{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 13:40\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 523/23 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2025-12-16
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-04-06
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Anna Dumas /przewodnicz\u261?cy/
\par Maciej Ja\u347?niewicz /sprawozdawca/
\par Pawe\u322? Kowalski
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Op 311/22
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelnik Urz\u281?du Celno-Skarbowego
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok i oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 22 ust. 4 ,  art.22a, art. 22c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - t.j.
\par Dz.U. 1993 nr 117 poz 523; art. 10; Umowa mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczypospolitej Polskiej a Rz\u261?dem Republiki Cypru w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku, sporz\u261?dzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy - S\u281?dzia NSA Anna Dumas, S\u281?dzia NSA Maciej Ja\u347?niewicz (spr.), S\u281?dzia del. WSA Pawe\u322? Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Opolu od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 311/22 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzib\u261? w Z. na decyzj\u281? Naczelnika Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 28 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za czerwiec 2016 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika WHT 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci, 2) oddala skarg\u281?, 3) zas\u261?dza od U. S.A. z siedzib\u261? w Z. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Opolu kwot\u281? 3379 (s\u322?ownie: trzy tysi\u261?ce trzysta siedemdziesi\u261?t dziewi\u281?\u263?) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1.1. Wyrokiem z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 311/22, w sprawie ze skargi U. S.A. w Z. (dalej: "Skar\u380?\u261?ca", "Sp\u243?\u322?ka") na decyzj\u281? Naczelnika Opolskiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "NUCS") z dnia 28 lipca 2022 r. w przedmiocie okre\u347?lenia wysoko\u347?ci nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u niepobranego zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za czerwiec 2016 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika WHT, Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 \u167? pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. \u8211? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?.
\par 
\par 1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawia\u322? si\u281? nast\u281?puj\u261?co. NUCS wszcz\u261?\u322? kontrol\u281? celno-skarbow\u261? w zakresie wywi\u261?zywania si\u281? z obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika w zakresie poboru zrycza\u322?towanego podatku od przychod\u243?w osi\u261?ganych przez nierezydent\u243?w z tytu\u322?u dywidend, o kt\u243?rych mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrola ta zosta\u322?a zako\u324?czona wynikiem kontroli i zwi\u261?zku z niez\u322?o\u380?eniem korekty deklaracji podatkowej, o kt\u243?rej mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 813, dalej: "ustawa o KAS"), kontrola celno-skarbowa przekszta\u322?ci\u322?a si\u281? w post\u281?powanie podatkowe. Po przeprowadzonym post\u281?powaniu organ I instancji decyzj\u261? z 19 listopada 2021 r. okre\u347?li\u322? Sp\u243?\u322?ce wysoko\u347?\u263? nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u niepobranego zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za czerwiec 2016 r. w wysoko\u347?ci 45.220,00 z\u322? oraz orzek\u322? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych.
\par 
\par 1.3. NUCS dzia\u322?aj\u261?c jako organ II instancji na skutek z\u322?o\u380?onego odwo\u322?ania, wyda\u322? decyzj\u281?, moc\u261? kt\u243?re utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu I instancji. Uzasadniaj\u261?c wskaza\u322?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca z\u322?o\u380?y\u322?a deklaracj\u281? IFT-2R za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wskazuj\u261?c, wyp\u322?at\u281? dywidendy na rzecz Sp\u243?\u322?ki Z. z siedzib\u261? na Cyprze (dalej: "Sp\u243?\u322?ka Z") w wysoko\u347?ci 238.000 z\u322? Wed\u322?ug organu dowody zgromadzone w post\u281?powaniu podatkowym nie pozwoli\u322?y na uznanie, \u380?e Sp\u243?\u322?ka prawid\u322?owo wykaza\u322?a, jako zwolnion\u261? z opodatkowania, dywidend\u281?, kt\u243?r\u261? wyp\u322?aci\u322?a Sp\u243?\u322?ce Z. Organ zakwestionowa\u322? prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytu\u322?u wyp\u322?aty dywidendy. Wskaza\u322?, \u380?e ocen\u281? prawn\u261? wywi\u243?d\u322? z zapis\u243?w art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 4 i 4a, art. 22b oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocze\u347?nie organ zauwa\u380?y\u322?, \u380?e krajowy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2005 r. wprowadzi\u322? do ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych zwolnienie (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), kt\u243?re mia\u322?o na celu dostosowanie przepis\u243?w tej ustawy do regulacji przyj\u281?tych w Unii Europejskiej, w szczeg\u243?lno\u347?ci postanowie\u324? dyrektywy 2003/123/WE z 22 pa\u378?dziernika 2003 r., zmieniaj\u261?cej dyrektyw\u281? 90/435/EWG w sprawie wsp\u243?lnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku sp\u243?\u322?ek dominuj\u261?cych i zale\u380?nych r\u243?\u380?nych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich. Organ I instancji stwierdzi\u322? te\u380?, \u380?e z zawartej Umowy mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczpospolitej a Rz\u261?dem Republiki Cypru w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku wynika, \u380?e stawka opodatkowania dywidendy w wysoko\u347?ci 0% mo\u380?e mie\u263? zastosowanie jedynie wtedy, gdy jej beneficjent jest osob\u261? uprawnion\u261? do otrzymania dywidendy, czyli jej rzeczywistym odbiorc\u261? (ang. beneficial owner). Potwierdzenia stanowiska organ I instancji upatrywa\u322? te\u380? w wyrokach Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w po\u322?\u261?czonych sprawach C-116/16 i C-117/16. Wydaj\u261?c decyzj\u281? organ II instancji zaakceptowa\u322? ustalenia faktyczne i ocen\u281? prawn\u261? dokonan\u261? przez organ I instancji. Organ II instancji odnosz\u261?c si\u281? do istoty sporu na gruncie prawa materialnego skonstatowa\u322?, \u380?e koncentrowa\u322? si\u281? on wok\u243?\u322? kwestii odpowiedzialno\u347?ci Skar\u380?\u261?cej jako p\u322?atnika podatku u \u378?r\u243?d\u322?a z tytu\u322?u wyp\u322?aty dywidendy w czerwcu 2016 r. na rzecz sp\u243?\u322?ki Z. Odnosz\u261?c si\u281? do ustale\u324? faktycznych organ dokona\u322? analizy art. 22a ust. 2 u.p.d.o.p. w relacji do art. 10 ust. 2 Umowy Polska-Cypr oraz odwo\u322?ywa\u322? si\u281? do postanowie\u324? Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. i przyj\u261?\u322?, \u380?e w \u347?wietle celu tej dyrektywy na podmiocie wyp\u322?acaj\u261?cym dywidend\u281? ci\u261?\u380?y obowi\u261?zek weryfikacji, czy odbiorca nale\u380?no\u347?ci jest z tytu\u322?u otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powsta\u322? u niego obowi\u261?zek podatkowy w zwi\u261?zku z otrzymaniem dywidendy) oraz czy prowadzi on rzeczywist\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w kraju siedziby podatnika dla cel\u243?w podatkowych. Nast\u281?pnie organ wskaza\u322?, i\u380? nale\u380?a\u322?o rozwa\u380?y\u263?, czy Sp\u243?\u322?ka Z. w momencie wyp\u322?aty dywidendy by\u322?a jej rzeczywistym odbiorc\u261?. W tym celu organ dokona\u322? analizy funkcjonowania Sp\u243?\u322?ki Z. oraz innych podmiot\u243?w z ni\u261? zwi\u261?zanych. Ustali\u322?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca zosta\u322?a utworzona na mocy umowy sp\u243?\u322?ki z 14 stycznia 2011 r. Do 17 wrze\u347?nia 2014 r. nazwa sp\u243?\u322?ki brzmia\u322?a G. S.A. (dalej: "Sp\u243?\u322?ka G."). Do 30 czerwca 2016 r. jedynym akcjonariuszem Skar\u380?\u261?cej by\u322?a E. Sp. o.o. (dalej: "Sp\u243?\u322?ka E."), kt\u243?ra obj\u281?\u322?a 100 000 akcji imiennych o warto\u347?ci 1,00 z\u322? ka\u380?da, pokrywaj\u261?c je w ca\u322?o\u347?ci wk\u322?adem pieni\u281?\u380?nym. Na dzie\u324? zarejestrowania Skar\u380?\u261?cej w KRS 49,75% udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki E. o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci 2 256 000,00 z\u322? posiada\u322? A. A.S.. Wed\u322?ug wyja\u347?nie\u324? Skar\u380?\u261?cej, w celu uzyskania partner\u243?w gospodarczych i inwestor\u243?w, kt\u243?rzy zapewniliby dodatkowe finansowanie, Skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka podj\u281?\u322?a dzia\u322?ania, skutkuj\u261?ce wsp\u243?\u322?prac\u261? ze sp\u243?jk\u261? C. z siedzib\u261? w B. w Belize ([...] S., B. \u8211? dalej: "Sp\u243?\u322?ka C."), z kt\u243?r\u261? pierwsze kontakty handlowe nawi\u261?zali za\u322?o\u380?yciele Sp\u243?\u322?ki E. na prze\u322?omie 2009 r. i 2010 r. Prospekt Emisyjny Skar\u380?\u261?cej wskazuje, \u380?e Sp\u243?\u322?ka E. by\u322?a podmiotem dominuj\u261?cym wobec Emitenta, posiadaj\u261?cym 59,23% w kapitale zak\u322?adowym Skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki oraz 58,24% w g\u322?osach na walnym zgromadzeniu Emitenta. Wsp\u243?lnikami posiadaj\u261?cymi r\u243?wny udzia\u322?, tj. 49,75% w kapitale i g\u322?osach w jednostce dominuj\u261?cej wobec Emitenta byli A. S. 1. oraz Sp\u243?\u322?ka Z. Oceniaj\u261?c powi\u261?zania kapita\u322?owe, organ dostrzeg\u322? i przeanalizowa\u322? darowizn\u281?, o kt\u243?rej mowa w uchwale nr 1/05/2011 z 5 maja 2011 r., w kt\u243?rej to Zarz\u261?d Sp\u243?\u322?ki E. wyrazi\u322? zgod\u281? na zbycie w drodze darowizny przez wsp\u243?lnika A. S. 2 256 udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki E., o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci 2 256 000,00 z\u322?, na rzecz Sp\u243?\u322?ki Z. Wskazana umowa darowizny zosta\u322?a zawarta 9 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego pomi\u281?dzy A. S. a pe\u322?nomocnikiem Sp\u243?\u322?ki Z. Na podstawie wymienionej umowy A. S. darowa\u322? Sp\u243?\u322?ce Z. 2 256 udzia\u322?\u243?w o warto\u347?ci nominalnej po 1 000,00 z\u322? ka\u380?dy w kapitale zak\u322?adowym Sp\u243?\u322?ki E., a pe\u322?nomocnik sp\u243?\u322?ki Z. darowizn\u281? przyj\u261?\u322?. Zgodnie z \u167? 3 umowy darowizny Strony okre\u347?li\u322?y jej warto\u347?\u263? rynkow\u261? na kwot\u281? 256 000,00 z\u322?. W konsekwencji, udzia\u322?owcem Sp\u243?\u322?ki E. zosta\u322?a Sp\u243?\u322?ka Z. (49,75% udzia\u322?\u243?w), a to oznacza\u322?o, \u380?e cypryjska sp\u243?\u322?ka zosta\u322?a po\u347?rednim udzia\u322?owcem Skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki, w kt\u243?rej Sp\u243?\u322?ka E. do dnia czynno\u347?ci posiada\u322?a 100% akcji. W szczeg\u243?lno\u347?ci organy zwr\u243?ci\u322?y uwag\u281? na struktur\u281? i dzia\u322?alno\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki Z. i szczeg\u243?\u322?owo j\u261? opisa\u322?y. Organ zwr\u243?ci\u322? r\u243?wnie\u380? uwag\u281? na dzia\u322?alno\u347?\u263? F. z siedzib\u261? w V. w Ksi\u281?stwie Lichtenstein (dalej: "Fundacja"). Od 5 grudnia 2016 r. Fundacja ta sta\u322?a si\u281? podmiotem bezpo\u347?rednio kontroluj\u261?cym cypryjsk\u261? Sp\u243?\u322?k\u281? Z., a jednocze\u347?nie po\u347?rednim w\u322?a\u347?cicielem aktyw\u243?w, zgromadzonych w sp\u243?\u322?kach zale\u380?nych (m.in. Skar\u380?\u261?cej oraz Sp\u243?\u322? E.), a poprzez to beneficjentem zysk\u243?w generowanych z ich bie\u380?\u261?cej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (dywidend). Organ wskaza\u322?, \u380?e zapisy Regulaminu Fundacji z 8 listopada 2016 r., przed\u322?o\u380?onego przez Stron\u281?, wskazuj\u261?, \u380?e wszystkie kluczowe decyzje zarz\u261?du Fundacji musia\u322?y zapada\u263? jednomy\u347?lnie i le\u380?e\u263? "we wsp\u243?lnym interesie wszystkich beneficjent\u243?w kapita\u322?u". Nast\u281?pnie analizuj\u261?c materia\u322? dowodowy zgromadzony w sprawie, organ podatkowy doszed\u322? do wniosku, \u380?e ustalone okoliczno\u347?ci faktyczne dotycz\u261?ce funkcjonowania Sp\u243?\u322?ki Z. wskazuj\u261? wyra\u378?nie, \u380?e nie mo\u380?na jej przypisa\u263? statusu osoby uprawnionej do dywidendy (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 10 umowy mi\u281?dzy Rz\u261?dem Rzeczypospolitej Polskiej a Rz\u261?dem Republiki Cypru w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku, sporz\u261?dzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: "UPO"). Sp\u243?\u322?ka Z. by\u322?a jedynie podmiotem po\u347?rednicz\u261?cym w transferze dywidendy wyp\u322?aconej przez Sp\u243?\u322?k\u281? do Fundacji. Z kolei jej beneficjentem by\u322? A. A. S. wraz z rodzin\u261?, czyli faktyczni udzia\u322?owcy Skar\u380?\u261?cej. Organ wskaza\u322?, \u380?e po\u347?rednictwo Sp\u243?\u322?ki Z. nie mia\u322?o charakteru "wprost" dostrzegalnego, jego cech\u261? by\u322?o w szczeg\u243?lno\u347?ci rozci\u261?gni\u281?cie poszczeg\u243?lnych zdarze\u324? w okresie kilku lat. Wykorzystane zosta\u322?y do tego, dok\u322?adnie opisane, konstrukcje prawne poszczeg\u243?lnych jurysdykcji podatkowych, kt\u243?rych "zwie\u324?czeniem" by\u322?a wyp\u322?ata przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. (w 2018 r.) dywidendy w kwocie 534.688 USD Fundacji. Zdaniem organu dopiero ocena tych okoliczno\u347?ci we wzajemnej \u322?\u261?czno\u347?ci, z uwzgl\u281?dnieniem celu jaki mia\u322? zosta\u263? osi\u261?gni\u281?ty - a by\u322?o nim unikni\u281?cie opodatkowania wyp\u322?aconej przez Sp\u243?\u322?k\u281? dywidendy - pozwala\u322?y wiarygodnie oceni\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie posiada\u322?a statusu osoby uprawnionej do wyp\u322?aconej dywidendy w rozumienia art. 10 ust. 2 UPO. Zdaniem organu ustalenia faktyczne i obowi\u261?zuj\u261?ce w kontrolowanym okresie przepisy prawne oraz okoliczno\u347?ci sprawy wskazuj\u261? na brak statusu osoby uprawnionej do dywidendy po stronie Sp\u243?\u322?ki Z. Przechodz\u261?c do oceny merytorycznej organ wskaza\u322?, \u380?e brak statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela otrzymywanej dywidendy, musi by\u263? oceniony w kontek\u347?cie oceny wyst\u281?powania negatywnych przes\u322?anek do zwolnienia dywidendy z opodatkowania, o kt\u243?rych mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Warunek eliminuj\u261?cy zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to stwierdzenie, \u380?e dokonana czynno\u347?\u263? prawna lub zesp\u243?\u322? czynno\u347?ci prawnych nie maj\u261? rzeczywistego charakteru. Organ odwo\u322?a\u322? si\u281? specyficznej konstrukcji cypryjskiej sp\u243?\u322?ki z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? zapewniaj\u261?cej faktycznemu w\u322?a\u347?cicielowi (ang. ultimate beneficial owner, UBO) zachowanie praktycznie pe\u322?niej anonimowo\u347?ci, co zosta\u322?o wykorzystane do kontroli Sp\u243?\u322?ki Z. Zdaniem organu dzia\u322?ania A. S., w tym tak\u380?e dokonana darowizna, mia\u322?y na celu kontrol\u281? nad ca\u322?\u261? grup\u261? sp\u243?\u322?ek. W\u322?\u261?czenie Sp\u243?\u322?ki Z. w struktur\u281? w\u322?a\u347?cicielsk\u261? Skar\u380?\u261?cej nie tyle by\u322?o uzasadnione celem ekonomicznym, ale przede wszystkim konieczno\u347?ci\u261? ukszta\u322?towania struktury organizacyjnej, kt\u243?ra pozwoli\u322?aby na przeprowadzenie transakcji wyp\u322?aty zwolnionej z podatku dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz podmiotu powi\u261?zanego osobowo i kapita\u322?owo z A. S. Nast\u281?pnie organ podatkowy wskaza\u322? na tre\u347?\u263? art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskaza\u322?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie by\u322?a podmiotem faktycznie uzyskuj\u261?cym doch\u243?d (przych\u243?d) z wyp\u322?aconej dywidendy, poniewa\u380? celem lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w dokonanych, a opisanych i ocenionych przez organ odwo\u322?awczy, czynno\u347?ci prawnych by\u322?o unikni\u281?cie opodatkowania wyp\u322?aconej dywidendy, przy czym osoby kontroluj\u261?ce Skar\u380?\u261?c\u261? by\u322?y zaanga\u380?owane w stworzenie opisanego \u322?a\u324?cucha transakcji. Skoro podj\u281?te czynno\u347?ci prawne nie mia\u322?y rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p., a s\u322?u\u380?y\u322?y g\u322?ownie temu, aby osoby kontroluj\u261?ce Skar\u380?\u261?c\u261?, a przede wszystkim A. S., sta\u322? si\u281? beneneficjentem wyp\u322?aconej dywidendy poprzez Fundacj\u281?, przy jednoczesnym unikni\u281?ciu jej opodatkowania, do czego osoby kontroluj\u261?ce Skar\u380?\u261?c\u261? \u347?wiadomie d\u261?\u380?y\u322?y. Tym samym nie mo\u380?na by\u322?o m\u243?wi\u263? o braku odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika za niepobranie zrycza\u322?towanego podatku od wyp\u322?aconej dywidendy i brak jego wp\u322?aty na konto w\u322?a\u347?ciwego urz\u281?du skarbowego.
