doszło do dostawy Nieruchomości przez Sprzedawców na rzecz Skarżącej, które zostało udokumentowane umowami sprzedaży zawartymi w formie aktów notarialnych; tym samym, zgodnie z aktualnym orzecznictwem, pomimo braku faktur sprzedaży ze strony Sprzedawców, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie Umów sprzedaży;

2) przepisów postępowania tj.:

a) art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej "O.p." poprzez wydanie przez DKIS Interpretacji, w której stwierdził, iż stanowisko Spółki było nieprawidłowe, podczas gdy całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy przemawiał za koniecznością uznania stanowiska Spółki (zaprezentowanego we Wniosku) w całości za prawidłowe;

b) 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niewydanie Interpretacji w zakresie pytania drugiego przedstawionego przez Spółkę we Wniosku oraz lakoniczne uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania pierwszego Wniosku, w tym całkowite pominięcie i brak odniesienia się przez DKIS do konkluzji Spółki dotyczących posiadania przez nią Umów sprzedaży, które uwzględniają wszystkie niezbędne elementy faktury w rozumieniu art. 106e ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS poparł swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu jest, czy umowa kupna-sprzedaży nieruchomości może być potraktowana jak faktura VAT uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

5. Skarga jest zasadna. Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Wobec niesporności zaistnienia zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT oraz przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel spełnione są przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Nazwanie tego dokumentu umową a nie fakturą VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznaczyć, że Spółka nie umawiała się na niewystawianie faktury i nie aprobuje faktu niewystawienia faktury przez sprzedawcę oraz uruchomiła procedury prawne przeciwko niemu właśnie z powodu niewystawienia faktury. Wobec faktycznej niemożności doprowadzenia do wystawienia faktury przez sprzedającego można odliczyć podatek VAT naliczony w niespornej umowie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co do zasady kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1). Na gruncie podatku od towarów i usług istotne jest posiadanie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż to one są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonuje się rozliczenia kwot podatku naliczonego. Prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi po spełnieniu następujących okoliczności: nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych; w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy; podatnik dysponuje fakturą dokumentującą dokonany przez niego zakup towarów lub usług; nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 u.p.t.u. (nadużycie prawa lub oszustwo podatkowe).

W myśl art. 2 pkt 31 u.p.t.u., fakturą jest dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej, zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie tego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Z kolei art. 106e ust. 1 u.p.t.u., implementujący do polskiego porządku prawnego przepis art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewiduje katalog elementów, które powinna uwzględniać faktura. Fakturą jest więc każdy dokument zawierający elementy wymienione w art. 106e ust. 1 u.p.t.u., przy czym dokument ten może przyjąć postać (i) papierową, (ii) elektroniczną lub (iii) w przypadku dobrowolnego użycia Krajowego Systemu e-Faktur - ustrukturyzowaną. Nadto, art. 106g ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

6.2. Interpretacja powyższych przepisów nie może być dokonywana w oderwaniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE").

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r. Barlis 06 - lnvestimentos Imobiliarios e Turisticos, C-516/14: 19 października 2017 r. Paper Consult, C-101/16). Odliczenie podatku naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia art. 168 lit. a) dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze - dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy (por. wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14; 15 września 2016 r. Senatex, 518/14; 21 listopada 2018 r. Vadan, C-664/16). Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r. Nidera Handelscompagnie, C-385/09; 9 lipca 2015 r. Salomie i Oltean, C-183/14).

Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Niemniej jednak to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT (por. wyrok TSUE z 21 listopada 2018 r. Vadan, C-664/16).

6.3. W konsekwencji organ nie może pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że nie posiada dokumentu zatytułowanego faktura VAT, jeżeli zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabywca nabył prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel w wyniku transakcji opodatkowanej, nabywca posiada dokument zawierający wszelkie informacje wskazane w art. 106e ust. 1 u.p.t.u., dokument (papierowy) wystawiono w dwóch egzemplarzach (art. 106g ust. 1 u.p.t.u.).

System dokumentowania transakcji opodatkowanych (system fakturowania) nie jest celem samym w sobie, ale ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego. Jak to stwierdził Trybunał ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

Przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wskazać należy na prymat warunków materialnoprawnych nad wymogami formalnymi. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyby podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności systemu VAT.

7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że z opisanego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że doszło do realnego zdarzenia gospodarczego (sprzedaży nieruchomości), w wyniku którego Skarżąca nabyła prawo do rozporządzania nieruchomością i z tego prawa swobodnie korzysta w ramach swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Nie ulega wątpliwości, że transakcja podlega opodatkowaniu. W formie aktu notarialnego (a więc w dwóch egzemplarzach) została zawarta umowa kupna-sprzedaży nieruchomości. Sprzedający umowę podpisał, a jej egzemplarz trafił do obrotu prawnego i do rąk Skarżącej. W umowie wykazano m.in. kwotę podatku VAT. Cenę towaru zapłacono. Nie ma żadnych informacji, aby istniał jakikolwiek spór kontrahentów co do treści lub wykonania umowy.

