I SA/Kr 101/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-25	
Data wpływu	2022-01-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Urszula Zięba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 101/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi C. S. A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
W dniu 15 kwietnia 2021 r. strona skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone m.in. w:

Grupie 4: usługi hostingu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych. Spółka jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PDOP") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej: "ustawa o PDOP"). Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), która w celu zwiększenia efektywności biznesowej i gospodarczej podjęła decyzję o wdrożeniu w poszczególnych spółkach nowego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: "system SAP"). Wdrożenie Systemu SAP jest częścią strategii systemów zarządzania przedsiębiorstwem Grupy (dalej również: "Systemy ERP"). Spółka G z siedzibą w USA (dalej: "Spółka G") jako spółka dominująca Grupy kieruje implementacją strategii Systemów ERP ze wsparciem spółki zależnej T z siedzibą w USA (dalej: "Spółka T"). Celem projektu jest ujednolicenie systemów informatycznych w Grupie oraz koordynacja procesów biznesowych i raportowania. Wdrożenie ujednoliconego Systemu SAP umożliwia m.in. usprawnienie procesów zarządzania, standaryzację raportowania finansowego, podniesienie efektywności biznesowej i operacyjnej, oszczędność kosztów w różnych obszarach funkcjonalnych oraz optymalizację procesów wsparcia oraz utrzymania systemu IT.

Zgodnie z przyjętymi ustaleniami Spółka G zawarła ze spółkami w Grupie Umowę o implementacji i zarządzeniu Systemami ERP w Grupie, obejmującą zasady implementacji, zarządzania oraz podziału kosztów związanych z poszczególnymi systemami zarządzania przedsiębiorstwem, m.in. z Systemem SAP (dalej: "Umowa o podziale kosztów"). Zgodnie z tą Umową strony zgadzają się uczestniczyć w kosztach i ryzykach związanych z implementacją Systemów ERP, które są związane z osiągnięciem przez nie stosownych korzyści określonych powyżej, z uwzględnieniem wykonywanych przez nie funkcji, zaangażowanych środków oraz podejmowanego ryzyka.

W ramach projektu grupy kosztów związane ze wdrożeniem Systemu SAP zostaną alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, będących stroną Umowy o podziale kosztów, w tym do Wnioskodawcy, w tym m in. sporne Grupa 4: usługi hostingu.

Spółka G jako spółka matka Grupy wraz z jej Spółką zależną T spełniają wszystkie kryteria "rzeczywistego właściciela" płatności dokonywanych na podstawie Umowy o podziale kosztów. Spółka G nabywa poszczególne usługi, licencje, zarządza ich implementacją, alokuje koszty do spółek w Grupie oraz obciąża tymi kosztami spółki z Grupy, w tym Spółkę, na podstawie Umowy o podziale kosztów. Ani Spółka G, ani Spółka T nie mają zakładu podatkowego w Polsce. Spółka będzie dysponowała certyfikatami rezydencji Spółki G i Spółki T, dokumentującym ich miejsce rezydencji dla celów podatkowych w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie nr 4:

Czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 4?

Zdanie Wnioskodawcy na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 4.

Wedle wnioskodawcy płatności za usługi hostingowe nie są objęte zakresem art. 21 ustawy o CIT, powinny być więc opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 8 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r.l, nr 31, poz. 178 z dnia 1976.09.18 - dalej: "UPO"). W szczególności płatności opisane w Grupie 4 nie stanowią przychodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Jako, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe" niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do języka potocznego. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe

wytwarzanie z; pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Należy więc uznać urządzenie przemysłowe za mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez Spółkę, nie stanowią takich urządzeń. Spółka pragnie podkreślić, iż istota hostingu związana jest z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej i to usługodawca jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 (sygn. I SA/Łd 799/19), wyroku WSA w Warszawie z 6 listopada 2019 (sygn. III SA/Wa 958/19), wyroku NSA z 9 kwietnia 2019 (sygn. II FSK 1120/17). Ponadto, biorąc pod uwagę treść UPO, płatności za usługi hostingowe, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 UPO. W takiej sytuacji podlegają one opodatkowaniu na zasadach właściwych dla zysków przedsiębiorstwa na podstawie art. 8 UPO, tj. w USA. Tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za koszty określone w Grupie 4.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2021.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe - w zakresie objęcia usługi hostingu normą art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu co do nieuznania stanowiska wnioskodawcy podano, iż w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Należności z tytułu ww. usług należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Koszty wymienione w Grupie 4 dotyczą usług hostingu. Usługi hostingu polegają na udostępnieniu serwerów, w celu przechowywania danych. Jeżeli w celu świadczenia usług konieczne jest kupienie licencji niezbędnych do świadczenia usług hostingowych, dostawca tych

usług kupuje takie licencje. Ich koszt jest wliczany w cenę świadczonych usług hostingowych. Użyte w treści art. 21 ust. 1 updop sformułowanie "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego" nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Serwer stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy go taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Organ nie podziela argumentacji Spółki zgodnie z którą urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez Spółkę, nie stanowią takich urządzeń. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej, niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że "umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków". "Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe" (ang. "ICS equipment", czyli "industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. "PE", czyli "permanent establishment").

Nieco odmienne znaczenie jest pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej "industries"). Dlatego też w języku angielskim "construction industry" to nic innego niż "budownictwo". Podobnie "telecommunication industry" oznacza branżę telekomunikacyjną, a "transportation industry" – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik "commercial" oznacza nie tylko "handlowy", ale także "komercyjny". Dlatego też pojęcie "industrial equipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

• statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;

• zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

• zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

• teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

• kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

• sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Stąd odpłatność z tytułu udostępnienia serwerów jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższe usługi polegają na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim np. baz danych.

W ocenie organu usługa hostingu polegająca na udostępnieniu serwera jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, która zawiera definicję należności licencyjnych. Przepis ten do należności licencyjnych nie zalicza należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego. Jeśli tak, to w niniejszej sprawie opłaty ponoszone przez Spółkę w związku z usługą hostingu powinny być kwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa (art. 8 ust. 1 umowy). Powyższe oznacza, że Spółka dokonując wypłaty z tego tytułu nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Stanowisko Spółki odnośnie braku obowiązku płatnika jest prawidłowe

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie dotyczącym nieuznania jego stanowiska, zarzucając:

- błąd wykładni prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwalifikowanie należności z tytułu usługi hostingu jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego,

- naruszenie prawa procesowego poprzez sporządzenie interpretacji z naruszeniem art. 121 § 1 wzwią2ku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych i tym samym nie odniesienie się do pełnej argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie.

W uzasadnieniu przywołano argumentację prezentowaną we wniosku.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy specyfikowana we wniosku usługa hostingu stanowi przychód z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od osób prawnych ( u.p.d.o.p).

Zdaniem skarżącej na spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 4, albowiem płatności za usługi hostingowe nie są objęte zakresem art. 21 ustawy o CIT.

Wedle organu, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a ależności z tytułu ww. usług należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Użyte w treści art. 21 ust. 1 w/w. ustawy sformułowanie "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego" nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Rozpoznając przedmiotową sprawę sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25.08.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6.11.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 958/19.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustala się podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Wiodącym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", oraz "urządzenie przemysłowe".

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej "urządzenia przemysłowego". Konieczne jest zatem odwołanie się w pierwszej kolejności do języka potocznego "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji powyższych pojęć należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. - op. cit. L. Morawski, Zasady..., s. 83).

Opierając się w tym zakresie na wypracowanym przez sądy administracyjne orzecznictwie, w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest także odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD.

W rozpoznawanej sprawie należy wskazać na ww. kontekst systemowy.

Jak zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, mimo iż Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2017r.) Należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w pkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9).

W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r.

W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego to wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

Reasumując, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "ICS equipment", czyli "industrial, "comercial", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" wymienione przez Skarżącą zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.

Przeczy temu w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe.

Takiej interpretacji przeczy też kontekst spornego przepisu, a mianowicie przywołane wcześniej przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD.

W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA).

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.