\par 
\par 2.2. W skardze do WSA w Opolu Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, tj.:
\par 
\par a) art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 1 ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") - w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w okresie kontrolowanym - poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wyk\u322?adni contra legem polegaj\u261?cej na uznaniu, \u380?e w celu zastosowania innej stawki podatku, ni\u380? okre\u347?lona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. p\u322?atnik zobowi\u261?zany jest do dokonania innych czynno\u347?ci ni\u380? okre\u347?lone w art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. i art. 8 O.p., w szczeg\u243?lno\u347?ci (i) weryfikacji posiadania przez odbiorc\u281? p\u322?atno\u347?ci statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela oraz (ii) weryfikacji rzeczywistego charakteru podejmowanych przez podatnika czynno\u347?ci prawnych, o kt\u243?rych mowa w art. 22c ustawy o CIT- podczas gdy z art. 8 O.p. i 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. takie obowi\u261?zki nie wynikaj\u261?;
\par 
\par b) art. 30 \u167? 5 w zw. z art. 8, art. 120, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialno\u347?ci Skar\u380?\u261?cej jako p\u322?atnika bez zbadania, czy obj\u281?ty t\u261? decyzj\u261? podatek nie zosta\u322? pobrany z winy podatnika, podczas gdy w sprawie, Sp\u243?\u322?ka dzia\u322?aj\u261?c jako p\u322?atnik, spe\u322?ni\u322?a wszelkie obowi\u261?zki okre\u347?lone w art. 8 O.p. i art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p.;
\par 
\par c) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wyk\u322?adni contra legem i uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - \u380?e do zastosowania zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a niezb\u281?dne jest posiadanie przez odbiorc\u281? p\u322?atno\u347?ci statusu beneficjenta rzeczywistego jako warunkuj\u261?cego zastosowanie zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a, w zwi\u261?zku z czym Sp\u243?\u322?ka jako p\u322?atnik WHT w 2017 r. - wbrew stanowisku organu i wobec spe\u322?nienia przes\u322?anek zawartych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - uprawniona by\u322?a do zastosowania zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w tym przepisie;
\par 
\par d) art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez:
\par 
\par - b\u322?\u281?dne uznanie, \u380?e art. 22c u.p.d.o.p. w og\u243?le znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy jego adresatem jest podatnik, a nie p\u322?atnik;
\par 
\par - b\u322?\u281?dne uznanie, \u380?e w sprawie uzasadniona jest odmowa zastosowania zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy - z uwagi na brak zaistnienia przes\u322?anek wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p. oraz spe\u322?nienie wymog\u243?w przewidzianych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. \u8211? Sp\u243?\u322?ka pe\u322?ni\u261?c funkcj\u281? p\u322?atnika WHT w 2017 r. by\u322?a uprawniona do niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;
\par 
\par e) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) UPO poprzez:
\par 
\par - b\u322?\u281?dne uznanie, \u380?e nale\u380?no\u347?ci wyp\u322?acone przez Sp\u243?\u322?k\u281? w 2016 r. powinny zosta\u263? opodatkowane z zastosowaniem stawki w wysoko\u347?ci 19%, wynikaj\u261?cej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie zosta\u322?y spe\u322?nione wszystkie przes\u322?anki zastosowania zwolnienia z poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a, wynikaj\u261?ce z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO oraz
\par 
\par - b\u322?\u281?dne uznanie, \u380?e w niniejszej sprawie mo\u380?liwa jest odmowa zastosowania przez p\u322?atnika stawki 0% WHT z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w oparciu o przes\u322?ank\u281? rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela, podczas gdy koncepcja ta nie stanowi substytutu klauzuli antyabuzywnej (zar\u243?wno maj\u261?c na uwadze jej tre\u347?ci, jak i cel);
\par 
\par Nadto Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.:
\par 
\par a) art. 121 \u167?1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 \u167?1 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego post\u281?powania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z g\u243?ry powzi\u281?tej tezy o nieprawid\u322?owo\u347?ciach w zakresie realizowanych przez Sp\u243?\u322?k\u281? obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika oraz w konsekwencji b\u322?\u281?dne ustalenie stanu faktycznego sprawy obj\u281?tej post\u281?powaniem podatkowym i ocen\u281? zgromadzonego materia\u322?u dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowod\u243?w, co doprowadzi\u322?o organ do b\u322?\u281?dnego wniosku, \u380?e Sp\u243?\u322?ka, jako p\u322?atnik WHT w 2017 r., nie by\u322?a uprawniona do zastosowania zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, podczas gdy prawid\u322?owe post\u281?powanie dowodowe doprowadzi\u322?oby do stwierdzenia, \u380?e w sprawie zosta\u322?y spe\u322?nione wymogi przewidziane w tych przepisach, w zwi\u261?zku z czym dywidenda wyp\u322?acona przez Sp\u243?\u322?k\u281? powinna korzysta\u263? ze zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a;
\par 
\par b) art. 210 \u167? 1 pkt 4 i \u167? 4 w zw. z art. 121 \u167?1 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia si\u281? do twierdze\u324? Skar\u380?\u261?cej przedstawionych w toku post\u281?powania, w szczeg\u243?lno\u347?ci w odwo\u322?aniu od decyzji organu I instancji i nienale\u380?yte wyja\u347?nienie zasadno\u347?ci przes\u322?anek, kt\u243?rymi organ kierowa\u322? si\u281? przy za\u322?atwieniu sprawy, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawiera\u263? wskazanie przyczyn, dla kt\u243?rych organ odm\u243?wi\u322? wiarygodno\u347?ci twierdzeniom strony.
\par 
\par W oparciu o powy\u380?sze zarzuty Skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onej decyzji w ca\u322?o\u347?ci i poprzedzaj\u261?cej j\u261? decyzji organu I instancji.
\par 
\par 2.2. W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par 2.3. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Opolu uzasadniaj\u261?c skonstatowa\u322?, \u380?e sp\u243?r w sprawie sprowadza\u322? si\u281? w pierwszej kolejno\u347?ci do rozstrzygni\u281?cia, czy Skar\u380?\u261?ca dzia\u322?aj\u261?c w 2016 r. jako p\u322?atnik podatku u \u378?r\u243?d\u322?a, by\u322?a uprawniona do niepobrania podatku w odniesieniu do dywidendy wyp\u322?aconej na rzecz powi\u261?zanej Sp\u243?\u322?ki Z., czy te\u380?, wyp\u322?acaj\u261?c dywidend\u281?, powinna by\u322?a pobra\u263? podatek wed\u322?ug stawki 19%, a w konsekwencji do ustalenia czy zaistnia\u322? przes\u322?anki do orzeczenia o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej Skar\u380?\u261?cej jako p\u322?atnika. S\u261?d oceni\u322?, \u380?e w \u347?wietle dokument\u243?w znajduj\u261?cych si\u281? w aktach sprawy, nie budzi\u322?o w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. posiada\u322?a tytu\u322? prawny do otrzymania dywidendy, by\u322?a udzia\u322?owcem Skar\u380?\u261?cej. By\u322?a r\u243?wnie\u380? formalnie uznana w pa\u324?stwie siedziby jako w\u322?a\u347?ciciel dochodu wyp\u322?aconego z tytu\u322?u dywidendy. Jak wynika\u322?o z informacji cypryjskiej informacji podatkowej, Sp\u243?\u322?ka Z. podlega\u322?a podatkowi dochodowemu, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, i by\u322?a opodatkowana od ca\u322?ego swojego dochodu. Co prawda z informacji tej wynika\u322?o r\u243?wnie\u380?, \u380?e doch\u243?d z dywidendy zosta\u322? potraktowany jako zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 8 (20) cypryjskiej ustawy dotycz\u261?cej podatku dochodowego L118(l) 2020. Jednak w ocenie S\u261?du organ nie wykaza\u322? w spos\u243?b dostateczny, by Sp\u243?\u322?ka Z. posiada\u322?a wy\u322?\u261?cznie status podmiotu po\u347?rednicz\u261?cego w przekazywaniu \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i nie mog\u322?a faktycznie dysponowa\u263? wyp\u322?acon\u261? w 2016 r. dywidend\u261?, a powo\u322?ywa\u322? si\u281? wy\u322?\u261?cznie na powi\u261?zania kapita\u322?owe pomi\u281?dzy Sp\u243?\u322?k\u261? Z. i Fundacj\u261?, kt\u243?rej beneficjentem pozostawa\u322? tak\u380?e A. S. W ocenie S\u261?du organ nie wykaza\u322? w spos\u243?b nie budz\u261?cy w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. w 2016 r. podstawiona zosta\u322?a za inn\u261? osob\u281?, kt\u243?ra faktycznie otrzymywa\u322?a doch\u243?d pochodz\u261?cy z wyp\u322?aconej przez Skar\u380?\u261?c\u261? dywidendy, czy te\u380? pe\u322?ni\u322?a rol\u281? jedynie po\u347?rednika w wyp\u322?acaniu \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z dywidendy. Organ co prawda wskaza\u322? na powi\u261?zania kapita\u322?owe i osobowe pomi\u281?dzy Sp\u243?\u322?k\u261? Z. a A. S., jednak nie odni\u243?s\u322? si\u281? do argument\u243?w co do holdingowego charakteru Sp\u243?\u322?ki Z. i dysponowania przez ni\u261? dywidend\u261?, w szczeg\u243?lno\u347?ci dysponowania ni\u261? tak\u380?e w kolejnych latach, a tak\u380?e kolejnymi dywidendami. W odniesieniu do powy\u380?szego zasadnie Skar\u380?\u261?ca wskazywa\u322?a na orzecznictwo TSUE, \u380?e okoliczno\u347?\u263?, i\u380? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza sp\u243?\u322?ki dominuj\u261?cej nieb\u281?d\u261?cej rezydentem polega na zarz\u261?dzaniu aktywami jej sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych, lub \u380?e dochody sp\u243?\u322?ki dominuj\u261?cej pochodz\u261? wy\u322?\u261?cznie z owego zarz\u261?dzania, nie mo\u380?e samo w sobie oznacza\u263? istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich reali\u243?w gospodarczych (wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., o sygn. C- 504/16 i C-613/16). S\u261?d podkre\u347?li\u322?, i\u380? okoliczno\u347?\u263?, \u380?e podmiot na rzecz kt\u243?rego wyp\u322?acono dywidend\u281? zgodnie z posiadanymi przez niego prawami udzia\u322?owymi, pozostaje sp\u243?\u322?k\u261? zale\u380?n\u261? w rozumieniu przepis\u243?w Kodeksu sp\u243?\u322?ek handlowych, nie powoduje automatycznie, \u380?e podmiot taki nie mo\u380?e zosta\u263? uznany za podmiot rzeczywi\u347?cie uprawniony do dywidendy, o ile prowadzi on rzeczywist\u261? i samodzieln\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?. W okoliczno\u347?ciach sprawy nie budzi\u322?o w\u261?tpliwo\u347?\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. by\u322?a podmiotem zale\u380?nym od Sp\u243?\u322?ki C., a od grudnia 2016 r. od Fundacji. Nie by\u322?o sporne, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie prowadzi\u322?a te\u380? typowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej, jednak organy podatkowe nie wypowiedzia\u322?y si\u281? w kwestii ponoszonej przez Skar\u380?\u261?c\u261?, a dotycz\u261?cej holdingowego charakteru Sp\u243?\u322?ki Z. Przyjmuj\u261?c, \u380?e do zastosowania stawki 0% wynikaj\u261?cej z umowy o podw\u243?jnym opodatkowaniu konieczne by\u322?o spe\u322?nienie przes\u322?anki rzeczywistego odbiorcy dywidendy, jak to wynika wprost z angielskiej wersji j\u281?zykowej umowy, i zak\u322?adaj\u261?c, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. takiego statusu nie posiada\u322?a z uwagi na powi\u261?zania kapita\u322?owe z A. S., to zdaniem S\u261?du, nale\u380?a\u322?o zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e wym\u243?g posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy, nie wynika bezpo\u347?rednio z u.p.d.o.p., kt\u243?ra zawiera w\u322?asny katalog zwolnie\u324? z opodatkowania, w tym opodatkowania dywidendy, a na kt\u243?ry powo\u322?ywa\u322?a si\u281? Skar\u380?\u261?ca. Za\u347? spe\u322?nienie przes\u322?anek wynikaj\u261?cych z ustawy jest wystarczaj\u261?ce do uznania, i\u380? brak by\u322?o obowi\u261?zku pobrania podatku u \u378?r\u243?d\u322?a z tytu\u322?u wyp\u322?aconej dywidendy. Odno\u347?nie do mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania w niniejszej sprawie ewentualnego zwolnienia z opodatkowania dywidendy wyp\u322?aconej w oparciu o art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. S\u261?d odni\u243?s\u322? si\u281? do orzecznictwa i podzieli\u322? pogl\u261?d zawarty w wyroku Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 240/21, zgodnie z kt\u243?rym nie ma w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e sp\u243?\u322?ka chc\u261?c skorzysta\u263? ze zwolnienia podatkowego okre\u347?lonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. musi spe\u322?ni\u263? \u322?\u261?cznie wszystkie w nim wymienione przes\u322?anki. Przepisy te nie zawieraj\u261? warunku aby odbiorca dywidendy by\u322? jej "rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem". Wymagane jest jedynie aby by\u322? co do zasady w\u322?a\u347?cicielem udzia\u322?\u243?w (akcji) sp\u243?\u322?ki zale\u380?nej. W ocenie S\u261?du pierwszej instancji dla niepobrania podatku przez p\u322?atnika w zwi\u261?zku ze zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wystarczaj\u261?ce jest spe\u322?nienie warunk\u243?w wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. S\u261?d przypomnia\u322?, \u380?e z akt sprawy wynika\u322?o, i\u380? p\u322?atnik nie pobieraj\u261?c podatku z tytu\u322?u wyp\u322?aconej dywidendy opar\u322? si\u281? na ustawowej przes\u322?ane zwolnienia wynikaj\u261?cej z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.p. i dokumentach, o kt\u243?rych mowa w art. 26 u.p.d.o.p. przed\u322?o\u380?onych przez uprawnion\u261? do dywidendy Sp\u243?\u322?\u281? Z. Poza sporem pozostawa\u322?o, \u380?e Skar\u380?\u261?ca spe\u322?ni\u322?a warunki formalne wynikaj\u261?ce z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. uzyska\u322?a od podatnika - Sp\u243?