Trzeba podkreślić, że zdaniem Skarżącej sprzedający okazali się nierzetelni, bo pomimo upływu ok. 2 lat nie wystawili faktur VAT. Z opisu stanu faktycznego wynika, że sprzedawcy faktycznie zniknęli, a Skarżąca nie ma z nimi kontaktu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca takiego stanu rzeczy nie aprobuje, donosząc o zachowaniu sprzedawców organom podatkowym i organom ścigania. Skarżąca nie umawiała się na niewystawianie faktur. Wręcz przeciwnie, Skarżąca oczekiwała, że faktura VAT zostanie wystawiona po realizacji umowy kupna-sprzedaży, do czego jednak – wbrew jej woli i oczekiwaniom – nie doszło.

Organ nie podnosi jakoby w umowie brakowało jakichkolwiek treści wskazanych w art. 106e ust. 1 u.p.t.u.

8.1. Organ jest w błędzie wywodząc, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT naliczonego i wykazanego w treści umowy kupna-sprzedaży, bowiem (zdaniem organu) wyraźne oznaczenie umowy sprzedaży jako "umowy" powoduje, że nie można przypisać jej waloru faktury w rozumieniu u.p.t.u.

Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Brak posłużenia się w dokumencie nazwą "faktura" nie dyskwalifikuje uznania go za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wyraz "faktura" nie musi występować w treści dokumentu, aby dokument spełnił prawne warunki traktowania go jako fakturę. Ważna jest treść dokumentu, a nie jego tytuł, nazwa. Posłużenie się w dokumencie nazwą inną niż "faktura", także nie stanowi przesłanki do dyskwalifikacji dokumentu jako faktury w rozumieniu u.p.t.u.

8.2. Powyższą ocenę potwierdza wykładnia dynamiczna oparta na treści § 4 oraz § 5 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011. 68.360 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, do 1 stycznia 2013 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiali faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna wówczas zawierać co najmniej "numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT".

Te przepisy rozporządzenia zostały uchylone z mocą od 1 stycznia 2013 r. i nie zostały inkorporowane do art. 106e ust. 1 u.p.t.u.

Od tego czasu faktura VAT nie musi być nazywana konkretnym słowem. Dokument, który będzie posiadał elementy wymagane ustawą zostanie uznany za fakturę. Od 1 stycznia 2013 r. dokument wykazujący podatek VAT nie musi zawierać w swojej treści nazwy "faktura VAT", aby być fakturą w rozumieniu omawianych regulacji ze wszystkimi tego konsekwencjami.

8.3. Wbrew stanowisku organu, oznaczenie spornego dokumentu słowem innym niż "faktura", w tym nazwanie go "umową" nie powoduje automatycznie, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Sporny dokument treściowo wykracza poza materię regulowaną w u.p.t.u., bo będąc zawartym w formie aktu notarialnego dokumentuje też cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy przeniesienia własności nieruchomości oraz związane z tym oświadczenia woli stron umowy i określa wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.

Treść tego dokumentu (umowy) wykracza więc zakres wymagany w art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, we wstępie do wyliczenia wskazuje co "faktura powinna zawierać". Nie można tego zwrotu rozumieć jako ograniczającego, zakazującego ujmowania w treści faktury treści innych, nie wymienionych w u.p.t.u. pod rygorem dyskwalifikacji tego dokumentu jako uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nie jest numerus clausus zamykającym treściowo dokument. Faktura VAT powinna zawierać treści wymagane tym przepisem, ale – bez wpływu na jej kwalifikację na gruncie u.p.t.u. - może z naddatkiem zawierać również inne postanowienia umawiających się stron, wykraczające poza obszar VAT, a dotykające sfery czysto cywilnoprawnej.

8.4. Organ wywodzi, że przepisy u.p.t.u. ani dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają szczególnych postanowień pozwalających na zastępowanie "tradycyjnych" faktur innymi dokumentami, w tym umowami, jeżeli zawierają one określone przepisami dane i informacje.

Szkopuł w tym, że organ pozaprawnie wywodzi istnienie podziału na faktury "tradycyjne" i inne dokumenty niebędące "tradycyjnymi" fakturami, z których organ odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakturą VAT może być każdy dokument, nazwany w dowolny sposób, jeżeli ten dokument zawiera cechy wskazane w art. 106e ust. 1 u.p.t.u. oraz jest sporządzony w dwóch egzemplarzach (dla postaci papierowej) oraz wprowadzono go do obrotu prawnego.

Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że Strona nie wybrała sobie takiego modelu dokumentowania transakcji z eliminacją owej "tradycyjnej" faktury VAT, ale – wbrew własnej woli - znalazła się w sytuacji faktycznej, niejako przymusowej, w której trudno realnie liczyć na wystawienie "tradycyjnej" faktury, z powodów leżących po stronie zbywcy, mimo że od przeniesienia prawa własności upłynęło już ok. 2 lat (wedle stanu na dzień wniesienia skargi).

