Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2026 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2025 r. nr 2401-IEW2.4253.38.2025 UNP: 2401-25-290937 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku tych zobowiązań za IV kwartał 2019 r., kwiecień, czerwiec i sierpień 2020 r., III-IV kwartał 2021 r. oraz I-IV kwartał 2022 r. oddala skargę.

1. Spółka T. sp. z o.o. w T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 21 listopada 2025 r., nr 2401-IEW2.4253.38.2025, w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 11 czerwca 2025 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS):

1) określił wobec skarżącej:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości 6.793 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.472 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. w wysokości 4.755 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.159 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. w wysokości 7.872 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.414 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. w wysokości 1.571 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 746 zł,

- przybliżoną kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. w wysokości 55.545 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 31.396 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r. w wysokości 39.166 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.778 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r. w wysokości 24.262 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.708 zł,

- przybliżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za kwiecień 2020 r. w wysokości 23.119 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 21.925 zł,

- przybliżoną kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2020 r. w wysokości 5.233 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.236 zł,

- przybliżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2020 r. w wysokości 2.873 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.739 zł,

2) dokonał w toku kontroli celno-skarbowych zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2019 r., III kwartał 2021 r., IV kwartał 2021 r., I-IV kwartał 2022 r. oraz za kwiecień, czerwiec i sierpień 2020 r. wraz z należnymi odsetkami.

Łączna kwota zabezpieczenia wyniosła 253.657 zł, w tym 121.859 zł - jako przybliżona kwota zobowiązań podatkowych, 31.225 zł - jako przybliżona kwota podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz 100.573 zł - jako suma należnych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji.

2.2. DIAS decyzją z 21 listopada 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) i przedstawił rozumienie przesłanek zabezpieczenia wynikających z tego przepisu. Wskazał, że nie upłynął termin przedawnienia najstarszych zobowiązań podatkowych.

2.2.2. Podkreślił, że w toku kontroli podatkowej NUCS stwierdził, iż skarżąca dokonywała nabyć od dwóch spółek, tj. E. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prezes zarządu tych spółek - A. T. nie potrafił wskazać czego dotyczyły usługi wyszczególnione w okazanych mu fakturach, kto je wykonywał, kto odbierał zapłatę. Wskazana przez niego osoba, która miała z nim wówczas współpracować nie była pracownikiem skarżącej, ani nie pełniła w skarżącej spółce żadnej funkcji. Według oświadczeń pracowników skarżąca nie była im znana. Z tych powodów, zdaniem organu, istnieje prawdopodobieństwo, że wskazane przez skarżącą faktury - wystawione przez spółki E. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o. - opisują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, przez co nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, skarżąca ujmując te faktury w rozliczeniach podatku VAT zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w deklaracjach za IV kwartał 2019 r., I-III kwartał 2020 r., I-IV kwartał 2021 r., oraz I-IV kwartał 2022 r. - w łącznej kwocie 158.180 zł.

Ponadto DIAS wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że skarżąca wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: PHU D., A., G. sp. z o. o. oraz A1.. Stąd kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynosi: za kwiecień 2020 r. - 23.119 zł, za czerwiec 2020 r. - 5.233 zł oraz za sierpień 2020 r. - 2.873 zł.

DIAS podsumował, że biorąc pod uwagę te dane, zasadnie NUCS określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz przybliżoną kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (str. 8-13 decyzji).

2.2.3. W dalszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez skarżącą przewidywanych zobowiązań.

W tym zakresie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadzi wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z 8 sierpnia 2025 r. W jego ramach czynności okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków, zbieg egzekucji i brak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Ponadto 11 sierpnia 2025 r. I. dokonał częściowej realizacji zajęcia na kwotę 0,05 zł oraz 6.813,77 zł, które zostały przekazane na konto depozytowe Urzędu Skarbowego w T.. Z kolei, 13 sierpnia 2025 r. organ egzekucyjny zawnioskował o wydanie dalszych zarządzeń zabezpieczeń w celu dokonania zabezpieczenia na nieruchomościach, jednak wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. złożone do Sądu Rejonowego w T. Wydziału Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki przymusowej, postanowieniami z 27 października 2025 r. zostały oddalone. Dodatkowo organ ustalił, że w okresie prowadzonej działalności, z racji nieopłacenia w terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca otrzymywała liczne upomnienia od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

DIAS wskazał, że skarżąca ma zatem problem z terminową realizacją swoich zobowiązań. Wobec tego spłata określonych w niniejszej sprawie zobowiązań, zwłaszcza, że wynoszą one w sumie 253.657 zł, może stanowić dla skarżącej trudność w realizacji. Skoro znacznie niższych zobowiązań skarżąca nie reguluje dobrowolnie, lecz w drodze przymusu, to jest to znacząca przesłanka przemawiająca za koniecznością zabezpieczenia wykonania także i tych zobowiązań, których przybliżone kwoty określono w decyzji. Organ zauważył, że opóźnienie w regulowaniu przez skarżącą należnych zobowiązań trwało przez dłuższy czas oraz nie było jednorazowe, lecz miało charakter powtarzalny.