\u322?ki Z. - aktualny na dzie\u324? wyp\u322?acenia dywidendy certyfikat rezydencji potwierdzaj\u261?cy jej miejsce siedziby dla cel\u243?w podatkowych \u8211? zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 1c pkt 1) u.p.d.o.p., a tak\u380?e uzyska\u322?a od podatnika pisemne o\u347?wiadczenie, \u380?e w stosunku do wyp\u322?acanej nale\u380?no\u347?ci spe\u322?nione zosta\u322?y warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Okoliczno\u347?ci te by\u322?y kwestionowane przez organ. Kompleksowa analiza przepis\u243?w prowadzi\u322?a do wniosku, \u380?e w 2016 r. zakres obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika w przypadku niepobrania podatku z uwagi na ustawowe zwolnienie ogranicza\u322? si\u281? do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania tego zwolnienia udokumentowa\u322? miejsce swojej siedziby dla cel\u243?w podatkowych w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz od dysponowania z\u322?o\u380?onym przez niego pisemnym o\u347?wiadczeniem, \u380?e w stosunku do wyp\u322?acanych nale\u380?no\u347?ci spe\u322?nione zosta\u322?y warunki, o kt\u243?rych mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. Jednocze\u347?nie S\u261?d podkre\u347?li\u322?, i\u380? powy\u380?sze stwierdzenia w \u380?aden spos\u243?b nie kwestionuj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci stosowania przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. w 2016 r. w sytuacjach, gdy organ wyka\u380?e spe\u322?nienie przes\u322?anek w nim wskazanych, bowiem w tamtym okresie przepis ten ju\u380? obowi\u261?zywa\u322?. Jednak\u380?e w ocenie S\u261?du z charakteru przepisu art. 22c u.p.d.o.p., w tym jego umiejscowienia w strukturze samej ustawy, nie wynika, aby w 2016 r., by\u322?a to norma kierowana do p\u322?atnika. Przes\u322?anki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochod\u243?w (przychod\u243?w) z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych zosta\u322?y wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b, a obowi\u261?zuj\u261?cy od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c u.p.d.o.p. stanowi podstaw\u281? pozbawienie przedmiotowego zwolnienia. Natomiast warunki, od kt\u243?rych spe\u322?nienia uzale\u380?nione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez p\u322?atnik\u243?w w zwi\u261?zku z zastosowaniem ww. zwolnienia zosta\u322?y uregulowane w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wy\u380?ej grup przepis\u243?w (tj. art. 22 ust. 4, ust. 4c, ust. 6, art. 22b i art. 22c ustawy) s\u261? podatnicy uzyskuj\u261?cy dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych. Natomiast adresatami drugiej z ww. grup przepis\u243?w (tj. art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p.) s\u261? p\u322?atnicy tego podatku. Co do naruszenia przez Sp\u243?\u322?k\u281? obowi\u261?zk\u243?w okre\u347?lonych w art. 26 ust. 1 ustawy, s\u322?uszne by\u322?o w ocenie S\u261?du stanowisko Skar\u380?\u261?cej, \u380?e p\u322?atnik podatku nie by\u322? zobowi\u261?zany do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskuj\u261?cy dywidend\u281? b\u281?dzie jej rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem lub innych warunk\u243?w zwolnienia, w tym przes\u322?anek negatywnych wynikaj\u261?cych z art. 22c u.p.d.o.p., a ustalenia wysoko\u347?ci podatku i jego poboru i wp\u322?aty dokonywa\u322? zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami prawa podatkowego, gdy\u380? warunki niepobrania podatku zosta\u322?y okre\u347?lone w art. 26 ustawy, kt\u243?ry skierowany jest do p\u322?atnik\u243?w. Powy\u380?sza wyk\u322?adnia pozostaje w zgodzie z legaln\u261? definicj\u261? p\u322?atnika, kt\u243?ra zosta\u322?a zawarta w art. 8 O.p. Podsumowuj\u261?c S\u261?d stwierdzi\u322?, zaskar\u380?ona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w 2016 r.), co powodowa\u322?o konieczno\u347?\u263? wyeliminowania jej z obrotu prawnego, gdy\u380? Skar\u380?\u261?ca - jako p\u322?atnik podatku u \u378?r\u243?d\u322?a - co do zasady nie mia\u322?a obowi\u261?zku sprawdza\u263?, czy istniej\u261? okoliczno\u347?ci uniemo\u380?liwiaj\u261?ce spe\u322?nienie przes\u322?anek, o kt\u243?rych mowa w tym przepisie art. 22c u.p.d.o.p. (WSA w Opolu omy\u322?kowo w tym miejscu uzasadnienia wpisa\u322? "art. 23 c"). Jednocze\u347?nie w zaskar\u380?onej decyzji organ nie wskaza\u322?, jakich konkretnie czynno\u347?ci Skar\u380?\u261?ca nie wykona\u322?a, a co uzasadnia\u322?oby przypisanie jej odpowiedzialno\u347?ci jako p\u322?atnikowi z tytu\u322?u niepobrania podatku. Zasadnie te\u380? podniesiono zarzut, \u380?e organ przyjmuj\u261?c, i\u380? w sprawie zaistnia\u322?y podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia, zaniecha\u322? w og\u243?le badania, czy niepobranie podatku nie nast\u261?pi\u322?o z winy podatnika. Z akt sprawy nie wynika, aby Sp\u243?\u322?ka jako p\u322?atnik by\u322?a \u347?wiadoma w dniu, w kt\u243?rym dokonywano wyp\u322?aty dywidendy, zarzucanej obecnie przez organy podatkowe roli podatnika, tj. sp\u243?\u322?ki Z., jako podmiotu, kt\u243?rego maj\u261?cego s\u322?u\u380?y\u263? nadu\u380?yciom podatkowym, czy te\u380? spe\u322?nione zosta\u322?y przes\u322?anki z art. 22c ust. 1 pkt 1 ustawy. Samo powo\u322?anie si\u281? na powi\u261?zania kapita\u322?owe miedzy A. S. uzna\u263? nale\u380?a\u322?o \u8211? w odniesieniu do stanu prawnego obowi\u261?zuj\u261?cego w 2016 r. - za niewystarczaj\u261?ce. Powi\u261?zania kapita\u322?owe nie stanowi\u322?y w 2016 r. negatywnej przes\u322?anki wy\u322?\u261?czenia ewentualnej odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika z tytu\u322?u niepobrania podatku i ustalenia odpowiedzialno\u347?ci podatnika. Organ odnosi\u322? si\u281? wy\u322?\u261?cznie do dzia\u322?a\u324? samego A. S., jednak nie wykaza\u322?, w jakim stopniu jego dzia\u322?ania jako osoby nieprowadz\u261?cej (przynajmniej formalnie) spraw Skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki obci\u261?\u380?aj\u261? sam\u261? Skar\u380?\u261?c\u261? jako p\u322?atnika podatku. Organ nie wykaza\u322? okoliczno\u347?ci, z kt\u243?rych wywi\u243?d\u322?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca wyp\u322?acaj\u261?c dywidend\u281? Sp\u243?\u322?ce Z. wiedzia\u322?a lub powinna wiedzie\u263? o dzia\u322?aniach A. S. uznawanych przez organ za sprzeczne z celami zwolnienia. Okoliczno\u347?ci te nie by\u322?y badane i rozwa\u380?ane przez organ. W ocenie S\u261?du zdarzenia z 2016 r. nie mog\u261? by\u263? oceniane przez pryzmat przepis\u243?w prawa, kt\u243?re wesz\u322?y w \u380?ycie kilka lat p\u243?\u378?niej. Z tych przyczyn Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Opolu doszed\u322? do przekonania, \u380?e zaskar\u380?ona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w 2016 r.).
\par 
\par 3.1. Pe\u322?nomocnik organu podatkowego wni\u243?s\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261? i zaskar\u380?y\u322? powy\u380?szy wyrok w ca\u322?o\u347?ci zarzucaj\u261?c mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
\par 
\par I. w zakresie naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re to uchybienie mia\u322?o istotny wp\u322?yw na wynik sprawy:
\par 
\par 1. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 187 \u167? 1 O.p., art. 122 O.p., art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 O.p., art. 30 \u167? 5 O.p. w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w okresie obj\u281?tym w uchylonej decyzji poprzez
\par 
\par uchylenie zaskar\u380?onej decyzji i przyj\u281?cie, \u380?e stan faktyczny ustalony przez organ nie pozwala na przyj\u281?cie, i\u380?:
\par 
\par - organ nie wykaza\u322? w spos\u243?b dostateczny, by Sp\u243?\u322?ka Z. posiada\u322?a wy\u322?\u261?cznie status podmiotu po\u347?rednicz\u261?cego w przekazywaniu \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i nie mog\u322?a faktycznie dysponowa\u263? wyp\u322?acon\u261? w 2016 r. dywidend\u261?, a powo\u322?ywa\u322? si\u281? wy\u322?\u261?cznie na powi\u261?zania kapita\u322?owe pomi\u281?dzy Sp\u243?\u322?k\u261? Z. i Fundacj\u261?, kt\u243?rej beneficjentem pozostawa\u322? tak\u380?e A. S.;
\par 
\par - organ nie wykaza\u322? w spos\u243?b nie budz\u261?cy w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. w 2016 r. podstawiona zosta\u322?a za inna osob\u281?, kt\u243?ra faktycznie otrzymywa\u322?a doch\u243?d pochodz\u261?cy w wyp\u322?aconej przez Skar\u380?\u261?c\u261? dywidendy, czy te\u380? pe\u322?ni\u322?a rol\u281? jedynie po\u347?rednika w wyp\u322?acaniu \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z dywidendy;
\par 
\par - organ nie odni\u243?s\u322? si\u281? do argument\u243?w Skar\u380?\u261?cej co do holdingowego charakteru Sp\u243?\u322?ki
\par 
\par Z. i dysponowania przez ni\u261? dywidend\u261?, w szczeg\u243?lno\u347?ci dysponowania ni\u261? tak\u380?e w kolejnych latach, a tak\u380?e kolejnymi dywidendami, jak bowiem wynika z twierdze\u324? Skar\u380?\u261?cej tak\u380?e w roku 2020 i 2021 Sp\u243?\u322?ka Z. nie wyp\u322?aci\u322?a dywidendy.
\par 
\par - organ przyjmuj\u261?c, i\u380? w sprawie zaistnia\u322?y podstawy do odmowy zwolnienia, zaniecha\u322?
\par 
\par w og\u243?le badania, czy niepobranie podatku nie nast\u261?pi\u322?o z winy podatnika.
\par 
\par Podczas gdy prawid\u322?owa analiza stanu faktycznego, uwzgl\u281?dniaj\u261?ca fakty pomi\u281?te przez S\u261?d pierwszej instancji daje podstaw\u281? do przyj\u281?cia, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem dywidendy, a jej istnienie jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego; wykazano r\u243?wnie\u380?, \u380?e nie ma podstaw do przyj\u281?cia, i\u380? podatek nie zosta\u322? pobrany z winy podatnika.
\par 
\par II. w zakresie naruszenia prawa materialnego:
\par 
\par 1. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 UPO w zw. z art. 10, art. 11, art. 12 Modelowej Konwencji OECD w zw. z Dyrektyw\u261? Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r. przez przyj\u281?cie, \u380?e wym\u243?g posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy nie wynika bezpo\u347?rednio z u.p.d.o.p., kt\u243?ra zawiera w\u322?asny katalog zwolnie\u324? z opodatkowania, w tym opodatkowania dywidendy i spe\u322?nienie przes\u322?anek wynikaj\u261?cych z ustawy jest wystarczaj\u261?ce do uznania, i\u380? brak by\u322?o obowi\u261?zku pobrania podatku u \u378?r\u243?d\u322?a z tytu\u322?u wyp\u322?aconej dywidendy, podczas gdy dokonuj\u261?c wyk\u322?adni przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (w powi\u261?zaniu z przepisami wskazanymi powy\u380?ej) nale\u380?y kierowa\u263? si\u281? szersz\u261? perspektyw\u261? interpretacyjn\u261?, jak\u261? daje ca\u322?y stworzony system unikania podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?ry jednoznacznie wskazuje, \u380?e stosowanie przepis\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania nie mo\u380?e bazowa\u263? tylko na kryteriach formalnoprawnych z odej\u347?ciem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynno\u347?ci, bo w\u243?wczas system unikania podw\u243?jnego opodatkowania realnie staje si\u281? instrumentem s\u322?u\u380?\u261?cym unikaniu opodatkowania. Artyku\u322? 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie mo\u380?e by\u263? intepretowany w ten spos\u243?b, \u380?e ka\u380?dy odbiorca dywidendy - bez wzgl\u281?du na to, czy jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem nale\u380?no\u347?ci, czy sp\u243?\u322?k\u261? po\u347?rednicz\u261?c\u261?, podstawion\u261?, tylko formalnie dzia\u322?aj\u261?c\u261? we w\u322?asnym imieniu i na w\u322?asn\u261? rzecz - by\u322? uprawniony do korzystania w Polsce ze zwolnienia z podatku u \u378?r\u243?d\u322?a w ramach systemu unikania podw\u243?jnego opodatkowania. Z tych powod\u243?w postawienie wyra\u378?nej granicy mi\u281?dzy tym, co jest ekonomiczn\u261? rzeczywisto\u347?ci\u261?, jej istot\u261? celem, a tym, co stanowi wy\u322?\u261?cznie formalny obraz, ukrywaj\u261?cy nadu\u380?ycia w sferze podatk\u243?w, ma podstawowe znaczenie dla prawid\u322?owego odczytywania i stosowania art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., kt\u243?re w ka\u380?dej indywidualnej sprawie powinno bazowa\u263? na rzeczywisto\u347?ci ekonomicznej, rzeczywistych przychodach rzeczywistego ich adresata, a nie na dzia\u322?aniach formalnych nieadekwatnych do tej rzeczywisto\u347?ci. Wyk\u322?adnia poprowadzona z perspektywy wyszczeg\u243?lnionych powy\u380?ej przepis\u243?w u.p.s.o.p., UPO, dyrektywy 2011/96 oraz MK OECD przemawia za trafno\u347?ci\u261? rozumienia poj\u281?cia podatnika uzyskuj\u261?cego przychody z dywidend z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w kategoriach rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci.
\par 
\par 2. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 30 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. art. 22c u.p.d.o.p. przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e zakres obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika w roku 2016, w przypadku zastosowania stawki podatku wynikaj\u261?cej z w\u322?a\u347?ciwej umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z tak\u261? umow\u261? lub zastosowania zwolnienia ustawowego z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.p. ogranicza\u322? si\u281? do sprawdzenia, czy podatnik udokumentowa\u322? miejsce swojej siedziby dla cel\u243?w podatkowych w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji i \u380?e zakres ten nie obejmowa\u322? weryfikacji pe\u322?nych warunk\u243?w zastosowania stawki podatku wynikaj\u261?cej z w\u322?a\u347?ciwej umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z tak\u261? umow\u261? lub zastosowania zwolnienia ustawowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie obejmowa\u322? weryfikacji przes\u322?anek negatywnych z art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy ca\u322?o\u347?ciowa analiza przepis\u243?w dotycz\u261?cych opodatkowania dywidend, w szczeg\u243?lno\u347?ci art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 22c u.p.d.o.p., art. 22a u.p.d.o.p., UPO, KM OECD, dyrektywy 2011/96/UE wskazuj\u261?, i\u380? p\u322?atnik ma obowi\u261?zek badania, czy podatnik spe\u322?nia przes\u322?anki do zwolnienia wskazane w powo\u322?anych wy\u380?ej przepisach, tj. czy jest rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem. W takiej sytuacji nie mo\u380?na przyj\u261?\u263?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca wykonuje jedynie techniczne czynno\u347?ci p\u322?atnika, o kt\u243?rych mowa w art. 8 O.p.
\par 
\par 3. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 30 O.p. przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e z charakteru samej ustawy nie wynika, aby w 2016 r. by\u322?a to norma kierowana do p\u322?atnika, podczas gdy maj\u261?c na uwadze, \u380?e przepis art. 22c ma charakter klauzuli generalnej, kt\u243?rej g\u322?\u243?wnym celem jest jednoczesna ochrona bud\u380?etu pa\u324?stwa i rzetelnych podatnik\u243?w przed nieuczciwymi podatnikami i kontrahentami pos\u322?uguj\u261?cymi si\u281? sztucznymi konstrukcjami ekonomicznymi w celu unikni\u281?cia podatku, nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e jej adresatem jest zar\u243?wno podatnik, organ, jak i p\u322?atnik, w szczeg\u243?lno\u347?ci p\u322?atnik, kt\u243?ry jest elementem grupy sp\u243?\u322?ek, kt\u243?rych struktura, tj. powi\u261?zania kapita\u322?owe i personalne, wskazuje, \u380?e celem wpisania niekt\u243?rych sp\u243?\u322?ek (w analizowanej sprawie sp\u243?\u322?ki Z.) w struktur\u281? tych powi\u261?za\u324? jest unikni\u281?cie opodatkowania.
