Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 311/17 w sprawie ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 9 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 311/17 oddalił skargę B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Spółka w dniu 3 listopada 2010 r. zakupiła od belgijskiej firmy samochód marki Toyota Land Cruiser 150, rok prod. 2010 - jako samochód ciężarowy za kwotę 44.500 €. Samochód ten został wprowadzony na terytorium kraju 13 grudnia 2010 r. i poddany badaniom technicznym udokumentowanym zaświadczeniem, w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy". Następnie na wniosek Spółki sporny pojazd – jako samochód ciężarowy – został zarejestrowany 20 grudnia 2010 r. w Urzędzie Miasta S. Z kolei w dniu 30 stycznia 2012 r. Spółka złożyła zgłoszenie zmiany liczby miejsc dla spornego pojazdu, załączając: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 stycznia 2012 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian wskazano, że "zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach i wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa".

W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji uzyskał od T. pisemną informację, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną. Posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i stałe punkty do zamocowania siedzeń oraz 5 miejsc siedzących.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. decyzji z [...] czerwca 2013 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 33.082 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka dokonując przemieszczenia z terytorium Belgii na terytorium kraju samochodu, uznanego przez nią za samochód ciężarowy, faktycznie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.), a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 454/14 oddalił skargę Spółki.

W następstwie wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 12/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] lutego 2014 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego była przedwczesna. NSA stwierdził, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, aby przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. NSA wskazał, że wobec faktu kwestionowania przez Spółkę charakteru dokonanych modyfikacji, organy podatkowe winny przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Przede wszystkim powinny ustalić, czy w pojeździe, jak twierdziła Spółka, trwale unicestwione zostały punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, czy też nie, oraz, czy kanapa zamontowana została w fabryczne miejsca kotwiczenia, czy też punkty kotwiczenia zostały zamontowane w trakcie dokonywania zmian w pojeździe. NSA zalecił, aby organy podatkowe dokonały ustaleń, co do trwałego zaślepienia okien w tylnej części pojazdu i cech wyposażenia samochodu w jego części pasażerskiej i załadunkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] lutego 2017 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] czerwca 2013 r.

Organ przedstawił zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sprawie, w tym dokonane oględziny pojazdu i stwierdził, że niewątpliwie samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany, a następnie wyprodukowany w 2010 r. jako osobowy, jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), z wyposażeniem w niestandardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz 5 lub 7 osób, co nie wyklucza przewożenia w tym pojeździe również towarów. Samochód ten w chwili wprowadzenia go na terytorium kraju nie był pozbawiony cech charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pozostały w nim bowiem zarówno miejsca kotwienia kanapy w II rzędzie siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tych miejsc, a przegroda i zaślepienia okien bocznych były nietrwałe i łatwo demontowalne. Zatem był to pojazd o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wymienionych w pkt a) - e) Not wyjaśniających HS do pozycji CN 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając po raz kolejny w sprawie wskazał, że rozpoznając sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 12/15 uchylił poprzedni wyrok WSA i decyzję Dyrektor Izby Celnej w S., zatem zarówno organ jak i Sąd w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawały związane oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA.

Sąd stwierdził, że dokonana przez organ celny ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez Skarżącą, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, oświadczeń osób dołączonych do pisma z 18 stycznia 2017 r., faktury z 29 lutego 2016 r., przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że ocena organów jest błędna. Zdaniem Sądu zawarte w decyzjach wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie.

Sąd wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności z informacji udzielonej w piśmie z 13 lutego 2013 r. (e-mail) przez T., z której wynikało, że samochód marki TOYOTA LAND CRUISER 150 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i posiadał stałe punkty do zamocowania siedzeń oraz posiadał 5 miejsc siedzących.

Ponadto, z pisma z Urzędu Miejskiego w S. - Biuro Obsługi Interesantów wynikało, że w dniu 30 stycznia 2012 r. Spółka złożyła zgłoszenie zmiany liczby miejsc w pojeździe o nr rejestracyjnym [...]. Do przedmiotowego zgłoszenia zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 30 stycznia 2012 roku, w którym diagnosta wskazał jako rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy. Z pola "Uwagi" przedmiotowego zaświadczenia wynikało, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym widnieje opis zmian w pojeździe polegający na: "zamontowaniu kanapy dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach, wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa", w pkt. 4 podrodzaj: terenowy, w pkt. 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 5.