Dalej DIAS odniósł się do złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2020 - 2024 oraz deklaracji VAT-7K, oceniając, że przedstawione dane obrazują chwiejny pod względem przynoszenia zysków charakter prowadzonej działalności.

Odnosząc się do złożonych przez skarżącą sprawozdań finansowych za lata 2023 i 2024 organ stwierdził, że wykazane tam wartości należności krótkoterminowych spółki świadczą o trudnościach w uzyskiwaniu zapłaty od kontrahentów. Sytuacja ta uległa pogorszeniu na przestrzeni dwóch lat, bowiem za 2023 r. skarżąca wykazała należności w kwocie 91.810,84 zł, natomiast w 2024 - 99.504,24 zł. Powyższe przekłada się na problemy ze spłatą zobowiązań przez skarżącą, co niewątpliwie, jako jeden z czynników, stanowi podstawę obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

DIAS zauważył, że w toku kontroli celno-skarbowej skarżąca złożyła oświadczenie ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Jednak dwie nieruchomości, których skarżąca jest współwłaścicielem są obciążone hipotekami stanowiącymi zabezpieczenie kredytów. W przypadku pierwszej nieruchomości zabezpieczają one wierzytelności w łącznej kwocie 131.800 CHF oraz 742.279,44 zł). Zatem wartość obciążeń jest większa niż wartość nieruchomości. Druga z nieruchomości również obciążona jest hipotekami, których wierzycielem jest m.in. B.. Ponadto, według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że skarżąca nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Co więcej, 3 kwietnia 2025 r. dokonała zbycia samochodu. Organ dodał, że wartość wykazanego w oświadczeniu ORD-HZ młyna elektromagnetycznego (140.000 zł) jest niższa od objętej niniejszym postępowaniem przybliżonej kwoty zabezpieczenia wraz z odsetkami, która wynosi 253.657 zł.

DIAS odniósł się także do przedłożonych przez spółkę do kontroli dokumentów w postaci kart środka trwałego - zestawu nagłaśniającego oraz budynku, sporządzonych 12 maja 2021 r. Zaznaczył, że te dokumenty są fragmentaryczne, zawierają jedynie dane służące ustalaniu wartości początkowej środków trwałych (część B), w której jako wartość początkową środka trwałego i wartość środka trwałego po zmniejszeniach, podano te same kwoty (które wynoszą dla zestawu nagłaśniającego 210.171 zł i 220.000 zł dla budynku). Część C (dane służące aktualizacji wartości początkowej środka trwałego) oraz część F (zestawienie zdarzeń mających wpływ na wartość początkową środka trwałego) pozostały niewypełnione, natomiast części A, D i E (mające obrazować historię odpisów amortyzacyjnych) przedłożone dokumenty w ogóle nie zawierają. Organ zwrócił uwagę, że środków tych skarżąca nie wykazała w zaświadczeniu ORD-HZ, natomiast w sprawozdaniu finansowym za rok 2021 (właściwy w dacie sporządzenia kart środka trwałego) wartość środków trwałych wynosi 199.666 zł. Wobec tego DIAS oświadczył, że trudno jest oszacować aktualną wartość środków trwałych wykorzystywanych przez skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z bilansu na 31 grudnia 2024 r., skarżąca posiadała wszystkie aktywa trwałe o wartości 132.504,50 zł, a zatem ich wartość była mniejsza niż kwota zabezpieczenia z odsetkami objęta niniejszym postępowaniem. W ostatnich ze złożonych sprawozdań finansowych za lata 2023 i 2024 skarżąca wykazała aktywa trwałe w wysokości 98.699,85 zł i 132.504,50 zł. Abstrahując od możliwości oceny tych danych DIAS stwierdził, że wartości te są także niższe niż przybliżona wartość zobowiązań podatkowych i kwot do wpłaty z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie DIAS podkreślił, że nie można oceny możliwości wykonania zobowiązania odnosić wprost tylko do zdolności finansowej podatnika na dzień wydania decyzji, rozumianej jako sama możliwość pokrycia zobowiązania (bez uwzględnienia wpływu zapłaty na płynność finansową i rentowność), a w szczególności do faktu, że postępowanie zabezpieczające okazało się skuteczne. Ocena możliwości wykonania zobowiązania powinna opierać się przede wszystkim o możliwość wykonania zobowiązania przez podatnika z uwzględnieniem założenia woli zachowania przedsiębiorstwa. Nie chodzi bowiem tylko o to, by wykazać, że już obecnie egzekucja okazałaby się bezskuteczna, ale także np. że wykonanie zobowiązania jest możliwe ale tylko przy całkowitym spieniężeniu przedsiębiorstwa podatnika czy też składników jego przedsiębiorstwa, od których uzależniona jest możliwość kontynuowania działalności. W przedmiotowej sprawie nie może mieć zatem decydującego znaczenia kwestia majątku skarżącej spółki. Posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczającej prognozowane zobowiązanie podatkowe (a tak nie jest w tej sprawie) nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Sam fakt posiadania środków trwałych nie jest gwarancją tego, iż wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia oraz że zaistnieją warunki do skutecznego wyegzekwowania zobowiązania objętego postępowaniem w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż konieczna do pokrycia zobowiązań określonych (w przybliżeniu) zaskarżoną decyzją byłaby sprzedaż tego środka, co w praktyce pozbawiłoby skarżącą przychodów i rentowności.