\par 
\par 4. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie polegaj\u261?ce na odm\u243?wieniu organowi prawa do wydania decyzji w oparciu
\par 
\par o art. 22c u.p.d.o.p. podczas gdy organ wykaza\u322? przes\u322?anki do zastosowania tego przepisu, co zosta\u322?o wykazane w uchylonej decyzji organu.
\par 
\par 5. art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 8 O.p. w zw. z art. 30 \u167? 5 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez b\u322?\u281?dne zastosowanie polegaj\u261?ce na przyj\u281?ciu, i\u380? organ nie wykaza\u322?, \u380?e podatek nie zosta\u322? pobrany z winy podatnika, podczas gdy nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e organ wykaza\u322?, i\u380? podatnik nie by\u322? rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielem dywidendy, a skoro podatnik nie dysponowa\u322? dywidend\u261? w spos\u243?b samodzielny, to Sp\u243?\u322?ka Z. podatku
\par 
\par nie mog\u322?a i nie mia\u322?a zamiaru odprowadzi\u263?; natomiast p\u322?atnik, dzia\u322?aj\u261?c w strukturze grupy, wiedzia\u322?, jaka jest rola Sp\u243?\u322?ki Z. i na podstawie 26 ust. 1 u.p.d.o.p. mia\u322? obowi\u261?zek wykaza\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. to podmiot samodzielny i dysponuj\u261?cy dywidend\u261? jak w\u322?a\u347?ciciel, skoro uzna\u322?, \u380?e zachodzi zwolnienie z podatku.
\par 
\par Wskazuj\u261?c na powy\u380?sze pe\u322?nomocnik organu podatkowego wni\u243?s\u322? o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy S\u261?dowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, je\u380?eli Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna, \u380?e istota sprawy jest dostatecznie wyja\u347?niona oraz zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego, w tym zwrotu koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wg norm przepisanych.
\par 
\par 3.2. W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki wni\u243?s\u322? o jej oddalenie i zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania.
\par 
\par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par 4.1. Skarga kasacyjna zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par 4.2. Zawiera ona zar\u243?wno zarzuty naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, jak i prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y odnie\u347?\u263? si\u281? do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzut\u243?w procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie by\u322?o to, czy Sp\u243?\u322?ka prawid\u322?owo wywi\u261?za\u322?a si\u281? ze swojej funkcji p\u322?atnika i nie pobra\u322?a podatku od dywidend u \u378?r\u243?d\u322?a z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., b\u261?d\u378? stawk\u281? 0% z uwagi na zapis z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. W zwi\u261?zku z tym nale\u380?a\u322?o uzna\u263?, \u380?e to prawid\u322?owa wyk\u322?adnia przepis\u243?w prawa materialnego powinna determinowa\u263? w pierwszej kolejno\u347?ci stanowisko Skar\u380?\u261?cej jako p\u322?atnika, a stwierdzenie przez S\u261?d pierwszej instancji naruszenia tych przepis\u243?w skutkowa\u322?o w dalszej kolejno\u347?ci podzieleniem argumentacji Sp\u243?\u322?ki co do naruszenia prawa procesowego. Wynika\u322?o to jednak przede wszystkim z przyj\u281?tego za\u322?o\u380?enia dotycz\u261?cego wyk\u322?adni przepis\u243?w u.p.d.o.p. jak i UPO. W zwi\u261?zku z tym nale\u380?y odnie\u347?\u263? si\u281? w pierwszej kolejno\u347?ci do zarzut\u243?w naruszenia prawa materialnego.
\par 
\par 4.3. Nale\u380?y na wst\u281?pie podkre\u347?li\u263?, \u380?e prezentowane poni\u380?ej rozwa\u380?ania Naczelnego S\u261?du Administracyjnego dotycz\u261? stanu prawnego i brzmienia przepis\u243?w u.p.d.o.p., kt\u243?re obowi\u261?zywa\u322?y w 2016 r. Co do wyp\u322?aty dywidendy przez Skar\u380?\u261?c\u261? na rzecz cypryjskiej Sp\u243?\u322?ki Z. nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e analiza przepis\u243?w prawa materialnego musi odnie\u347?\u263? si\u281? odr\u281?bnie do mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychod\u243?w z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych wynikaj\u261?cego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz odr\u281?bnie do mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania stawki podatku w wysoko\u347?ci 0% wynikaj\u261?cej z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Ka\u380?da z tych podstaw prawnych mo\u380?e samodzielnie skutkowa\u263? brakiem mo\u380?liwo\u347?ci opodatkowania wyp\u322?acanej w Polsce dywidendy na rzecz sp\u243?\u322?ki z Cypru, a w efekcie brakiem poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a przez p\u322?atnika. Konieczne jest wobec tego ustalenie znaczenia norm wynikaj\u261?cych zar\u243?wno z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jak r\u243?wnie\u380? z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.
\par 
\par 4.4. Cho\u263? nie zosta\u322?o to wprost wyartyku\u322?owane w skardze kasacyjnej, jak r\u243?wnie\u380? w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu podatkowego, to ze stanowiska prezentowanego przez NUCS wynika, \u380?e r\u243?wnie\u380? w przypadku stosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalanie statusu odbiorcy nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u dywidendy jako jej rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela (verba legis z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. \u8211? "uzyskuj\u261?cego dochody (przychody) z dywidend"). Zdaniem organu podatkowego mo\u380?liwo\u347?\u263? korzystania ze zwolnienia uzale\u380?niona jest od posiadania przez ten podmiot przymiotu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci ( z ang. beneficial owner). Ze stanowiskiem tym nie mo\u380?na si\u281? zgodzi\u263?, gdy\u380? z polskiego unormowania, a w szczeg\u243?lno\u347?ci z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. warunek taki nie wynika. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia si\u281? od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, z wyj\u261?tkiem dochod\u243?w uzyskiwanych przez komplementariusza z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, je\u380?eli spe\u322?nione s\u261? \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki: 1) wyp\u322?acaj\u261?cym dywidend\u281? oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych jest sp\u243?\u322?ka maj\u261?ca siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskuj\u261?cym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, jest sp\u243?\u322?ka podlegaj\u261?ca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania; 3) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, posiada bezpo\u347?rednio nie mniej ni\u380? 10% udzia\u322?\u243?w (akcji) w kapitale sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w pkt 1; 4) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania. Wyk\u322?adnia j\u281?zykowa tego przepisu prowadzi do wniosku, \u380?e warunkiem skorzystania z opisanego w nim zwolnienia nie jest posiadanie przez uzyskuj\u261?cego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela. Wymagane jest, aby by\u322? to co do zasady w\u322?a\u347?cicielem udzia\u322?\u243?w (akcji) sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidend\u281?. Jest to konsekwencj\u261? tego, \u380?e uprawnienie do otrzymania dywidendy zale\u380?y od posiadania w\u322?asno\u347?ci udzia\u322?\u243?w. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o kt\u243?rym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi na gruncie regu\u322? znaczeniowych j\u281?zyka polskiego niedopuszczalne wyj\u347?cie poza granice j\u281?zykowej wyk\u322?adni tych przepis\u243?w. Przekonuj\u261? o tym tak\u380?e regu\u322?y wyk\u322?adni systemowej w jej aspekcie historycznym. Definicja "rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela" zosta\u322?a wprowadzona do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia z dnia 5 wrze\u347?nia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz.U z 2016 poz.1550) z moc\u261? obowi\u261?zuj\u261?c\u261? od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zawarta jest ona w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Pierwotnie przepis ten brzmia\u322?: "Ilekro\u263? w ustawie jest mowa o rzeczywistym w\u322?a\u347?cicielu - oznacza to podmiot otrzymuj\u261?cy dan\u261? nale\u380?no\u347?\u263? dla w\u322?asnej korzy\u347?ci, nieb\u281?d\u261?cy po\u347?rednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowi\u261?zanym do przekazania ca\u322?o\u347?ci lub cz\u281?\u347?ci danej nale\u380?no\u347?ci innemu podmiotowi". Moc\u261? tej samej ustawy zmodyfikowano brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., kt\u243?ry r\u243?wnie\u380? dotyczy\u322? zwolnienia od podatku dochodowego przychod\u243?w, lecz nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u odsetek i licencji. Podobnego zabiegu legislacyjnego nie poczyniono jednak w stosunku do zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocze\u347?nie w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. zachowano podobne brzmienie jak w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowi\u261?ce o uzyskuj\u261?cym przychody z tytu\u322?u odsetek i licencji. Przepis art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. otrzyma\u322? za\u347? w wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. brzmienie, zgodnie z kt\u243?rym sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. uzyskuj\u261?ca przychody odsetkowe lub licencyjne, dodatkowo musia\u322?a spe\u322?nia\u263? warunek posiadania statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela tych nale\u380?no\u347?ci. Tym samym nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e ustawodawca stanowi\u261?c w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. o sp\u243?\u322?ce uzyskuj\u261?cej dochody (przychody) z nale\u380?no\u347?ci czy to odsetkowych i licencyjnych, czy te\u380? z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, nie mia\u322? na my\u347?li rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela tych nale\u380?no\u347?ci. Inaczej zb\u281?dna by\u322?aby od pocz\u261?tku 2017 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Podobne pogl\u261?dy co do wyk\u322?adni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., cho\u263? w p\u243?\u378?niejszym stanie prawnym, by\u322?y ju\u380? wielokrotnie wyra\u380?ane w judykaturze (por. np. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, z 8 lutego 2023 r., w sprawach II FSK 1277/22 i 1281/22, z 9 pa\u378?dziernika 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22, z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 561/22; publ. CBOSA).
\par 
\par 4.5. Jednak\u380?e przyj\u281?cie, \u380?e dla zwolnienia od opodatkowania wystarczaj\u261?ce jest wy\u322?\u261?cznie spe\u322?nienie warunk\u243?w wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. w \u347?wietle zasad poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a przez p\u322?atnika uzna\u263? nale\u380?y za nadmierne uproszczenia, z uwagi na unormowanie wynikaj\u261?ce z art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z tym uregulowaniem przepis\u243?w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje si\u281?, je\u380?eli: 1) osi\u261?gni\u281?cie dochod\u243?w (przychod\u243?w) z dywidend oraz innych przychod\u243?w z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych nast\u281?puje w zwi\u261?zku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynno\u347?ci prawnej, lub wielu powi\u261?zanych czynno\u347?ci prawnych, kt\u243?rych g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w by\u322?o uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wy\u322?\u261?cznie wyeliminowaniem podw\u243?jnego opodatkowania tych dochod\u243?w (przychod\u243?w), oraz 2) czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, nie maj\u261? rzeczywistego charakteru (ust. 1). Dla cel\u243?w ust. 1 uznaje si\u281?, \u380?e umowa lub inna czynno\u347?\u263? prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczeg\u243?lno\u347?ci dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w ust. 1, przenoszona jest w\u322?asno\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w (akcji) sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidend\u281? lub sp\u243?\u322?ka osi\u261?ga przych\u243?d (doch\u243?d), wyp\u322?acany nast\u281?pnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych (ust. 2). W kontek\u347?cie naruszenia wyk\u322?adni tego unormowania za w pe\u322?ni uzasadnione nale\u380?y uzna\u263? stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Tym samym nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? z pogl\u261?dem wyra\u380?onym w uzasadnieniu zaskar\u380?onego wyroku, \u380?e zawarta w nim norma nie by\u322?a w 2016 r. skierowana tak\u380?e do p\u322?atnika. Wbrew stanowisku S\u261?du pierwszej instancji systematyka przepis\u243?w dotycz\u261?cych zwolnienia dochodu (przychod\u243?w) z dywidend wprost wy\u322?\u261?cza mo\u380?liwo\u347?\u263? jego zastosowania w przypadku stwierdzenia wyst\u261?pienia okoliczno\u347?ci przewidzianych w art. 22c u.p.d.o.p. Z \u380?adnego fragmentu tego przepisu nie wynika tak\u380?e, aby by\u322? on skierowany wy\u322?\u261?cznie do podatnika, b\u261?d\u378? by przyznawa\u322? kompetencj\u281? jedynie organowi podatkowemu do pozbawienia podatnika zwolnienia z opodatkowania dywidend. Za uzasadnione nale\u380?a\u322?o wobec tego uzna\u263? tak\u380?e zarzuty naruszenia przepis\u243?w art. 8 i art. 30 O.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. Z przepis\u243?w tych nie wynikaj\u261? ograniczenia obowi\u261?zku p\u322?atnika do ustalenia warunk\u243?w formalnych, a nie ca\u322?okszta\u322?tu okoliczno\u347?ci, kt\u243?re maj\u261? znaczenie prawne dla obliczenia wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego. Obowi\u261?zek ten wynika z istoty funkcji p\u322?atnika okre\u347?lonej w art. 8 O.p., zgodnie z kt\u243?rym p\u322?atnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemaj\u261?ca osobowo\u347?ci prawnej, obowi\u261?zana na podstawie przepis\u243?w prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wp\u322?acenia go we w\u322?a\u347?ciwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. reguluj\u261? dodatkowe warunki formalne, kt\u243?re zobowi\u261?zany jest spe\u322?ni\u263? p\u322?atnik stosuj\u261?cy zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby m\u243?c odst\u261?pi\u263? od pobrania podatku u \u378?r\u243?d\u322?a, gdy\u380? samo dysponowanie przez p\u322?atnika certyfikatem rezydencji i o\u347?wiadczeniem, o kt\u243?rym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Tym samym p\u322?atnik zobowi\u261?zany by\u322? ju\u380? w 2016 r. zweryfikowa\u263? czy spe\u322?nione s\u261? warunki zwolnienia wynikaj\u261?ce z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Z brzmienia art. 8 O.p. wynika, i\u380? z mocy prawa p\u322?atnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawid\u322?owej wysoko\u347?ci), nast\u281?pnie jego pobrania i wp\u322?acenia we w\u322?a\u347?ciwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie wskazuje si\u281?, \u380?e p\u322?atnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieni\u261?dze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, \u380?e jest jego reprezentantem, gdy\u380? dzia\u322?a w imieniu w\u322?asnym z umocowania ustawy, na w\u322?asn\u261? odpowiedzialno\u347?\u263?, a realizuje w\u322?asne, ci\u261?\u380?\u261?ce na nim obowi\u261?zki. Pobranie podatku, a zw\u322?aszcza jego wp\u322?acenie, s\u261? czynno\u347?ciami stosunkowo prostymi, aczkolwiek r\u243?wnie\u380? odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem zwi\u261?zane jest najcz\u281?\u347?ciej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem w\u322?a\u347?ciwej stawki podatkowej. Zachodzi tu wi\u281?c konieczno\u347?\u263? przeprowadzenia okre\u347?lonego rodzaju post\u281?powania wyja\u347?niaj\u261?cego, kt\u243?rego tre\u347?ci\u261? b\u281?dzie nie tylko ustalenie fakt\u243?w i ich ocena, lecz r\u243?wnie\u380? dokonanie ich oceny prawnej (por. S. Babiarz, pkt 1 do art. 30 [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezg\u243?dka-Medek, A. Olesi\u324?ska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024, publ. SIP LEX). Doda\u263? nale\u380?y, i\u380? zakres i rodzaj tego post\u281?powania zale\u380?ny b\u281?dzie od zakresu stosowania przez p\u322?atnika przepis\u243?w uprawniaj\u261?cych go do korzystania ze zwolnienia i w efekcie braku poboru podatku. Dodatkowym elementem owego post\u281?powania obci\u261?\u380?aj\u261?cego p\u322?atnika mo\u380?e by\u263? umiejscowienie p\u322?atnika w strukturze podmiot\u243?w powi\u261?zanych, czy w strukturze holdingowej grupy podmiot\u243?w i jego \u347?wiadomo\u347?ci co do rzeczywistej roli uzyskuj\u261?cych nale\u380?no\u347?ci np. z tytu\u322?u dywidend. Wobec tego za pobranie podatku odpowiada zasadniczo tylko p\u322?atnik. Je\u380?eli organ podatkowy ustali, \u380?e p\u322?atnik nie wp\u322?aci\u322? w terminie pobranego od podatnika podatku, b\u261?d\u378? wp\u322?aci\u322? go w kwocie ni\u380?szej ni\u380? nale\u380?na, w\u243?wczas organ jest zobligowany do wszcz\u281?cia post\u281?powania podatkowego w celu ustalenie jaka by\u322?a przyczyna niewykonania lub nieprawid\u322?owego wykonania obowi\u261?zk\u243?w przez p\u322?atnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku post\u281?powania podatkowego, \u380?e zachodz\u261? przes\u322?anki uznania odpowiedzialno\u347?ci maj\u261?tkowej p\u322?atnika, w\u243?wczas obowi\u261?zkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej p\u322?atnika (art. 30 \u167? 