Ustalono ponadto, że tuż przed zakupem na terytorium Belgii przedmiotowy pojazd został pozbawiony tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. W aktach sprawy znajduje się również wydruk z licencjonowanego programu komputerowego służącego do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych "INFO- EKSPERT" (powszechnie stosowany przez rzeczoznawców samochodowych i firmy ubezpieczeniowe), z którego wynika, że samochód marki Toyota Land Cruiser, jest samochodem typu kombi 5 drzwiowym - 5 osobowym, wyposażonym w typowe dla samochodów osobowych: klimatyzację, system hamowania (ABS + EBD), fotele przednie podgrzewane z regulacją elektryczną odcinka lędźwiowego, kamerę cofania, kurtyny powietrzne boczne, podłokietnik centralny przedni i podłokietnik siedzeń tylnych, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, automatyczną skrzynię biegów i posiada tapicerkę ze skóry.

W ocenie Sądu I instancji, mając na względzie wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt. I GSK 12/15, organ odwoławczy zasadnie przeprowadził w dniu 20 stycznia 2017 r. oględziny pojazdu. Z protokołu oględzin wynikało, że badany pojazd jest samochodem o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, 5 drzwiowym. W części przedniej, pojazd posiada 2 fotele przeznaczone dla kierowcy i pasażera wyposażone w tapicerkę skórzaną, drzwi pojazdu (2 szt.) wyposażone w tapicerkę skórzaną połączoną z tworzywem sztucznym. Posiada elektrycznie opuszczane szyby i sterowane lusterka, elektrycznie regulowane siedzenie kierowcy z pamięcią 2 pozycji, głośniki sytemu audio, zagłówki siedzeń, pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada ponadto blokadę rodzicielską zamontowaną w drzwiach kierowcy, kierownica ze sterowaniem systemu audio, szyberdach z roletą. Natomiast w części tylnej pojazd posiada kanapę 3 osobową dzieloną zamontowaną w fabryczne punkty kotwiące, wyposażoną w uchwyty wspomagające przy wsiadaniu i wysiadaniu pasażerów, zagłówki foteli, pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne miejsca ich montażu, miejsca na kubki, boczne poduszki powietrzne, oświetlenie nad drzwiami, możliwość otwierania drzwi od wnętrza pojazdu, szyby przyciemnione. Podsufitka w całej części pojazdu welurowa z uchwytami dla pasażerów pierwszego, drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Uchwyty drugiego rzędu siedzeń wyposażone w haczyki do zawieszenia odzieży. Część bagażowa z szybami bocznymi przyciemnionymi, głośnikami z podłogą welurową oraz fabrycznymi szynami do szybkiego montażu trzeciego rzędu siedzeń. Ściany boczne wykonane z tworzywa sztucznego i demontowalną roletą. Pojazd posiada również gniazdko zasilania prądem 220 Volt. W pojeździe brak jest przegród oraz uchwytów do ewentualnego ich montażu w całej przestrzeni pojazdu. W podsufitce znajduje się również oświetlenie dla tylnego rzędu siedzeń.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał, że przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany, a następnie wyprodukowany w 2010 r. - jako osobowy jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym 5 drzwiowym nadwoziu, posiadającym 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), z wyposażeniem w niestandardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz 5 lub 7 osób, co nie wyklucza przewożenia w tym pojeździe również towarów. Samochód ten w chwili wprowadzenia go na terytorium kraju nie był pozbawiony cech charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pozostały w nim bowiem zarówno miejsca kotwienia kanapy w II rzędzie siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tych miejsc, a przegroda i zaślepienia okien bocznych były nietrwałe i łatwo demontowalne.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, w oparciu o materiał dowodowy, że nie kwestionuje faktu posiadania w przedmiotowym pojeździe w momencie jego rejestracji, a potem w chwili wprowadzenia na terytorium kraju, 2 miejsc siedzących. Zasadnie nie dał natomiast wiary o trwałym usunięciu punktów kotwiczenia rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnych siedzeń. Prawidłowo organ stwierdził, stosując się do zaleceń NSA, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają ustalenia poczynione podczas dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu. Wprawdzie dowód taki przeprowadzony został już po dniu nabycia auta, jednak stanowi podstawę do zbadania ogólnych cech pojazdu, oraz jest dowodem porównawczym wobec zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w tym z protokołu oględzin sporządzonego przez Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu [...] stycznia 2017 r., nie wynika aby pojazd przeszedł na tyle istotne trwałe zmiany, które radykalnie zmieniłyby przeznaczenie samochodu z osobowego na wyłącznie ciężarowy. Wprost przeciwnie, produkcja pojazdu została zakończona w 2010 r. i z taśmy produkcyjnej zszedł on jako w pełni ukończony samochód osobowy z punktami montażu siedzeń w dwóch rzędach z fabrycznymi szynami do szybkiego montażu trzeciego rzędu siedzeń, bez stałej przegrody za pierwszym rzędem. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że konstrukcja samochodu uległa trwałej przebudowie.