DIAS zaakcentował ponadto, że obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest również z charakterem kwestionowanych transakcji. Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach, w tym fikcyjnych faktur.

2.3. W skardze spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) w zakresie przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie, braku należytego uzasadnienia wydanej decyzji i niewłaściwego zastosowania art. 33 o.p. - rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 o.p., poprzez:

a) bezrefleksyjne zaakceptowanie i powielenie wyliczeń przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ergo zabezpieczenia na majątku strony z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, dokonanych przez organ pierwszej instancji bez uwzględnienia wszystkich istotnych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, a więc w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie na tyle obszernym, aby mieć pewność co do działania strony, przez co wyniki tego postępowania nie były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

b) mając na uwadze zarzut wskazany wyżej pod lit. a - bezkrytyczne oparcie się przez organ odwoławczy na niedostatecznych i błędnych ustaleniach faktycznych NUCS i niepodanie własnego wyliczenia ani innego uzasadnienia na poparcie tezy o prawidłowości ustaleń kwoty zabezpieczenia na majątku strony z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, dokonanych przez organ pierwszej instancji, a także brak uprawdopodobnienia w sposób czytelny dla podatnika przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia oraz zaniechanie wyraźnego określenia w czym organ odwoławczy upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

c) mając na uwadze zarzut wskazany wyżej pod lit. b - brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji, gdy tymczasem na organie podatkowym spoczywa obowiązek działania w sposób budzący zaufanie, staranny i merytorycznie poprawny, z zachowaniem bezstronności i przy unikaniu tendencyjności oraz udzielenia niezbędnych informacji na temat podstaw zastosowania art. 33 § 1 o.p., bowiem wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia nie może być domyślne;

2) w zakresie bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji NUCS z 11 czerwca 2025 r. - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 o.p., w sytuacji, w której decyzja NUCS naruszała art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem przedmiotowej decyzji w całości przez organ odwoławczy, czego jednak organ ten nie uczynił, wbrew art. 233 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem skarżącej, istotny wpływ wyżej wymienionych uchybień na wynik sprawy polega w szczególności na:

a) akceptacji przez organ odwoławczy błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji przyjęciu, że argumenty tego organu są trafne oraz przedstawione zostały w sposób wyczerpujący pomimo braku wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, podczas gdy obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający równe traktowanie interesów podatnika oraz Skarbu Państwa, jak też udzielania stronie informacji;

b) akceptacji przez organ odwoławczy braku działania przez NUCS w sposób budzący zaufanie i gwarantujący stronie czynny udział w postępowaniu, staranny i merytorycznie poprawny, który polegał w szczególności na tym, że organ pierwszej instancji objął analizą informacje przedłożone przez podatnika w sposób wybiórczy i uwzględnił jedynie te, które potwierdzały tezę tego organu, przy jednoczesnym pominięciu informacji potwierdzających argumentację podatnika, jak również zebrał jedynie część materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło NUCS, a ostatecznie także organ odwoławczy, do błędnych konkluzji rzutujących na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, podczas gdy dopiero w oparciu o rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe organ powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zaś powinnością organów podatkowych jest dochodzenie prawdy obiektywnej, a nie jedynie "wystarczającej" na potrzeby rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania z zachowaniem bezstronności i przy unikaniu tendencyjności;