1 - \u167? 5 O.p.). W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje si\u281?, \u380?e powy\u380?szej decyzji organ podatkowy nie mo\u380?e wyda\u263? w dw\u243?ch wypadkach, a mianowicie: gdy odr\u281?bne przepisy stanowi\u261? inaczej oraz gdy podatek nie zosta\u322? pobrany z winy podatnika. Wypadki te okre\u347?lono negatywnymi przes\u322?ankami odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika (por. S. Babiarz, pkt 2 do art. 30, op. cit.; wyroki NSA: z 6 pa\u378?dziernika 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1081/22, publ. CBOSA). Wobec tego podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e negatywne przes\u322?anki odpowiedzialno\u347?ci maj\u261?tkowej p\u322?atnika okre\u347?lone zosta\u322?y enumeratywnie w art. 30 \u167? 5 O.p. i s\u261? nimi wy\u322?\u261?cznie: regulacje prawne wynikaj\u261?ce z odr\u281?bnych przepis\u243?w lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przes\u322?anka oznacza, \u380?e warunkiem uznania, i\u380? niepobranie podatku obci\u261?\u380?a p\u322?atnika, jest m.in. uprzednie wy\u322?\u261?czenie winy podatnika b\u261?d\u378? stwierdzenie jego przyczynienia si\u281? do niepobrania podatku w nale\u380?nej wysoko\u347?ci przez p\u322?atnika. Wina podatnika wy\u322?\u261?cza wi\u281?c jedynie odpowiedzialno\u347?\u263? p\u322?atnika. "Win\u281?" w rozumieniu, jakim pos\u322?uguje si\u281? ustawodawca w tym przepisie, nale\u380?y rozumie\u263? jako wszelkie przyczyny le\u380?\u261?ce po stronie podatnika (jego dzia\u322?ania lub zaniechania, np. podanie p\u322?atnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wp\u322?ywaj\u261?ce na zachowanie si\u281? p\u322?atnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Dzia\u322?anie zawinione przez podatnika, kt\u243?rego skutkiem jest niepobranie podatku przez p\u322?atnika, to np. sfa\u322?szowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutuj\u261?cych na wysoko\u347?\u263? podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (por. L. Etel, pkt 6 do art. 30 [w:] E. Bobrus-Nowi\u324?ska, R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Pop\u322?awski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowi\u261?zania podatkowe. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2025). Tak\u380?e w orzecznictwie podkre\u347?la si\u281? brak innych przes\u322?anek zwolnienia p\u322?atnika z odpowiedzialno\u347?ci. W wyroku NSA z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3072/18 (publ. CBOSA), wskazano, \u380?e poza wy\u322?\u261?czeniami odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika, kt\u243?re s\u261? okre\u347?lone w art. 30 \u167? 5 O.p. brak jest innych norm pozwalaj\u261?cych na zwolnienie p\u322?atnika z odpowiedzialno\u347?ci za niewykonanie obowi\u261?zk\u243?w okre\u347?lonych w art. 8 O.p. z uwagi na wzgl\u281?dy s\u322?uszno\u347?ciowe lub inne kryteria, kt\u243?re podlega\u322?yby dyskrecjonalnej ocenie organ\u243?w podatkowych lub s\u261?d\u243?w. Tym samym nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e w celu prawid\u322?owego wype\u322?niania swoich obowi\u261?zk\u243?w wynikaj\u261?cych z art. 8 O.p. p\u322?atnik ma obowi\u261?zek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezb\u281?dny do obliczenia podatku obci\u261?\u380?aj\u261?cego podatnika, jego poboru i wp\u322?acenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Je\u380?eli p\u322?atnik nie pobiera podatku ze wzgl\u281?du na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikowa\u263? przes\u322?anki takiego zwolnienia. Wobec tego nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e S\u261?d pierwszej instancji przedstawiaj\u261?c wyk\u322?adni\u281? art. 8 O.p., zgodnie z kt\u243?r\u261? zadania p\u322?atnika polegaj\u261? na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wp\u322?acenia podatku), dokona\u322? wadliwej wyk\u322?adni tego przepisu. Nadto wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e na poparcie swojej argumentacji S\u261?d meriti wadliwie powo\u322?a\u322? wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1103/12 (publ. CBOSA), gdy\u380? w tym wyroku s\u261?d oceni\u322?, \u380?e p\u322?atnik nie posiada kompetencji do weryfikacji zgodno\u347?ci podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wsp\u243?lnotowego b\u261?d\u378? Konstytucji RP, a nie do weryfikacji przes\u322?anek do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikaj\u261?cego z krajowych regulacji, czy tak\u380?e o czym poni\u380?ej umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. Braku obowi\u261?zku p\u322?atnika do weryfikowania stanu faktycznego w przypadku stosowania zwolnie\u324? od podatku nie mo\u380?na wywie\u347?\u263? tak\u380?e z brzmienia art. 26 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.p. uregulowa\u322? zadania p\u322?atnika, wskazuj\u261?c m.in. w art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., \u380?e osoby prawne i jednostki organizacyjne niemaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej, kt\u243?re dokonuj\u261? wyp\u322?at nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?\u243?w wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w zwi\u261?zku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 3 oraz art, 22 ust, 4, stosuj\u261? zwolnienia wynikaj\u261?ce z tych przepis\u243?w wy\u322?\u261?cznie pod warunkiem udokumentowania przez sp\u243?\u322?k\u281?, o kt\u243?rej mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, maj\u261?c\u261? siedzib\u281? w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla cel\u243?w podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zak\u322?adu - za\u347?wiadczeniem wydanym przez w\u322?a\u347?ciwy organ administracji podatkowej pa\u324?stwa, w kt\u243?rym znajduje si\u281? jej siedziba lub zarz\u261?d, albo przez w\u322?a\u347?ciwy organ podatkowy pa\u324?stwa, w kt\u243?rym ten zagraniczny zak\u322?ad jest po\u322?o\u380?ony. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku nale\u380?no\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wyp\u322?acanych na rzecz sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zak\u322?adu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemaj\u261?ce osobowo\u347?ci prawnej, kt\u243?re dokonuj\u261? wyp\u322?at tych nale\u380?no\u347?ci, stosuj\u261? zwolnienia wynikaj\u261?ce z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzgl\u281?dnieniem ust, 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego o\u347?wiadczenia, \u380?e w stosunku do wyp\u322?acanych nale\u380?no\u347?ci spe\u322?nione zosta\u322?y warunki, o kt\u243?rych mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 6 pa\u378?dziernika 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/22, w przepisach art. 26 u.p.d.o.p. zosta\u322?y doprecyzowane jedynie obowi\u261?zki p\u322?atnika w odniesieniu do zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych od przychod\u243?w z dywidend. Przepisy te nie modyfikowa\u322?y istoty obowi\u261?zku i zakresu odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika wynikaj\u261?cej z art. 8 i art. 30 O.p. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. okre\u347?lono wysoko\u347?\u263? podatku od przychod\u243?w z dywidend. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od okre\u347?lonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychod\u243?w z dywidend oraz innych przychod\u243?w (dochod\u243?w) z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych maj\u261?cych siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala si\u281? w wysoko\u347?ci 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jak ju\u380? wskazano w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., reguluj\u261?cym zwolnienie podatkowe, przewidziano, \u380?e: "Zwalnia si\u281? od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, z wyj\u261?tkiem dochod\u243?w uzyskiwanych przez komplementariusza z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, je\u380?eli spe\u322?nione s\u261? \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki: 1) wyp\u322?acaj\u261?cym dywidend\u281? oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych jest sp\u243?\u322?ka maj\u261?ca siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskuj\u261?cym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych, o kt\u243?rych mowa w pkt 1, jest sp\u243?\u322?ka podlegaj\u261?ca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania; 3) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, posiada bezpo\u347?rednio nie mniej ni\u380? 10% udzia\u322?\u243?w (akcji) w kapitale sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rej mowa w pkt 1; 4) sp\u243?\u322?ka, o kt\u243?rej mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o ich osi\u261?gania". Dla prawid\u322?owego zastosowania ww. zwolnienia Skar\u380?\u261?ca jako p\u322?atnik zobowi\u261?zana by\u322?a do ustalenia, czy w sprawie zaistnia\u322?y nie tylko formalne przes\u322?anki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokument\u243?w (certyfikatu rezydencji oraz o\u347?wiadczenia, \u380?e w stosunku do wyp\u322?acanych nale\u380?no\u347?ci spe\u322?nione zosta\u322?y warunki, o kt\u243?rych mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale tak\u380?e prawid\u322?owej identyfikacji wyp\u322?acanego \u347?wiadczenia i jego kwalifikacji do okre\u347?lonego \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, a co za tym idzie \u8211? do prawid\u322?owego wykonania obowi\u261?zk\u243?w zwi\u261?zanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek w\u322?a\u347?ciwego organu podatkowego. W konsekwencji, Skar\u380?\u261?ca jako p\u322?atnik podatku w sprawie by\u322?a zobowi\u261?zana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. m.in. ustalenia, czy wyp\u322?acana dywidenda nie stanowi wykonania umowy lub dokonania innej czynno\u347?ci prawnej, lub wielu powi\u261?zanych czynno\u347?ci prawnych, kt\u243?rych g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w by\u322?o uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a czynno\u347?ci te nie mia\u322?y rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Podzieli\u263? wobec tego nale\u380?y zapatrywania wyra\u380?one w wyroku NSA z 6 maja 2025, sygn. akt II FSK 1081/22 (publ. CBOSA), \u380?e regulacje dotycz\u261?ce uznania podmiotu, na rzecz kt\u243?rego wyp\u322?acane s\u261? dywidendy i zwi\u261?zane z tym obowi\u261?zki p\u322?atnika w zakresie poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a, zmierzaj\u261? do zapobiegania wyp\u322?atom dywidend na rzecz podmiot\u243?w, kt\u243?re nie prowadz\u261? faktycznie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej lub te\u380? ich aktywno\u347?\u263? jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsi\u281?wzi\u281?ciu, kt\u243?re ma na celu unikanie opodatkowania. Nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? ze stanowiskiem, \u380?e dopiero po nowelizacji przepis\u243?w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., kt\u243?ra wesz\u322?a w \u380?ycie 1 stycznia 2019 r., wprowadzony zosta\u322? przez ustawodawc\u281? warunek, zgodnie z kt\u243?rym przy weryfikacji warunk\u243?w zastosowania stawki podatku innej ni\u380? okre\u347?lona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunk\u243?w niepobrania podatku, p\u322?atnik jest obowi\u261?zany do dochowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci. Do tej pory obowi\u261?zek ci\u261?\u380?\u261?cy na p\u322?atniku co do weryfikacji warunk\u243?w zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika\u322? z art. 8 O.p. i istnia\u322? tak\u380?e przed wskazan\u261? dat\u261?. Nale\u380?y wskaza\u263? w tym miejscu na tre\u347?\u263? uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niekt\u243?rych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 wrze\u347?nia 2018 r.), kt\u243?r\u261? to ustaw\u261? zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a) ww. projektu, kt\u243?rym wprowadzono ww. zmian\u281?, wskazano, \u380?e: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano r\u243?wnie\u380? normatywnie \u8211? istniej\u261?cy r\u243?wnie\u380? obecnie \u8211? obowi\u261?zek p\u322?atnika dochowania staranno\u347?ci w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wyp\u322?aty nale\u380?no\u347?ci.". Tym samym ju\u380? w \u347?wietle zasad obowi\u261?zuj\u261?cych w 2016 r., w tym zasady odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika, powinien on weryfikowa\u263? warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania. Tym samym stanowisko S\u261?du pierwszej instancji nale\u380?y uzna\u263? za nieprawid\u322?owe. Pomi\u281?dzy przepisami art. 22 ust. 4, ust. 4c, ust. 6 i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p nie zachodzi dychotomiczna roz\u322?\u261?czno\u347?\u263? w zakresie podmiot\u243?w, kt\u243?rych ww. przepisy dotycz\u261?. Nie mo\u380?na zaakceptowa\u263? pogl\u261?du, \u380?e odr\u281?bnie i niezale\u380?nie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zale\u380?no\u347?ci o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy te\u380? p\u322?atnika. Nale\u380?y zgodzi\u263? si\u281? ze stanowiskiem organu podatkowego, \u380?e obowi\u261?zki p\u322?atnika w sytuacji zaistnia\u322?ej w sprawie s\u261? jasno i precyzyjnie okre\u347?lone. Polskie podmioty wyp\u322?acaj\u261?ce nale\u380?no\u347?ci na rzecz podmiot\u243?w zagranicznych w okre\u347?lonych sytuacjach s\u261? obowi\u261?zane jako p\u322?atnicy do poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a. Podatek ten dotyczy g\u322?\u243?wnie dochod\u243?w zagranicznych podatnik\u243?w (nierezydent\u243?w), kt\u243?rzy podlegaj\u261? w Polsce ograniczonemu obowi\u261?zkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychod\u243?w zagranicznych podatnik\u243?w, tj. wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u \u378?r\u243?d\u322?a zwi\u261?zana jest ze szczeg\u243?lnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny, jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez p\u322?atnika, czyli polski podmiot, kt\u243?ry wyp\u322?aca \u347?wiadczenie pieni\u281?\u380?ne b\u281?d\u261?ce przychodem zagranicznego podmiotu. To na p\u322?atniku ci\u261?\u380?\u261? obowi\u261?zki zwi\u261?zane z prawid\u322?owym obliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urz\u281?du i udokumentowaniem podatku u \u378?r\u243?d\u322?a. Czynno\u347?ci te wymagaj\u261? skrupulatno\u347?ci i odpowiedniego post\u281?powania zale\u380?nie od tego, czego dotyczy wyp\u322?ata oraz jaka jest suma wyp\u322?at dokonanych przez danego p\u322?atnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to w\u322?a\u347?nie na p\u322?atniku spoczywa g\u322?\u243?wny ci\u281?\u380?ar prawid\u322?owej identyfikacji wyp\u322?acanego \u347?wiadczenia i jego kwalifikacji do okre\u347?lonego \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, a co za tym idzie do prawid\u322?owego wykonania ewentualnych obowi\u261?zk\u243?w zwi\u261?zanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek w\u322?a\u347?ciwego organu podatkowego. W zwi\u261?zku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegaj\u261?cej na wyp\u322?acie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu maj\u261?cego miejsce swojej siedziby dla cel\u243?w podatkowych w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, p\u322?atnik powinien w pierwszej kolejno\u347?ci przeanalizowa\u263? przes\u322?anki uprawniaj\u261?ce do zastosowania zwolnienia lub te\u380? skorzystania z zapis\u243?w umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie b\u281?dzie m\u243?g\u322? obliczy\u263? prawid\u322?owej wysoko\u347?ci ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowi\u261?zany wskazanymi wy\u380?ej normami prawa podatkowego. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przys\u322?uguje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, \u380?e posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne o\u347?wiadczenie, \u380?e w stosunku do wyp\u322?acanych nale\u380?no\u347?ci spe\u322?nione zosta\u322?y warunki, o kt\u243?rych mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie mo\u380?e zosta\u263? zastosowane. Przepisy art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. odsy\u322?aj\u261? do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z kt\u243?rych wynika, \u380?e to p\u322?atnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), kt\u243?ry S\u261?d pierwszej instancji wadliwie uzna\u322? za skierowany wy\u322?\u261?cznie do podatnika, jest r\u243?wnie\u380? p\u322?atnik. Przy czym p\u322?atnik, aby zastosowa\u263? to zwolnienie, nie mo\u380?e pomin\u261?\u263? art. 22c u.p.d.o.p. kt\u243?ry uzupe\u322?nia norm\u281? wynikaj\u261?c\u261? z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. na co wskazuje jego tre\u347?\u263?, kt\u243?ra obowi\u261?zywa\u322?a tak\u380?e w 2016 r. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wy\u322?\u261?czy\u322? zatem mo\u380?liwo\u347?\u263? zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodz\u261? okoliczno\u347?ci w nim wskazane. Przedstawiona przez S\u261?d pierwszej instancji w zaskar\u380?onym wyroku wyk\u322?adnia art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p,, zgodnie z kt\u243?r\u261? p\u322?atnik nie jest jego adresatem, prowadzi\u263? mo\u380?e do sytuacji, \u380?e nawet w przypadku, w kt\u243?rym p\u322?atnik posiada pe\u322?n\u261? wiedz\u281? o spe\u322?nieniu przes\u322?anek z art. 22c u.p.d.o.p., z czym wi\u261?\u380?e si\u281? brak mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zachowuje jednocze\u347?nie uprawnienie do niepobrania podatku.
