I SA/Kr 824/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-14	
Data wpływu	2016-07-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Maja Chodacka
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3642/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 12 ust 2 a - c; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 824/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r., sprawy ze skargi M., Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 marca 2016 r. Nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych)., , , ,	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. M. S.A w Krakowie złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytuły wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Obowiązujący w spółce "regulamin korzystania z samochodów służbowych przez pracowników" przewiduje powierzenie samochodów służbowych pracownikom spółki w celach i na potrzeby wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Regulamin dopuszcza również możliwość używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Świadczenie to jest zbieżne z przyznanym na podstawie § 301 zakładowego układu zbiorowego pracy prawem pracownika do korzystania z powierzonego samochodu służbowego do celów prywatnych, przy czym pracownik nie jest upoważniony do korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych w okresie urlopu wypoczynkowego przekraczającego jednorazowo 3 dni, a jazdy prywatne samochodem służbowym nie mogą przekroczyć 500 km miesięcznie. Zasady rozliczania się pracownika z jazd prywatnych samochodem służbowym zostały określone w w/w regulaminie gdzie:

1) Korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, którego wartość, zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi:

- 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3

- 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

2) W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wysokość wynagrodzenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych powyżej.

3) W przypadku nie złożenia oświadczenia o wykorzystaniu samochodu służbowego do celów prywatnych, przyjmuje się, że pracownik wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych przez okres pełnego miesiąca.

4) Dział personalny oblicza i potrąca z wynagrodzenia kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarządzenie nr 29 zarządu spółki z 2007 r. w sprawie dokonywania potrąceń z wynagrodzeń stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że tankowanie samochodów służbowych powierzonych pracownikom odbywa się również według zasad określonych w regulaminie:

1) tankowanie pojazdu służbowego musi odbywać się na stacjach paliwowych, z którymi spółka zawarła umowy, przy użyciu karty paliwowej przyporządkowanej do danego pojazdu. Stacje paliwowe wydają potwierdzenie zakupu paliwa (kwit),

2) tankowanie pojazdu służbowego poza określonymi w ust.1 stacjami, może być realizowane w przypadku podróży służbowej oraz w innych uzasadnionych przypadkach. Fakt ten musi być zgłoszony niezwłocznie kierownikowi działu obsługi technicznej, a faktury wystawione na spółkę winny być niezwłocznie, najpóźniej w dniu następnym po zakończeniu podróży służbowej, dostarczone do sekcji finansowej działu księgowości. Faktury powinny zawierać wskazanie pojazdu służbowego, w tym jego numeru rejestracyjnego, którego dotyczy zakup paliwa,

3) w celu bieżącej kontroli stanu paliwa, pracownik zobowiązany jest do każdorazowego tankowania paliwa do pełna.

Wnioskodawca wskazał, że regulamin nie reguluje odrębnie kwestii rozliczania pracowników z paliwa wykorzystanego do jazd prywatnych, ponadto pracownicy nie ponoszą żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu spółki dla celów prywatnych. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

Spółka (jako pracodawca) oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.?

Zdaniem wnioskodawcy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp. Powyższe uzasadniono tym, iż w przeszłości w wydawanych interpretacjach organy podatkowe akceptowały rozmaite, przyjęte przez pracodawców rozwiązania, w zakresie sposobu określania wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych. Obliczenia te były dodatkowo obwarowane różnymi regulaminami, umowami zawartymi z pracownikami oraz zawierały w sobie skomplikowane mnożniki związane z limitami czy ilością przejechanych kilometrów. Obliczenia te zawierały również różne koszty eksploatacyjne (w tym paliwo). Z uzasadnienia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego zryczałtowane wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodu pracodawcy przez pracownika do celów prywatnych wynika, że ustawodawca postrzegał taki sposób obliczania wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jako zbyt ryzykowny dla pracodawcy, w związku z czym postanowił tę kwestię uregulować wprowadzając zryczałtowane wynagrodzenie z tego tytułu. W przekonaniu wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów. Powyższe rozumienie zdaniem wnioskodawcy potwierdza Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych sygn. akt I SA/Wr 1595/15.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 marca 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko odnośnie obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c w/w. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Wobec tego stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmujące koszty użytkowania samochodu tj. ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy - należało uznać za prawidłowe. Negatywnie zaś organ ocenił kwestię kosztu paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych. W/g organu nie stanowi ono wartości nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie zawiera się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem. Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie.

Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych) a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. W sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej opisywany ryczałt wynika, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również koszty paliwa.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 11 maja 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

M. S.A. w Krakowie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmuje kosztów paliwa.

Zdaniem skarżącej w art. 12 ust. 2a w/w ustawy wyraźnie chodzi o świadczenia związane z wykorzystywaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Taka interpretacja organu jest daleko idąca i absolutnie nie wynika z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy ani z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015r. l SA/Wr 1595/15 podano, że otrzymanym świadczeniem jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Wykorzystywać zaś to tyle, co "posługiwać się" "używać". Wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nadto intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), a to w zakresie oceny, czy określona nim kwota ryczałtu dotyczy także kosztów paliwa, czy też wartość tych kosztów stanowi odrębne świadczenie.

Zgodnie z treścią interpretowanego przepisu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W ocenie sądu wykładnia Ministra Finansów jest wadliwa, ponieważ abstrahuje od jednoznacznego brzmienia przywołanego wyżej art. 12 ust. 2a wskazującego wszak, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Sąd podziela tym samym pogląd prawny dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym prezentowany przez WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15, por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15), że wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Jest faktem notoryjnym, że nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa. Za przyjętym rozumieniem wykładanego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wysokość ta została powiązana z pojemnością silnika samochodu, która jest parametrem warunkującym w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest mniejszy. Podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty, w tym koszty paliwa. Dodatkowo nie można pomijać, że intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". Zasadnie zatem w skardze wskazano, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej podkreślono, iż mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Stąd argumentacja skarżonego organu odwołująca się do zwykłych praktyk ponoszenia kosztów przy wynajmie samochodów w niniejszym przypadku nie zasługuje na aprobatę. Intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było bowiem niewątpliwie uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa. Słusznie zatem akcentuje skarżąca, że objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu.

Z tych przyczyn sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a to na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.