c) akceptacji błędnego założenia o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. niezasadnego zaakceptowania przez organ odwoławczy błędnego poglądu NUCS, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza występowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych jest dalece niewystarczająca, pomimo tego jednak płynący z niej wniosek o rzekomym istnieniu podstaw do uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego został przez organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji bez żadnych zastrzeżeń zaakceptowany;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w zakresie akceptacji błędnych założeń decyzji z 11 czerwca 2025 r., że "(...) ujęcie przez Spółkę z o.o. T. (...) w opinii tutejszego organu wskazuje na celowe działanie kontrolowanego podmiotu służące oszustwu podatkowemu poprzez uchylenie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co uzasadnia obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego" - rażące naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz z art. 33 § 1 o.p., poprzez:

a) nieuzasadnioną akceptację działań organu pierwszej instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów oraz uznaniu bez prawidłowego i niebudzącego wątpliwości udowodnienia, a więc w sposób sprzeczny z twierdzeniem tegoż organu przyjętym m.in. na str. 13 decyzji z 11 czerwca 2025 r., iż "materiał dowodowy pozwala uznać, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. (...) i E1. sp. z o.o. (...) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T. Spółka z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez ww. podmioty", w sytuacji, w której należyte poczynienie ustaleń stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji nie pozwoliłoby na podjęcie rozstrzygnięcia tożsamego do tego, które zawarto w decyzji z 11 czerwca 2025 r.;

b) bezkrytyczne przyjęcie przez organ odwoławczy błędnej oceny odnośnie do rzekomych nieprawidłowości w realizacji uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powziętej przez NUCS i w konsekwencji zaaprobowanie ewidentnie wadliwych ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie do: po pierwsze, rzekomego naruszenia przez stronę art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a po wtóre, istnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia potencjalnego zobowiązania podatkowego w trakcie kontroli celno-skarbowych.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.).

4. Zgodnie z art. 33 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4).

Sąd zauważa, że art. 33 o.p. ma zastosowanie także do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., I FSK 1255/17; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. W ocenie Sądu, DIAS w wydanej decyzji wyjaśnił stan sprawy i trafnie odniósł się do wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych w kontekście oceny przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji w odniesieniu do ustalonych i poddających się ocenie faktów. Organ wskazał przyczyny z powodu których utrzymał w mocy decyzję NUCS. Dowiedziono istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz dokonano wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i dokładnie wskazano na podstawie jakich danych oparto wyliczenia.

6.1. Sąd podziela argumentację organu w odniesieniu do uprawdopodobnienia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej, dotyczące zakupu towarów od spółek E. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak samo należy ocenić kwestię wystawiania nierzetelnych faktur przez skarżącą na rzecz takich podmiotów jak: PHU D., A., G. sp. z o.o. oraz A1. Tym samym, organ zasadnie uznał, że posiadane dane wystarczająco wskazują na prawdopodobieństwo istnienia podlegających zabezpieczeniu zobowiązań skarżącej.

6.2. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego istotne jest to, aby za zasadną można było uznać obawę organu podatkowego co do wykonania przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1742/22). W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie precyzyjnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania, tj. decyzja wymiarowa (wyroki NSA z: 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17; 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20).

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).

Ponadto wskazuje się, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17).

W orzecznictwie nie ma więc sporu, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., I FSK 2179/21; 9 grudnia 2021 r., I FSK 2180/21 oraz uzasadnienie uchwały NSA z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23).

6.3. Sąd podkreśla, że skarżąca polemizuje z ustaleniami organów podatkowych, ale nie przytacza konkretnych argumentów, które świadczyłyby o tym, że DIAS błędnie przyjął, iż skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury zakupu nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, jak również sama faktury takie wystawiała, co jest istotne z punktu widzenia zobowiązań ustalonych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6.4. Zaaprobowanie w postępowaniu zabezpieczającym stanowiska, że istnieje prawdopodobieństwo, iż skarżąca posłużyła się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz sama takie faktury wystawiała, nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania tej oceny w postępowaniu wymiarowym. Ustalenia organu na tym etapie stanowiły wystarczającą podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Jak wyżej wyjaśniono, w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest bowiem dowodzenie, że rozliczenia były na pewno wadliwe lub na pewno prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., I FSK 577/15). Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

Komplementarnie Sąd zauważa ponadto, że na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika nie jest badana dobra wiara, w tym należyta staranność przy zawieraniu transakcji zakupu. Okoliczności te są natomiast weryfikowane przy określaniu wysokości podatku (wyroki NSA z: 23 października 2019 r., I FSK 1145/17; 19 lutego 2021 r., I FSK 1725/20; 24 czerwca 2021 r., I FSK 510/21; 20 stycznia 2021 r., I FSK 1558/20).