\par 
\par 4.6. Co do naruszenia art. 10 UPO to nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e w istocie nie jest sporne pomi\u281?dzy stronami, \u380?e zapis z ust. 2 lit. a) tego artyku\u322?u umowy mi\u281?dzynarodowej m\u243?wi\u261?cy w polskiej wersji j\u281?zykowej o "osobie uprawionej" do dywidendy, stanowi w istocie o w\u322?a\u347?cicielu tej nale\u380?no\u347?ci, czyli odpowiada tre\u347?ci angielskiego poj\u281?cia "beneficial owner". Prawid\u322?owo w kontek\u347?cie zapisu z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wywi\u243?d\u322? S\u261?d meriti, \u380?e wym\u243?g posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy, nie wynika z u.p.d.o.p., kt\u243?ra zawiera w\u322?asny katalog zwolnie\u324? z opodatkowania, w tym opodatkowania dywidendy, a spe\u322?nienie przes\u322?anek wynikaj\u261?cych z ustawy podatkowej jest wystarczaj\u261?ce do uznania, i\u380? brak jest obowi\u261?zku pobrania podatku u \u378?r\u243?d\u322?a. Z tego powodu nieprawid\u322?owe jest stanowisko skargi kasacyjnej, \u380?e z uwagi na zapis art. 22a u.p.d.o.p., przes\u322?ank\u281? dotycz\u261?c\u261? posiadania statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci nale\u380?y odnosi\u263? tak\u380?e do zwolnienia z polskiej ustawy, tj. do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Art. 22a stanowi, \u380?e przepisy art. 20-22 stosuje si\u281? z uwzgl\u281?dnieniem um\u243?w w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych stron\u261? jest Rzeczpospolita Polska. Konieczno\u347?\u263? uwzgl\u281?dnienia um\u243?w w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania oznacza, \u380?e unormowanie wynikaj\u261?ce z art. 20-22 u.p.d.o.p. musi uwzgl\u281?dnia\u263? odmienno\u347?\u263? uregulowania danej kwestii przez umow\u281? mi\u281?dzynarodow\u261?, co nie oznacza, \u380?e do krajowego zwolnienia z opodatkowania z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nale\u380?y dodawa\u263? dodatkowe, niewymienione w polskiej ustawie warunki, kt\u243?re wynikaj\u261? np. z zasad opodatkowania dywidend na gruncie umowy w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania, w tym z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Konieczno\u347?\u263? uwzgl\u281?dnienia um\u243?w w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania wynika z jej nadrz\u281?dno\u347?ci, czyli zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP z jej pierwsze\u324?stwo przed ustaw\u261?, je\u380?eli ustawy tej nie da si\u281? pogodzi\u263? z umow\u261?. Przepis rangi konstytucyjnej odnosi si\u281? jednak do rozstrzygania kolizji pomi\u281?dzy krajowym porz\u261?dkiem prawnym, a tym wynikaj\u261?cym z umowy mi\u281?dzynarodowej. Zapis art. 22a u.p.d.o.p. jest wobec tego realizacj\u261? wskazanej normy konstytucyjnej. W efekcie, je\u380?eli nierezydent podatkowy b\u281?d\u261?cy podatnikiem w Polsce nab\u281?dzie uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania na podstawie polskich ustaw podatkowych, to nie mo\u380?na modyfikowa\u263? jego zakresu poprzez dodanie warunku, kt\u243?ry dotyczy zasad opodatkowania wy\u322?\u261?cznie na podstawie mi\u281?dzypa\u324?stwowych um\u243?w bilateralnych. Nie oznacza to jednak, \u380?e w realiach rozpatrywanej sprawy brak by\u322?o podstaw do rozpatrzenia mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania art. 10 ust. 2 lit a) UPO. Konieczno\u347?\u263? rozstrzygni\u281?cia czy Sp\u243?\u322?ka Z. posiada\u322?a statusu beneficial owner wynika\u322?a w rozpatrywanej sprawie z tego powodu, \u380?e z uwagi na ustalenia faktyczne i wyst\u261?pienie okoliczno\u347?ci wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p., brak by\u322?o mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wynikaj\u261?cego z krajowego unormowania z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
\par 
\par 4.7. Za uzasadnione nale\u380?y uzna\u263? zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym przede wszystkim z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 \u167? 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 O.p. Na wst\u281?pie nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e w uzasadnieniu decyzji ostatecznej NUCS nie do\u347?\u263? precyzyjnie rozdzieli\u322? rozwa\u380?ania i ustalenia faktyczne dotycz\u261?ce stosowania odr\u281?bnie przepis\u243?w art. 22c u.p.d.o.p. i przewidzianego w tym przepisie odniesienia do powi\u261?zanych czynno\u347?ci prawnych, kt\u243?rych g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w by\u322?o uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego i nierzeczywistego charakteru tych czynno\u347?ci oraz art. 10 ust. 2 lit. a) UPO i braku po stronie Sp\u243?\u322?ki Z. statusu beneficial owner dla wyp\u322?aconych w 2016 r. przez Skar\u380?\u261?c\u261? nale\u380?no\u347?ci dywidendowych. Wynika\u322?o to jednak z przyj\u281?cia wadliwej wyk\u322?adni art. 22a u.p.d.o.p. i koncepcji r\u243?wnoczesnego badania rzeczywistego charakteru dokonanych czynno\u347?ci oraz statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci. Niemniej jednak z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikaj\u261? zar\u243?wno przes\u322?anki do prawid\u322?owego zastosowania unormowania z art. 22c u.p.d.o.p. jak i braku mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Przyj\u261?\u263? wobec tego nale\u380?y, \u380?e organ podatkowy nie naruszy\u322? zasad procedury podatkowej w zakresie wyja\u347?nienia stanu faktycznego oraz za\u322?atwienia sprawy podatkowej, w tym dotycz\u261?cych gromadzenia i rozpatrywania materia\u322?u dowodowego, czym nie naruszy\u322? zasad prawdy obiektywnej i zupe\u322?no\u347?ci materia\u322?u dowodowego z art. 122 i art. 187 \u167? 1 O.p. W spos\u243?b poprawny zosta\u322?o tak\u380?e sporz\u261?dzone uzasadnienie decyzji, gdy\u380? zawiera wyja\u347?nienie zar\u243?wno podstawy prawnej jak i faktycznej podj\u281?tego rozstrzygni\u281?cia.
\par 
\par 4.8. Tytu\u322?em przypomnienia nale\u380?y wskaza\u263? na podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, kt\u243?re sta\u322?y si\u281? tak\u380?e podstaw\u261? wyrokowania przez Naczelny S\u261?d Administracyjny, a z kt\u243?rych wynika\u322? nierzeczywisty charakter czynno\u347?ci, kt\u243?re doprowadzi\u322?y w 2016 r. do wyp\u322?aty dywidendy na rzecz Sp\u243?\u322?ki Z. Dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? pod firm\u261? E. rozpocz\u261?\u322? w 1992 r. P. S. (brat A. S.). W 2001 r. powo\u322?ana zosta\u322?a Sp\u243?\u322?ka E. jako sp\u243?\u322?ka rodzinna, do kt\u243?rej w 2002 r. P. S. wni\u243?s\u322? swoje przedsi\u281?biorstwo, jako wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny, obejmuj\u261?c 2.206 udzia\u322?\u243?w o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci 2.206.000 z\u322?. Tak\u261? sam\u261? liczb\u281? udzia\u322?\u243?w o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci 2.206.000 z\u322?, w zamian za wk\u322?ad pieni\u281?\u380?ny, obj\u261?\u322? A. S. W 2007 r. zmar\u322? P. S. Post\u281?powanie spadkowe, w wyniku kt\u243?rego udzia\u322?y w Sp\u243?\u322?ce E. obj\u261?\u322? A. S. 1. (bratanek A. S.), zako\u324?czone zosta\u322?o w 2015 r., a do tego czasu prawa udzia\u322?owe w Sp\u243?\u322?ce E. nale\u380?ne P. S. wykonywa\u322? jego ojciec Z. S. Skar\u380?\u261?ca sp\u243?\u322?ka zosta\u322?a powo\u322?ana w styczniu 2011 r. (wpis do KRS w marcu 2011 r.), a jej jedynym akcjonariuszem do 9 maja 2011 r. by\u322?a firma E. sp. z o.o. (czyli Sp\u243?\u322?ka E.). W Sp\u243?\u322?ce E., w chwili powo\u322?ania Skar\u380?\u261?cej, 49,75% udzia\u322?\u243?w posiada\u322? A. S. W dniu 30 czerwca 2011 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Sp\u243?\u322?ki podj\u281?\u322?o uchwa\u322?\u281? w sprawie podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego z kwoty 100.000,00 z\u322? do kwoty 3.100.000,00 z\u322?, poprzez emisj\u281? 3.000.000 akcji imiennych (seria B i C), o warto\u347?ci nominalnej 1,00 z\u322? ka\u380?da. Akcje serii B w liczbie 350.000 (cena emisyjna 350.000,00 z\u322?) zosta\u322?y zaoferowane i obj\u281?te przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. Akcje serii B w liczbie 250.000 (cena emisyjna 250.000,00 z\u322?) zosta\u322?y zaoferowane i obj\u281?te przez Sp\u243?\u322?k\u281? E. Wszystkie akcje serii B zosta\u322?y pokryte wk\u322?adem pieni\u281?\u380?nym. Akcje serii C w liczbie 2.400.000 (cena emisyjna 12.000.000,00 z\u322?) zosta\u322?y zaoferowane i obj\u281?te przez Sp\u243?\u322?k\u281? E. Akcje serii C zosta\u322?y pokryte aportem przez Sp\u243?\u322?k\u281? E. Dnia 5 maja 2011 r. Zarz\u261?d Sp\u243?\u322?ki E. podj\u261?\u322? uchwa\u322?\u281? wyra\u380?aj\u261?c\u261? zgod\u281? na zbycie w drodze darowizny, przez wsp\u243?lnika A. S. 2.256 udzia\u322?\u243?w Sp\u243?\u322?ki E., o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci 2.256.000,00 z\u322?, na rzecz Sp\u243?\u322?ki Z. Umowa darowizny zosta\u322?a zawarta 9 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego, na podstawie kt\u243?rej A. S. darowa\u322? Sp\u243?\u322?ce Z. 2.256 udzia\u322?\u243?w o warto\u347?ci nominalnej po 1.000,00 z\u322? ka\u380?dy w kapitale zak\u322?adowym Sp\u243?\u322?ki E. W 2011 r. dzia\u322?alno\u347?\u263? operacyjna Sp\u243?\u322?ki E. przeniesiono do Skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ra obj\u281?\u322?a wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny w postaci aportu, a Sp\u243?\u322?ka E. sta\u322?a si\u281? od tego czasu "sp\u243?\u322?k\u261? holdingow\u261?", posiadaj\u261?c\u261? udzia\u322?y i akcje w powi\u261?zanych podmiotach. Na prze\u322?omie 2009 r. i 2010 r. Sp\u243?\u322?ka E., za po\u347?rednictwem A. S., kt\u243?ry by\u322? ju\u380? w\u243?wczas Prezesem Zarz\u261?du Sp\u243?\u322?ki E. (nast\u281?pnie tak\u380?e przewodnicz\u261?cym Rady Nadzorczej Skar\u380?\u261?cej), nawi\u261?za\u322?a kontakty handlowe ze Sp\u243?\u322?k\u261? C. z siedzib\u261? w Belize. Sp\u243?\u322?ka C. do 2010 r. prowadzi\u322?a dzia\u322?alno\u347?\u263? handlow\u261?, a od tego roku posiada\u322?a udzia\u322?y w Sp\u243?\u322?ce Z. oraz U. Ltd. z siedzib\u261? w Nikozji (dalej: Sp\u243?\u322?ka U.C.). Ujawnionym w\u322?a\u347?cicielem Sp\u243?\u322?ki C. by\u322?a obywatelka Cypru A. A. W og\u243?lnie dost\u281?pnych bazach danych dotycz\u261?cych sp\u243?\u322?ek, nie zosta\u322?y ujawnione \u380?adne dane dotycz\u261?ce Sp\u243?\u322?ki C., opr\u243?cz informacji, \u380?e podmiot ten by\u322? w chwili prowadzenia post\u281?powania nieaktywny. Informacje o tej sp\u243?\u322?ce pochodzi\u322?y z pism Skar\u380?\u261?cej oraz z dokument\u243?w przez ni\u261? publikowanych. Od co najmniej 2011 r. do 5 grudnia 2016 r. jedynym udzia\u322?owcem Sp\u243?\u322?ki Z. by\u322?a sp\u243?\u322?ka C. Sp\u243?\u322?ka U.C. (pierwotna nazwa U.1. Ltd.) zosta\u322?a zarejestrowana w styczniu 2010 r., a od lipca 2012 r. jej udzia\u322?owcem w 98,11% by\u322?a Sp\u243?\u322?ka Z. Od stycznia 2010 r. do listopada 2013 r. funkcj\u281? dyrektora Sp\u243?\u322?ki U.C. pe\u322?ni\u322? A. S., a nast\u281?pnie sta\u322? si\u281? on jednym z jej udzia\u322?owc\u243?w. Sp\u243?\u322?ka Z. i Sp\u243?\u322?ka U.C. by\u322?y zarejestrowane pod tym samym adresem siedziby na Cyprze. Sp\u243?\u322?ka Z. zosta\u322?a zarejestrowana w sierpniu 2008 r., a jej 1.000 akcji o warto\u347?ci 6.000 EUR obj\u281?\u322?a firma A. z siedziba na wyspie kana\u322?owej ([...]) J. Za 2010 r. Sp\u243?\u322?ka Z. ponios\u322?a strat\u281? w kwocie 768 USD, wynikaj\u261?c\u261? z poniesionych koszt\u243?w administracyjnych. W 2011 r. Sp\u243?\u322?ka Z. z\u322?o\u380?y\u322?a pierwsz\u261? deklaracja o uiszczeniu rocznej op\u322?aty za przedsi\u281?biorstwo (Statement of Annual Company Fee). W tym te\u380? roku Sp\u243?\u322?ka ta naby\u322?a pierwsze aktywa trwa\u322?e, w postaci akcji Skar\u380?\u261?cej oraz udzia\u322?\u243?w w Sp\u243?\u322?ce E. i Sp\u243?\u322?ce U.C. Sp\u243?\u322?ka Z. w latach 2011 do 2018 nie ponosi\u322?a koszt\u243?w z tytu\u322?u wynagrodze\u324? pracowniczych, od 2014 r. wykazywa\u322?a koszty us\u322?ug prawniczych i profesjonalist\u243?w, a dopiero od 2015 r. op\u322?aty za zarz\u261?dzanie. Od 2012 r. Sp\u243?\u322?ka Z. zacz\u281?\u322?a pobiera\u263? dywidend\u281? wyp\u322?acan\u261? przez Skar\u380?\u261?c\u261?. W dniu 21 lipca 2014 r. Sp\u243?\u322?a Z. udzieli\u322?a Skar\u380?\u261?cej po\u380?yczki. W pa\u378?dzierniku 2014 r. Sp\u243?\u322?ka Z. obj\u281?\u322?a kolejne 1.222.411 akcji Sp\u243?\u322?ki U.. Zap\u322?ata za obj\u281?te akcje nast\u261?pi\u322?a na podstawie umowy z dnia 8 pa\u378?dziernika 2014 r. zawartej przez Skar\u380?\u261?c\u261? i Sp\u243?\u322?k\u281? Z., poprzez potr\u261?cenie wzajemnych wierzytelno\u347?ci, tj. wierzytelno\u347?ci Skar\u380?\u261?cej wobec Sp\u243?\u322?ki Z. z tytu\u322?u ceny obj\u281?cia akcji w \u322?\u261?cznej kwocie 6.491.002,41 z\u322? oraz wierzytelno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki Z. wobec Skar\u380?\u261?cej, z tytu\u322?u po\u380?yczki udzielonej na podstawie umowy z 21 lipca 2014 r., w \u322?\u261?cznej kwocie 6.497.168 z\u322?. Potr\u261?cenie nast\u261?pi\u322?o do kwoty wierzytelno\u347?ci ni\u380?szej, tj. do kwoty 6.491.002,41 z\u322?. Na koniec 2014 r. Sp\u243?\u322?ka E. posiada\u322?a 3.454.120 akcji Skar\u380?\u261?cej, kt\u243?re stanowi\u322?y 59,23% \u322?\u261?cznej liczby akcji Skar\u380?\u261?cej. Sp\u243?\u322?ka Z. posiada\u322?a 1.572.411 akcji, stanowi\u261?cych 26,96% \u322?\u261?cznej liczby akcji oraz uprawniaj\u261?cych do 29,43% g\u322?os\u243?w na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Sp\u243?\u322?ki. Sp\u243?\u322?ka Z. w 2015 r. udzieli\u322?a po\u380?yczki Sp\u243?\u322?ce U.C. w kwocie 460.000 USD i uzyska\u322?a z tego tytu\u322?u w tym roku doch\u243?d z odsetek w kwocie 4.497 EUR. Od 2013 r. Co najmniej do ko\u324?ca 2018 r. funkcj\u281? dyrektora Sp\u243?\u322?ki Z. pe\u322?ni\u322?a cypryjska sp\u243?\u322?ka kapita\u322?owa E.1. LIMITED, a funkcj\u281? sekretarza sp\u243?\u322?ka cypryjska B.1. LIMITED, kt\u243?ra tak\u380?e pe\u322?ni\u322?a funkcj\u281? sekretarza dla E.1. LIMITED. Dane tych dw\u243?ch sp\u243?\u322?ek wyst\u281?puj\u261? w cypryjskim rejestrze sp\u243?\u322?ek ponad 80 razy, w kontek\u347?cie pe\u322?nienia przez te sp\u243?\u322?ki funkcji dyrektora czy sekretarza r\u243?\u380?nych podmiot\u243?w. W okresie, gdy udzia\u322?owcem Sp\u243?\u322?ki Z. by\u322?a Sp\u243?\u322?ka C., nie zosta\u322?a wyp\u322?acona na jej rzecz \u380?adna dywidenda. Od dnia 5 grudnia 2016 r. Fundacja sta\u322?a si\u281? jedynym w\u322?a\u347?cicielem udzia\u322?\u243?w w Sp\u243?\u322?ce Z. Po raz pierwszy dywidenda zosta\u322?a wyp\u322?acona przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. w 2018 r. w kwocie 534.688 USD na rzecz Fundacji. Zgodnie zapisami Regulaminu Fundacji z 8 listopada 2016 r., wszystkie kluczowe decyzje zarz\u261?du Fundacji musia\u322?y zapada\u263? jednomy\u347?lnie i le\u380?e\u263? we wsp\u243?lnym interesie wszystkich beneficjent\u243?w kapita\u322?u. Za\u322?o\u380?ycielem i beneficjentem Fundacji by\u322? A. S. wraz z rodzin\u261?. Sp\u243?\u322?ka Z. co do zasady podlega\u322?a w miejscu siedziby podatkowi dochodowemu od ca\u322?ego dochodu, lecz zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze dochody z dywidend zosta\u322?y potraktowane jako zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z cypryjsk\u261? ustaw\u261? dotycz\u261?c\u261? podatku dochodowego. Fundacja rodzinna nie podlega w Ksi\u281?stwie Lichtenstein podatkowi od zysk\u243?w kapita\u322?owych, podatkowi od darowizn ani podatku od spadk\u243?w.