W ocenie Sądu, dokonane zmiany w pojeździe miały charakter nietrwały, opcjonalny, uzależniony od potrzeb właściciela. Nie wpłynęły one na konstrukcję pojazdu, tj.: na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu czy też zawieszenie. Użytkownik samochodu poprzez zmianę sposobu użytkowania pojazdu w istocie nie dokonał zmiany jego dotychczasowego (nadanego przez producenta) przeznaczenia, co zostało również potwierdzone podczas oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 20 stycznia 2017 r., jak również innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Zdaniem WSA, organ prawidłowo zwrócił uwagę, że informacja o instalacji na nowo punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w części tylnej, jest sprzeczna z treścią oświadczenia z 9 grudnia 2016 r. złożonego przez A., który potwierdził, że " (...) wykonałem w w/w samochodzie ciężarowym badanie techniczne - zmiany konstrukcyjne polegające na zwiększeniu liczby miejsc siedzących", z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...]z dnia 30 stycznia 2012 r., w którym jako uprawniony diagnosta z O. - R. przy ulicy S., w polu "Uwagi wskazał, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wprowadził następujący opis zmian w pojeździe: "zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach, wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa", w pkt. III podpunkt. 3 - rodzaj pojazdu - wskazano samochód ciężarowy, pkt. 4 podrodzaj - terenowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 5.

Trafnie organ stwierdził, że z powyższego wynika, iż tzw. "zmiany konstrukcyjne" nie były zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, lecz wyłącznie zmianami w wyposażeniu pojazdu.

Sąd I instancji nie zgodził się ze Skarżącą, że organ ograniczył się w prowadzonym postępowaniu tylko do przeprowadzenia oględzin pojazdu, które - jak twierdzi - są materiałem bezwartościowym (bez zestawienia ich z pozostałymi materiałem dowodowym i bez wyjaśnienia kwestii wskazanych w wyroku NSA).

Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzone oględziny oraz dokumenty składające się na akta sprawy, poddane swobodnej ocenie organu, dostarczyły wyczerpujących informacji na temat wyglądu, wyposażenia i parametrów technicznych pojazdu, które pozwalały na ustalenie jego cech, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz jego zasadniczego przeznaczenia.

B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia oraz uchylania decyzji organu II instancji, zaś w przypadku przyjęcia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji obu instancji oraz zsądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: p.u.s.a.), art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się do wytycznych, oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt: I GSK 12/15, dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ary 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż organ wywiązał się z wytycznych NSA przy ponownym prowadzeniu sprawy, co z kolei doprowadziło do niepełnego wyjaśnienia sprawy, braku pozyskania dalszych dowodów oraz błędnej oceny posiadanych dowodów, co skutkowało oddaleniem skargi przez WSA;

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy polegającej na nie stwierdzeniu przez WSA naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. - poprzez:

1) dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu że:

a) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego:

- w przedmiotowym samochodzie występowały czynne punkty kotwiczenia siedzeń 2 rzędu,