9.1. Zdaniem Sądu prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez TSUE z 29 września 2022 r. Raiffeisen Leasing, w sprawie C-235/21, zgodnie z którym art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione. W wyroku tym wskazano, że: "(...) art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. (...) celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest eliminacja ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, ryzyka tego można uniknąć, w przypadku gdy organ podatkowy dysponuje informacjami niezbędnymi do ustalenia, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione, niezależnie od tego, czy VAT wskazano w dokumencie noszącym tytuł "Faktura", czy w innym dokumencie, takim jak umowa zawarta przez strony." W tym wyroku TSUE podniósł również, że: "(...) aby dokument mógł zostać uznany za fakturę w rozumieniu art. 203 tej dyrektywy, po pierwsze, trzeba w nim wykazać VAT, a po drugie, musi on zawierać te z informacji, o których mowa w przepisach zatytułowanej "Dane umieszczane na fakturach" sekcji 4 w rozdziale 3 objętym tytułem XI wspomnianej dyrektywy, które są niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Nie ma w tym względzie znaczenia badanie tego, czy - przy założeniu, że odnośny dokument jest umową - obiektywnie wynika z niej wola stron tej umowy, by była to faktura mogąca wzbudzić u kontrahenta przekonanie, że będzie on mógł na podstawie tej umowy odliczyć naliczony VAT".

9.2. Organ błędnie uważa wyrok TSUE w sprawie C-235/21 za nieadekwatny w niniejszej sprawie.

Wyjaśnienia wymaga, że w sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing przedmiotem wykładni Trybunału był art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiący, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jest to zatem przepis sankcyjny, który nakłada na każdą osobę, która wystawia fakturę - w tym tzw. pustą fakturę - obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze; polski odpowiednik tego przepisu Dyrektywy to art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Orzeczenie TSUE bezpośrednio nie dokonuje wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE regulujących zasady wystawiania faktur i odliczania podatku naliczonego.

Organ podkreśla, że w sprawie rozstrzyganej wyrokiem TSUE, C-235/21, inaczej niż w spornej sprawie, istniał spór co do zasadności opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości i dlatego nie doszło do wystawienia faktur VAT przez zbywcę; w niniejszej sprawie takie sporu zaś nie ma.

9.3. W ocenie Sądu, skoro wedle poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z 29 września 2022 r. w sprawie Raiffeisen Leasing, C-235/21, umowę leasingową można uznać za fakturę VAT w sytuacji istnienia sporu co do opodatkowania, to tym bardziej umowę (kupna-sprzedaży nieruchomości) z wykazanym w niej podatkiem można uznać za fakturę VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w jej tle nie ma żadnego sporu co do materialnoprawnych aspektów opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc wywody z wyroku TSUE w sprawie C-235/21 na realia niniejszej sprawy można przyjąć, że umowa sprzedaży nieruchomości może zostać uznana za fakturę. Co do zasady Skarżąca ma prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w umowie, a wystawca faktury odprowadza do budżetu podatek należny wykazany w umowie. Dopiero gdyby okazało się, że nie doszło do zdarzenia gospodarczego opisanego w umowie (umowa nie dokumentowałaby rzeczywistego zdarzenia gospodarczego) to Skarżącej należałoby odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wykazano by u niej świadomość oszustwa lub nadużycia prawa lub niedochowanie należytej staranności. Z kolei wobec sprzedawcy, co wprost wynika z analizowanego wyroku TSUE, umowa z wykazanym w niej podatkiem do odliczenia stanowiłaby wówczas podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

10. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. przyjmując, że umowa kupna-sprzedaży nieruchomości z wykazanym w niej podatkiem VAT, dokumentująca nabycie nieruchomości nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uprawnia to Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. To naruszenie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie organ zajmie też stanowisko co do pytania nr 2 z wniosku o interpretację, które staje się przedmiotowe w związku z ocenę prawną Sądu.

11. Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. art. 120, 121 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanu faktycznego sprawy. Tę grupę zarzutów Sąd odczytuje jako akcesoryjną w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Organ w skarżonej interpretacji ustosunkował do aspektów sprawy poruszonych we wniosku. Z faktu, że organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Organ nie pominął elementów stanu faktycznego, ale ich wagę ocenił inaczej niż Skarżąca.

Wykładnia organu i ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego adekwatnych w sprawie jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Jest to jednak wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny zastosowania prawa materialnego, a nie wynik nieczytelności, niejasności lub lakoniczności uzasadnienia stanowiska organu. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej, stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów i twierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

Brak jest podstaw do twierdzenia Skarżącej, że organ wydając interpretację naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i wynikający z niej obowiązek rozstrzygania podobnych spraw w ten sam sposób oraz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołana przez Stronę interpretacja indywidualna, ponieważ wydana została w odniesieniu do indywidualnego opisu sprawy. W związku z tym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanej przez Stronę interpretacji zamyka się w obrębie sprawy, dla której została wydana.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).