\par 
\par 4.9. Za prawid\u322?ow\u261? nale\u380?y uzna\u263? ocen\u281? zgromadzonych w sprawie dowod\u243?w dokonan\u261? przez organ podatkowy, z kt\u243?rej wynika po pierwsze, \u380?e osi\u261?gniecie przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. dochod\u243?w (przychod\u243?w) z tytu\u322?u dywidendy wyp\u322?aconej przez Skar\u380?\u261?c\u261? w 2016 r. nast\u261?pi\u322?o w drodze czynno\u347?ci, kt\u243?re nie mia\u322?y rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a tak\u380?e po drugie, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie mia\u322?a statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci (beneficial owner) z tytu\u322?u wyp\u322?aconych dywidend. Analizuj\u261?c materia\u322? dowodowy nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. w istocie zosta\u322?a wykorzystana w strukturze sp\u243?\u322?ek tworz\u261?cych grup\u281? U. do przejmowania przede wszystkim dywidend od Skar\u380?\u261?cej i Sp\u243?\u322?ki U.C. Wzajemne zale\u380?no\u347?ci pomi\u281?dzy poszczeg\u243?lnymi podmiotami, a wiod\u261?cym do 2011 r. wsp\u243?lnikiem Sp\u243?\u322?ki E. \u8211? A. S. - wskazuj\u261?, \u380?e powo\u322?anie w 2011 r. Skar\u380?\u261?cej, jako sp\u243?\u322?ki operacyjnej w ramach grupy U., zbieg\u322?o si\u281? w czasie z nieop\u322?atnym wyzbyciem si\u281? przez tego wsp\u243?lnika udzia\u322?\u243?w w Sp\u243?\u322?ce E. na rzecz Sp\u243?\u322?ki Z. Ocena wszystkich okoliczno\u347?ci faktycznych dokonana z perspektywy czasu, tj. na koniec 2016 r. oraz 2018 r., kiedy dosz\u322?o do pierwszej wyp\u322?aty dywidendy przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. na rzecz Fundacji, wskazuj\u261?, \u380?e darowizna udzia\u322?\u243?w w 2011 r. nie by\u322?a aktem filantropii, lecz zamierzeniem, kt\u243?re w efekcie mia\u322?o doprowadzi\u263? do faktycznego i prawnego ich powrotu na rzecz tego samego wsp\u243?lnika. Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e kontakty handlowe i transakcje zawierane w latach 2011-2016 przez A. S. oraz Skar\u380?\u261?c\u261? z podmiotami maj\u261?cymi swoje siedziby na terenie terytori\u243?w uznawanych w\u243?wczas za tzw. raje podatkowe. Sp\u243?\u322?ka C. mia\u322?a swoj\u261? siedzib\u281? w Belize, a Sp\u243?\u322?ka Z. zosta\u322?a powo\u322?ana przez sp\u243?\u322?k\u281? z siedzib\u261? na wyspie J. Trafnie w tym wzgl\u281?dzie, maj\u261?c na uwadze zasady wiedzy i do\u347?wiadczenia \u380?yciowego wskaza\u322? organ podatkowy na istniej\u261?c\u261? w sp\u243?\u322?kach cypryjskich mo\u380?liwo\u347?\u263? nie ujawniania faktycznego w\u322?a\u347?ciciela udzia\u322?\u243?w (tzw. ultimate beneficial owner - UBO) poprzez instytucj\u281? nominowanego udzia\u322?owca (nominee shareholder). Prawid\u322?owo powi\u261?zano to ze sprawozdaniem finansowym Sp\u243?\u322?ki Z. wskazuj\u261?cym A. S. jako jej UBO oraz wyja\u347?nieniami tego wsp\u243?lnika z\u322?o\u380?onych Komisji Nadzoru Finansowego o d\u261?\u380?eniu do przej\u281?cia kontroli nad podmiotami grupy U. Wyp\u322?ata dywidendy przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. w 2018 r. na rzecz Fundacji w 100% zale\u380?nej od A. S. potwierdza, \u380?e to on jako za\u322?o\u380?yciel i wsp\u243?lnik powo\u322?anej w 2001 r. Sp\u243?\u322?ki E., od kt\u243?rej zacz\u281?\u322?o si\u281? powstawanie grupy U., by\u322? faktycznym beneficjentem nale\u380?no\u347?ci dywidendowej wyp\u322?aconej w 2016 r. przez Sp\u243?\u322?k\u281?, cho\u263? w\u243?wczas to Sp\u243?\u322?ka C. by\u322?a ujawnionym w\u322?a\u347?cicielem jej akcji. Struktura sp\u243?\u322?ek grupy U. wskazuje, \u380?e charakter sp\u243?\u322?ki holdingowej od 2011 r. zacz\u281?\u322?a pe\u322?ni\u263? Sp\u243?\u322?ka E., kt\u243?rej to Prezesem Zarz\u261?du by\u322? nieprzerwanie od czasu nawi\u261?zania pierwszych kontakt\u243?w ze Sp\u243?\u322?k\u261? C. do 2018 r. i p\u243?\u378?niej A. S. Faktycznie zatem to Sp\u243?\u322?ka E. i osoby ni\u261? zarz\u261?dzaj\u261?ce decydowa\u322?y o kierunkach rozwoju grupy U. i funkcjach pe\u322?nionych przez poszczeg\u243?lne sp\u243?\u322?ki wchodz\u261?ce w jej sk\u322?ad. Prawid\u322?owa wobec tego by\u322?a ocena, \u380?e tak\u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. posiada\u322?a w tej strukturze swoje okre\u347?lone miejsce. Nie mo\u380?na jednak postrzega\u263? tego miejsca jako sp\u243?\u322?ki o charakterze zarz\u261?dzaj\u261?cym i wspieraj\u261?cym grup\u281? U., czyli "sp\u243?\u322?ki holdingowej" w rozumieniu proponowanym przez Skar\u380?\u261?c\u261?. Jedynym zaanga\u380?owaniem finansowym Sp\u243?\u322?ki Z. w Skar\u380?\u261?c\u261? by\u322?o nabycie w 2011 r. akcji serii B w liczbie 350.000 i ich op\u322?acenie kwot\u261? 350.000,00 z\u322?. Od 2012 r. roku Sp\u243?\u322?ka Z. czerpa\u322?a dywidend\u281? od Skar\u380?\u261?cej, Sp\u243?\u322?ki E. i Sp\u243?\u322?ki U.C., z czego finansowane by\u322?y jej dzia\u322?ania i dalszy transfer zysk\u243?w. Nie mia\u322?a ona jednak samodzielnego charakteru. Charakterystyczne dla faktycznej roli Sp\u243?\u322?ki Z. s\u261? okoliczno\u347?ci zwi\u261?zane z udzieleniem przez ni\u261? w 2014 r. po\u380?yczki na rzecz Skar\u380?\u261?cej, kt\u243?ra po niespe\u322?na trzech miesi\u261?cach uleg\u322?a konwersji na jej akcje. Tym samym podzieli\u263? nale\u380?y stanowisko organu podatkowego, \u380?e dzia\u322?ania samej Sp\u243?\u322?ki jak i A. S. w odniesieniu do Sp\u243?\u322?ki Z. nie generowa\u322?y dla Skar\u380?\u261?cej i powi\u261?zanych sp\u243?\u322?ek wchodz\u261?cych w sk\u322?ad grupy U. \u380?adnych warto\u347?ci ekonomicznych, czy handlowych. Dodatkowo nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e cho\u263? formalnie Sp\u243?\u322?ka Z. podlega\u322?a opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, to jednak z uwagi na szczeg\u243?lne rozwi\u261?zania podatkowe obowi\u261?zuj\u261?ce na Cyprze, nie ponios\u322?a tam z tytu\u322?u uzyskanej od Skar\u380?\u261?cej dywidendy \u380?adnego podatku. Tak\u380?e transfer zysku w postaci dywidendy na rzecz Fundacji nie wi\u261?za\u322? si\u281? z jakimikolwiek obci\u261?\u380?eniami podatkowymi w Polsce, na Cyprze, ani w Ksi\u281?stwie Lichtenstein, cho\u263? ten ostatni podmiot pozostaj\u261?c poza strukturami Unii Europejskiej nie m\u243?g\u322?by zosta\u263? obj\u281?ty mechanizmem zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym podstawowym zadaniem Sp\u243?\u322?ki Z. by\u322?o akumulowanie zysk\u243?w pochodz\u261?cych od Skar\u380?\u261?cej i Sp\u243?\u322?ki U.C., a nast\u281?pnie ich transfer bez opodatkowania poza terytorium Unii Europejskiej. Jedn\u261? za\u347? z podstawowych cech definiuj\u261?cych czynno\u347?ci niemaj\u261?cych rzeczywistego charakteru by\u322?o w 2016 r., zgodnie z art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p., przenoszenie w\u322?asno\u347?ci udzia\u322?\u243?w (akcji) sp\u243?\u322?ki wyp\u322?acaj\u261?cej dywidend\u281? lub sp\u243?\u322?ka osi\u261?ga przych\u243?d (doch\u243?d), wyp\u322?acany nast\u281?pnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytu\u322?u udzia\u322?u w zyskach os\u243?b prawnych. Trudno za\u347? doszuka\u263? si\u281? w dzia\u322?aniach podejmowanych przez Skar\u380?\u261?ca pocz\u261?wszy od 2011 r., kiedy to Sp\u243?\u322?ka Z. obj\u281?\u322?a bezpo\u347?rednio i po\u347?rednio (poprzez nieodp\u322?atnie nabyte udzia\u322?y w Sp\u243?\u322?ce E.), pierwsze akcje Skar\u380?\u261?cej, racji ekonomicznych, czy gospodarczych. Brak by\u322?o jakichkolwiek dowod\u243?w wskazuj\u261?cych na to, a\u380?eby kontakty nawi\u261?zane w latach 2008-2009 ze Sp\u243?\u322?k\u261? C. w rzeczywisto\u347?ci zaowocowa\u322?y jakimikolwiek realnymi korzy\u347?ciami dla Skar\u380?\u261?cej na mi\u281?dzynarodowym rynku paliw. Wr\u281?cz odwrotnie, w rezultacie to wy\u322?\u261?cznie Sp\u243?\u322?ka Z. uzyskiwa\u322?a korzy\u347?ci p\u322?yn\u261?ce z posiadania udzia\u322?\u243?w w Sp\u243?\u322?ce E. i akcji Skar\u380?\u261?cej. Je\u380?eli za\u347? por\u243?wna\u263? struktur\u281? w\u322?a\u347?cicielsk\u261? Sp\u243?\u322?ki E. sprzed 2008 r. i obowi\u261?zuj\u261?ca od 5 grudnia 2016 r. to wynika z niej, \u380?e jeden z pierwotnych za\u322?o\u380?ycieli Sp\u243?\u322?ki E. i sukcesor drugiego w istocie zapewnili sobie w ramach grupy U. ten sam decyduj\u261?cy wp\u322?yw na jej kszta\u322?t i dzia\u322?ania za po\u347?rednictwem kontrolowania po 49,75% udzia\u322?\u243?w w tej samej Sp\u243?\u322?ce E. Nie ulega tak\u380?e w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie prowadzi\u322?a \u380?adnej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej, a osoby b\u281?d\u261?ce dyrektorami Sp\u243?\u322?ki Z. pe\u322?ni\u322?y funkcje zarz\u261?dcze w wielu innych podmiotach cypryjskich, co w praktyce wy\u322?\u261?cza\u322?o mo\u380?liwo\u347?\u263? efektywnego kierowania t\u261? sp\u243?\u322?k\u261?. Nie mo\u380?na tak\u380?e zgodzi\u263? si\u281? ze stanowiskiem S\u261?du meriti, \u380?e z ustale\u324? organu podatkowego nie wynika stanowisko co do holdingowego charakteru Sp\u243?\u322?ki Z. Z ustale\u324? faktycznych jednoznacznie bowiem wynika charakter tej sp\u243?\u322?ki w strukturze grupy sp\u243?\u322?ek U. Nie mo\u380?na podzieli\u263? stanowiska, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. w istocie jako sp\u243?\u322?ka holdingowa zarz\u261?dza\u322?a aktywami sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych. Z ustale\u324? faktycznych i schematu powi\u261?za\u324? wynika, \u380?e charakter taki w strukturze sp\u243?\u322?ek grupy U. mia\u322?a Sp\u243?\u322?ka E. Wyposa\u380?ona za\u347? w lipcu 2011 r. w drodze aportu w maj\u261?tek trwa\u322?y, sp\u243?\u322?k\u261? operacyjn\u261? sta\u322?\u261? si\u281? dla holdingowej grupy sp\u243?\u322?ek Skar\u380?\u261?ca. Faktyczn\u261? rol\u281?, kt\u243?ra zosta\u322?a przypisana Sp\u243?\u322?ce Z. w strukturze sp\u243?\u322?ek grupy U., okre\u347?li\u263? mo\u380?na jako tzw. sp\u243?\u322?k\u281? potomn\u261?, tj. w ca\u322?o\u347?ci zale\u380?n\u261? od Sp\u243?\u322?ki E., kt\u243?ra zarz\u261?dzana przez wsp\u243?\u322?w\u322?a\u347?cicieli w istocie wyznacza\u322?a rol\u281? poszczeg\u243?lnym podmiotom w ramach holdingu. Sam fakt posiadania przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. niemal po\u322?owy wszystkich udzia\u322?\u243?w w Sp\u243?\u322?ce E., a tak\u380?e faktycznie w kapitale Skar\u380?\u261?cej ponad 76% akcji, nie oznacza\u322? jej dominacji nad grup\u261?. W istocie udzia\u322?y te i akcje kontrolowane by\u322?y przez osob\u281? Adama A. S., kt\u243?ry jednocze\u347?nie nieprzerwanie by\u322?y Prezesem Zarz\u261?du Sp\u243?\u322?ki E. Tym samym nieodp\u322?atne przekazanie udzia\u322?\u243?w w 2011 r. na rzecz Sp\u243?\u322?ki Z. nie spowodowa\u322?o utraty kontroli przez Sp\u243?\u322?k\u281? E. i A. S. nad holdingiem U. To za\u347? powoduje, \u380?e g\u322?\u243?wnym, a przynajmniej jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w szeregu czynno\u347?ci prawnych dokonanych w latach 2011-2016 i latach nast\u281?pnych, w tym zwi\u261?zanych z pobieraniem dywidendy wyp\u322?acanej przez Skar\u380?\u261?c\u261? na rzecz Sp\u243?\u322?ki Z., by\u322?o uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
\par 