- samochód posiadał zaślepienie okien łatwo demontowalne,

- samochód nie posiadał trwałej przegrody,

- w samochodzie istniały przeważające elementy osobowe;

b) kompleksowa przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji pojazdu na gruncie u.p.a. i Nomenklatury Scalonej;

c) przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla Spółki, a to w sytuacji gdy w dzisiejszych czasach nie ma zmian technicznie nieodwracalnych, co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumentację wyrażoną już na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

NSA wskazuje, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 12/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. W związku z powyższym istotny do dalszych rozważań jest art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem wcześniejszym orzeczeniem NSA związane były także Sądy kontrolujące legalność decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu. W świetle powyższego w sytuacji związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną na wcześniejszym etapie postępowania nie można zatem obecnie formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tymi wyrażonymi w sprawie o sygn. I GSK 12/15.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dotyczy tego, czy organ podatkowy zasadnie zaklasyfikował sporny pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, jak zaakceptował Sąd I instancji, a nie do pozycji CN 8704, jak uzasadniała to Skarżąca kasacyjnie, wywodząc, że przedmiotowy pojazd, z uwagi na jego cechy i właściwości, jest pojazdem ciężarowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów.

Odnosząc się do zarzutu, podniesionego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 p.p.s.a., zauważyć należy, że zarzut ten sprowadza się do próby wykazania naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., polegającego na: braku zastosowania się do wytycznych, oceny prawnej i wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 12/15. Uzasadniając postawiony zarzut Strona w istocie skupiła się na polemice z oceną poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie dokonaną przez organ podatkowy.

Przystępując do ustosunkowania się do stawianego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika, że sąd ma obowiązek uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 153 i art. 170 p.p.s.a. stanowią o zakresie związania orzeczeniami sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, w pisemnych motywach wyroku z 28 września 2016 r., o sygn. akt I GSK 12/15 po dokonaniu wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) oraz właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej pozycji (CN 8703 i CN 8704) i posiłkując się Notami Wyjaśniającymi do HS oraz do CN wskazał m.in., że aby wykazać w sposób dostateczny, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703 konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia, czy w tylnej części pojazdu znajdują się okna, które nie są trwale zaślepione, czy tylne siedziska dla 3 osób w tylnym rzędzie zamontowano w fabryczne punkty kotwienia, czy tylna część pojazdu "załadunkowa" jest wyposażona w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka itp.). NSA wskazał także, że organy podatkowe winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające i ustalić, czy w pojeździe, zostały trwale unicestwione punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, czy też nie oraz, czy kanapa zamontowana została w fabryczne miejsca kotwiczenia, czy też punkty kotwiczenia zostały zamontowane w trakcie dokonywania zmian w pojeździe oraz zalecił, aby organy podatkowe dokonały ustaleń, co do trwałego zaślepienia okien w tylnej części pojazdu i cech wyposażenia samochodu w jego części pasażerskiej i załadunkowej.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy zajmując się ponownie sprawą uwzględnił zalecenia NSA w wyroku z 28 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 12/15. W efekcie, wydana została nowa decyzja, zaakceptowana przez Sąd I instancji.

Przede wszystkim organ przeprowadził w dniu 20 stycznia 2017 r. oględziny pojazdu. Materiał dowodowy w postaci oględzin pojazdu został przez organ poddany ocenie, w ramach swobodnej oceny dowodów, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto organ, wbrew stanowisku Skarżącej nie ograniczył się wyłącznie do przeprowadzenia oględzin pojazdu i włączył do materiału dowodowego sprawy dowody przedłożone przez Skarżącą w postaci oświadczeń G. oraz R.. Organ w prowadzonym postępowaniu ocenił te dowody wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym z nich dał wiarę, a którym nie, wyjaśniając jednoczenie motywy swojego działania. Na podstawie nowych dowodów, oraz dowodów zgromadzonych na wcześniejszym etapie postępowania, organ ponad wszelką wątpliwość ustalił i ocenił,, że wnętrze pojazdu za kierowcą, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, było przystosowane do przewozu osób, w tylnej części pojazdu znajdowały się okna, tylne siedziska zamontowano w fabryczne punkty kotwienia, tylna część pojazdu była wyposażona w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, w pojeździe nie zostały trwale unicestwione punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu i nie zaślepiono trwale okien. Zatem pojazd ten w chwili wprowadzenia go na terytorium kraju nie był pozbawiony cech charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pozostały w nim bowiem zarówno miejsca kotwienia kanapy w II rzędzie siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tych miejsc, a przegroda i zaślepienia okien bocznych były nietrwałe i łatwo demontowalne. Fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu uzupełniającym nie może jednak świadczyć o tym, że organ nie wykonał ciążących na nim obowiązków nałożonych wcześniejszym wyrokiem NSA.

Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skoro organ podatkowy zastosował się do wskazań sądu, to nie można zarzucić mu działania niezgodnego z prawem. Zatem Sąd I instancji dokonując oceny działania organu II instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu zasadnie przyjął, że organ wypełnił wszystkie zalecenia wynikając z wcześniejszego wyroku NSA. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. okazał się niezasadny

Odnosząc się do drugiego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnowotwego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, w szczególności właściwych przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wykładni dokonał NSA w omawianym wcześniej wyroku o sygn. akt I GSK 12/15. Oznacza to, że Sąd orzekający aktualnie nie może formułować nowych ocen prawnych. Jednakże na obecnym etapie postępowania niezbędne jest przypomnienie treści przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym.

Stąd też, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem przeprowadzonych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, które jako prawidłowe, zostały następnie przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza zaś z punktu widzenia oceny prawidłowości kwalifikowania tychże ustaleń faktycznych i ustalania ich konsekwencji prawnych na gruncie ustawy podatkowej, nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego. Prowadzi to do wniosku, iż podstawą klasyfikacji towaru do danego kodu CN są przepisy tej ustawy. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Tym samym wprowadzona w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - definicja samochodu osobowego nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego.

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704 (wskazywana przez Skarżącą), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji transportu towarowego, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, zdaniem NSA, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym brzmieniu pozycji odnoszącej się do pojazdów do transportu towarowego, organy trafnie uznały, że argumentacja Skarżącej, iż przedmiotowy pojazd należy zaliczać do kodu CN 8704, nie znajduje uzasadnienia. Świadczy o tym analiza cech pojazdu dokonana w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, m.in. w oparciu o przeprowadzone w dniu 20 stycznia 2017 r. oględziny pojazdu, informację T. z 13 lutego 2013 r., informację dotyczącą zgłoszenia zmiany liczby miejsc w pojeździe, do którego zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] stycznia 2012 r., fakturę wystawiona przez firmę A. z [...] listopada 2010 r., pismo Skarżącej z 18 stycznia 2017 r., do którego dołączone zostały prywatne oświadczenia osób, które w ocenie Skarżącej miały wiedzę o pojeździe, tj. G. oraz R..

Wszystkie wymienione wyżej dowody wskazują, że zasadne jest stwierdzenie organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy nadane przez producenta, które świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Brak na tamtą chwilę zamontowanego wyposażenia pojazdu, tj. drugiego rzędu siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, czyli charakteru wyrobu kompletnego. Wymontowanie z pojazdu siedzeń drugiego rzędu miało jedynie na celu czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej w pojeździe. Stan ten można było w każdym momencie odwrócić, co też nastąpiło. Powyższe spostrzeżenia co do trwałości dokonanych zmian dotyczą także przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową i zaślepienia okien bocznych.

W świetle powyższego, nie można zatem zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego, a także, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zwłaszcza, że zmiany konstrukcji pojazdu, na które powołuje się Skarżąca kasacyjnie, nie miały charakteru trwałego - były nieinwazyjne - i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu do transportu towarów.

Za zasadne uznać należało więc stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową) - taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza. Słusznie w konsekwencji Sąd I instancji uznał, że sporny pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów do transportu towarów dla kodu CN 8704, natomiast w pełni zasadne Sąd ten uznał, że pojazd ten należało zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Podsumowując powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym - co wynika z powyżej już przedstawionych argumentów - prawidłowo uznane zostały przez Sąd I instancji za wystarczające z punktu widzenia klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8703, a w konsekwencji dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tego rodzaju ocena organów celnych, która uznana została przez Sąd I instancji za w pełni uzasadnioną, w żadnym stopniu i zakresie nie oznacza, że w jej rezultacie mogło dojść do naruszenia wymienionych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.