\par 4.10. Z poczynionych ustale\u324? organu podatkowego wynika tak\u380?e, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie mia\u322?a statusu rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci (beneficial owner) z tytu\u322?u wyp\u322?aconych dywidend. Jak ju\u380? wskazano powy\u380?ej za "osob\u281? uprawnion\u261?" do dywidendy w zgodzie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO nale\u380?y uzna\u263? zgodnie z angielsk\u261? wersj\u261? tej umowy podmiot uznawany za "beneficial owner". W doktrynie mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje si\u281?, \u380?e jest to termin traktatowy, kt\u243?rego specyficzne znaczenie nale\u380?y odczytywa\u263? wy\u322?\u261?cznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania (por. pkt III.10 w A. Biegalski, Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzezi\u324?ski, Warszawa 2010, Wprowadzenie do art. 10-12). Jest to autonomiczne poj\u281?cie um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?re powinno by\u263? wyk\u322?adane w zgodzie z ich kontekstem, a nie w oparciu o regulacje prawa krajowego, w kt\u243?rym klauzula beneficial owner ma zosta\u263? zastosowana. Konieczne w takim przypadku przy rekonstrukcji jego znaczenia jest si\u281?ganie do dorobku doktryny mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego oraz orzecznictwa s\u261?d\u243?w, kt\u243?re podejmowa\u322?y dotychczas pr\u243?by interpretowania tego poj\u281?cia na tle obowi\u261?zywania r\u243?\u380?nych um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. W pi\u347?miennictwie panuje tak\u380?e przekonanie, \u380?e po\u380?\u261?dana jest jednolita i neutralna interpretacja poj\u281?\u263? mi\u281?dzynarodowego prawa podatkowego (por. D. M\u261?czy\u324?ski, Mi\u281?dzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 49). Jak wskazano w wyroku NSA z 12 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 126/19 (publ. CBOSA), zmiany wprowadzone do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w 2003 r., zr\u243?wna\u322?y pozycj\u281? prawn\u261? zast\u281?pc\u243?w (agent\u243?w), podmiot\u243?w nominowanych (nominee) oraz sp\u243?\u322?ek podstawionych (conduit company), jako tych kt\u243?rych nie mo\u380?na uznawa\u263? za beneficial owner. W stosunku do tych podmiot\u243?w wskazano, \u380?e je\u347?li po\u347?rednicz\u261? one pomi\u281?dzy beneficjentem a p\u322?atnikiem podatku, to nie mog\u261? one uzyska\u263? statusu beneficial owner, chyba \u380?e beneficjent jest r\u243?wnie\u380? rezydentem drugiego umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa. W uproszczeniu za agenta w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nale\u380?y uzna\u263? osob\u281? dzia\u322?aj\u261?c\u261? w imieniu innej osoby, kt\u243?ra jest umocowana do kreowania stosunk\u243?w pomi\u281?dzy t\u261? osob\u261? a podmiotami trzecimi. Charakterystyczne jest dla tego podmiotu tak\u380?e dzia\u322?anie na rachunek mocodawcy, a czasem tak\u380?e w jego imieniu (por. pkt III.12 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 189). Z kolei podmioty nominowane (nominee) dzia\u322?aj\u261? na rzecz osoby trzeciej w celu zachowania jej anonimowo\u347?ci lub usprawnienia procedur rozliczeniowych. Najcz\u281?\u347?ciej instytucja ta jest wykorzystywana w ramach powierniczego nabycia (obj\u281?cia) udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach, w ramach kt\u243?rego podmiot nominowany jest zobowi\u261?zany do wykonywania instrukcji zleceniodawcy (por. pkt III.13 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 187). Z kolei sp\u243?\u322?ka typu conduit company (sp\u243?\u322?ka podstawiona) jest wy\u322?\u261?cznie po\u347?rednikiem w przekazywaniu p\u322?atno\u347?ci kolejnemu odbiorcy rezyduj\u261?cemu w pa\u324?stwie, kt\u243?re posiada mniej korzystniejsz\u261? umow\u281? o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania lub w og\u243?le nie posiada takiej umowy. Charakterystyczne jest dla tych podmiot\u243?w, \u380?e s\u261? one zak\u322?adane w celu zmniejszenia obci\u261?\u380?e\u324? podatkowych udzia\u322?owc\u243?w b\u281?d\u261?cych rezydentami innego pa\u324?stwa z tytu\u322?u dochod\u243?w uzyskiwanych w pa\u324?stwie trzecim. Pomimo braku jednoznacznych definicji poj\u281?cia beneficial owner za takowego nale\u380?y uzna\u263? podmiot, kt\u243?ry posiada tytu\u322? do poboru okre\u347?lonych \u347?wiadcze\u324? na w\u322?asny rachunek. Nie mo\u380?na uzna\u263? za decyduj\u261?ce tak\u380?e tego, czy dany podmiot ma tytu\u322? prawny do mienia lub praw, z tytu\u322?u kt\u243?rych wyp\u322?acane s\u261? \u347?wiadczenia. Poj\u281?cie to nie jest synonimem ekonomicznego w\u322?a\u347?ciciela danej nale\u380?no\u347?ci (por. pkt I.3.5 w A. Biegalski w Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzezi\u324?ski, Warszawa 2010, Komentarz do art. 12, str. 820-821). Przenosz\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania na grunt rozpatrywanej sprawy nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e b\u281?d\u261?c\u261? odbiorc\u261? nale\u380?no\u347?ci Sp\u243?\u322?k\u281? Z. nale\u380?y zaliczy\u263? do podmiotu b\u281?d\u261?cego sp\u243?\u322?k\u261? podstawion\u261? (conduit company). Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego zweryfikowano status Sp\u243?\u322?ki Z. bior\u261?c pod uwag\u281? takie czynniki jak: posiadanie w\u322?asnego maj\u261?tku; posiadanie biura w sensie materialnym; zatrudnianie personelu; op\u322?acanie rachunk\u243?w zwi\u261?zanych z bie\u380?\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261?; zatrudnianie os\u243?b zarz\u261?dzaj\u261?cych z wystarczaj\u261?cym do\u347?wiadczeniem i wiedz\u261? w zakresie transakcji finansowych; posiadanie w\u322?asnego kapita\u322?u, kt\u243?ry s\u322?u\u380?y\u322?yby finansowaniu dzia\u322?alno\u347?ci; podejmowanie samodzielnie i na w\u322?asny rachunek czynno\u347?ci w obrocie gospodarczym; istnienie powi\u261?za\u324? kapita\u322?owych i osobowych, kt\u243?re wskazuj\u261?, \u380?e dany podmiot mo\u380?na uzna\u263? jedynie za administratora dochodu. Argumentami \u347?wiadcz\u261?cymi o tym, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. nie posiada\u322?a statusu beneficial owner s\u261?: - specyfika przep\u322?ywu \u347?rodk\u243?w finansowych i aktyw\u243?w pocz\u261?wszy od 2011 r. pomi\u281?dzy A. A. S., Skar\u380?\u261?c\u261? i Sp\u243?\u322?k\u261? Z.; - struktura w\u322?a\u347?cicielska, zgodnie z kt\u243?r\u261? pocz\u261?wszy od grudnia 2016 r. nie tylko formalnie, ale i prawnie jedynym udzia\u322?owcem Sp\u243?\u322?ki Z. jest Fundacja, kt\u243?rej za\u322?o\u380?ycielem oraz cz\u322?onkiem zarz\u261?du uprawionym do wyboru wi\u281?kszo\u347?ci cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du fundacji jest A. S. (jednocze\u347?nie Prezes Zarz\u261?du Sp\u243?\u322?ki, posiadaj\u261?cy w rzeczywisto\u347?ci bezpo\u347?rednio udzia\u322?y w Sp\u243?\u322?ce Z. oraz po\u347?rednio w Sp\u243?\u322?ce E. i akcje Skar\u380?\u261?cej. Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e A. S. po\u347?rednio przez Sp\u243?\u322?k\u281? Z. kontrolowa\u322? wi\u281?kszo\u347?\u263? kapita\u322?u zak\u322?adowego oraz g\u322?os\u243?w na Walnym Zgromadzeniu Skar\u380?\u261?cej); - to, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. efektywnie nie p\u322?aci podatku od uzyskiwanych dywidend na Cyprze; - to, \u380?e Fundacja dzia\u322?aj\u261?c jako fundacja rodzinna w Ksi\u281?stwie Lichtenstein, nie podlega podatkowi od zysk\u243?w kapita\u322?owych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadk\u243?w; - to, \u380?e Sp\u243?\u322?ka Z. w latach 2011 do 2018 nie ponosi\u322?a koszt\u243?w z tytu\u322?u wynagrodze\u324? pracowniczych; - to, \u380?e osoby b\u281?d\u261?ce dyrektorami Sp\u243?\u322?ki Z. pe\u322?ni\u322?y funkcje zarz\u261?dcze w wielu innych podmiotach. S\u322?usznie w tym kontek\u347?cie zauwa\u380?ono w skardze kasacyjnej, \u380?e struktura kapita\u322?owa Sp\u243?\u322?ki Z. oparta by\u322?a na maj\u261?tku otrzymanym w drodze darowizny od A. S., a nast\u281?pnie kontrolowanej przez niego Fundacji. Finansowanie dzia\u322?a\u324? Sp\u243?\u322?ki Z. odbywa\u322?o si\u281? \u347?rodkami, podlegaj\u261?cymi zwrotnym przep\u322?ywom. Z uwagi na powi\u261?zania organizacyjne i personalne, warunki aktywno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki Z. wi\u261?za\u322?y j\u261? wy\u322?\u261?cznie ze Skar\u380?\u261?c\u261?, z osob\u261? A. S. i Fundacj\u261?, na wszystkich p\u322?aszczyznach istotnych z punktu widzenia decyzyjno\u347?ci. Tym samym nie mo\u380?na by\u322?o m\u243?wi\u263? o gospodarczej samodzielno\u347?ci, czy autonomiczno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki Z. tak\u380?e w chwili wyp\u322?aty dywidendy. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, w \u347?wietle zebranych przez organ podatkowy dowod\u243?w, Sp\u243?\u322?ka Z. nie prowadzi\u322?a tak\u380?e w 2016 r. rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, nie decydowa\u322?a samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych dywidend, nie ponosi\u322?a samodzielnie ryzyka ekonomicznego i w rezultacie pe\u322?ni\u322?a jedynie rol\u281? po\u347?rednika, pomi\u281?dzy Sp\u243?\u322?k\u261?, a A. S., s\u322?u\u380?\u261?c unikni\u281?ciu opodatkowania, co do wyp\u322?acanych w 2016 r. \u347?rodk\u243?w z dywidend pochodz\u261?cych od Skar\u380?\u261?cej.
\par 
\par 4.11. Zasadne s\u261? tak\u380?e zarzuty skargi kasacyjnej dotycz\u261?ce naruszenia art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 \u167? 1 O.p. w zw. z art. 8 O.p., art. 30 \u167? 5 O.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? ze stanowiskiem WSA w Opolu, \u380?e organ podatkowy nie bada\u322?, czy niepobranie podatku nie nast\u261?pi\u322?o z winy podatnika. Jak ju\u380? wskazano powy\u380?ej prawid\u322?owa wyk\u322?adnia przepis\u243?w dotycz\u261?cych obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika nie mo\u380?e zak\u322?ada\u263? opierania si\u281? przez niego jedynie na formalnych o\u347?wiadczeniach samego podatnika, co do okoliczno\u347?ci zwi\u261?zanych czy to ze statusem w\u322?a\u347?ciciela nale\u380?no\u347?ci, czy te\u380? uczestniczenia w rzeczywistej strukturze podmiot\u243?w powi\u261?zanych. Ustalenia organ\u243?w podatkowych poczynione zosta\u322?y w du\u380?ej mierze na materia\u322?ach i informacjach uzyskanych od samej Skar\u380?\u261?cej, jak r\u243?wnie\u380? zebranych na podstawie og\u243?lnodost\u281?pnych \u378?r\u243?de\u322? zwi\u261?zanych z uczestnictwem sp\u243?\u322?ek w obrocie gospodarczym. Zosta\u322?y one jedynie uzupe\u322?nione poprzez dane pozyskane od cypryjskiej administracji podatkowej. Dane te by\u322?y zatem znane lub co najmniej mo\u380?liwe do uzyskania tak\u380?e przez sam\u261? Skar\u380?\u261?ca w chwili wyp\u322?aty dywidendy. S\u261?d pierwszej instancji zbagatelizowa\u322? w aspekcie prawid\u322?owych ustale\u324? faktycznych organ\u243?w, znaczenie powi\u261?za\u324? kapita\u322?owych i czynno\u347?ci dokonywanych na przestrzeni lat pomi\u281?dzy Sp\u243?\u322?k\u261? Z., Skar\u380?\u261?c\u261?, a A. S. Wynika\u322? z nich zar\u243?wno nierzeczywisty charakter czynno\u347?ci prawnych, w kt\u243?rych uczestniczy\u322?a Sp\u243?\u322?ka Z., a kt\u243?rych g\u322?\u243?wnym lub jednym z g\u322?\u243?wnych cel\u243?w by\u322?o uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, jak r\u243?wnie\u380? brak statusu benefcial owner po jej stronie. Jak wyja\u347?ni\u322? NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2699/10 (publ. CBOSA), odpowiedzialno\u347?\u263? p\u322?atnika nie jest odpowiedzialno\u347?ci\u261? za zobowi\u261?zanie podatkowe ci\u261?\u380?\u261?ce na podatniku. Odpowiada on za w\u322?asne dzia\u322?anie (b\u261?d\u378? zaniechanie dzia\u322?ania) zwi\u261?zane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika, a nie za zobowi\u261?zanie osoby trzeciej (podatnika). Odpowiedzialno\u347?\u263? maj\u261?tkowa p\u322?atnika nie wynika w zwi\u261?zku z tym z zachowania (dzia\u322?ania, zaniechania dzia\u322?ania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest zwi\u261?zana w\u322?a\u347?nie z zachowaniem p\u322?atnika, kt\u243?ry ponosi ci\u281?\u380?ar tej odpowiedzialno\u347?ci.
\par 
\par 4.12. Z przytoczonych wzgl\u281?d\u243?w Naczelny S\u261?d Administracyjny uchyli\u322? zaskar\u380?ony wyrok. Uznanie, \u380?e w sprawie mia\u322?o miejsce naruszenie wskazanych przepis\u243?w prawa materialnego i procesowego da\u322?o podstaw\u281? do uchylenia przez Naczelny S\u261?d Administracyjny zaskar\u380?onego wyroku i rozpoznania skargi, gdy\u380? istota sprawy zosta\u322?a dostatecznie wyja\u347?niona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Opolu by\u322?a niezasadna i winna zosta\u263? oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny S\u261?d Administracyjny uchyli\u322? zar\u243?wno zaskar\u380?ony wyrok jak i oddali\u322? skarg\u281?. O kosztach post\u281?powania s\u261?dowego S\u261?d orzek\u322? na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 \u167? 2 p.p.s.a. i w zw. z \u167? 2 pkt 5 i \u167? 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}