6.5. Stan faktyczny dotyczący kontrahentów skarżącej został opisany w decyzji na podstawie posiadanych przez organ podatkowy informacji i danych, mających odzwierciedlenie w aktach sprawy, prowadząc na dotychczasowym etapie postępowania do uzasadnionego wniosku, że transakcje z wymienionymi podmiotami z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W okresie objętym kontrolą skarżąca dokonywała nabyć od dwóch spółek, tj. E. sp. z o. o. oraz E1. sp. z o. o., a przyjęte przez nią do rozliczenia faktury z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prezes zarządu tych spółek - A. T. nie potrafił wskazać, czego dotyczyły usługi wyszczególnione w okazanych mu fakturach, kto je wykonywał, kto odbierał zapłatę. Wskazana przez niego osoba, która miała z nim wówczas współpracować, nie była pracownikiem skarżącej, ani nie pełniła w skarżącej spółce żadnej funkcji. Według oświadczeń pracowników skarżąca nie była im znana. Należy się zatem zgodzić z DIAS, że istnieje prawdopodobieństwo, iż wskazane przez skarżącą faktury, które zostały wystawione przez spółki E. sp. z o.o. oraz E1. sp. z o.o., opisują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, przez co nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, skarżąca ujmując te faktury w rozliczeniach zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w deklaracjach VAT za weryfikowane w tej sprawie okresy podatkowe.

Ponadto DIAS wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że wystawiła ona faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: PHU D. , A., G. sp. z o. o. oraz A1.. Stąd kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynosi: za kwiecień 2020 r. - 23.119 zł, za czerwiec 2020 r. - 5.233 zł oraz za sierpień 2020 r. - 2.873 zł. Także w tym zakresie stanowisko organu zyskuje aprobatę Sądu.

Należy bowiem zauważyć, że D. D. w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśnił, iż nie doszło pomiędzy jego przedsiębiorstwem a skarżącą do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami z 28 kwietnia 2020 r., nr [...] i 28 kwietnia 2020 r., nr [...]. Na podstawie dokumentacji przekazanej przez W. M. oraz wyników kontroli celno-skarbowej dokonanej przez NUCS, także ustalono, iż usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz tego podmiotu nie zostały wykonane. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz spółki G. sp. z o.o. należy zauważyć, że prezes zarządu skarżącej w toku przesłuchania w charakterze strony 6 listopada 2024 r. wyjaśnił, że skarżąca spółka nie wystawiła na rzecz tego podmiotu faktur VAT okazanych podczas przesłuchania. Z kolei B. W. wyjaśniła na wezwanie organu, że nie posiada faktur VAT pochodzących od skarżącej. Następnie dokonała korekty pierwotnie rozliczonego podatku w deklaracji za III kwartał 2020 r.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut skargi nr II.a-b). Jak wcześniej zostało wykazane (punkty 6.1. - 6.4.), istotą decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy" i na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego.

7.1. Organ wystarczająco wykazał także przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą" w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Do tego zagadnienia organ przekonująco odniósł się na stronach 14 - 20 zaskarżonej decyzji.

7.2. W tym zakresie Sąd wskazuje, że ostatni - spośród zaprezentowanych w tej materii argumentów w decyzji - w istocie był wystarczający. Trafnie zauważył bowiem DIAS, że zaistniałe okoliczności nieprawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogą już rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. wyroki NSA z: 20 listopada 2024 r., III FSK 815/24; 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24).

7.3. Niezależnie od powyższego DIAS przekonująco przedstawił także inne okoliczności przemawiające za tym, że w analizowanym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych, których przybliżone kwoty wskazano w decyzji.

Skarżąca ma bowiem problem z terminową realizacją swoich zobowiązań, co organ zademonstrował na str. 14-15 decyzji. Wobec tego spłata określonych w niniejszej sprawie zobowiązań, które wynoszą w sumie 253.657 zł, może stanowić dla skarżącej trudność w ich realizacji. Skoro swoich dużo niższych zobowiązań skarżąca nie regulowała dobrowolnie, lecz dopiero w drodze przymusu, to jest to znacząca przesłanka przemawiająca za zasadnością zabezpieczenia wykonania zobowiązań, których przybliżone kwoty określono w kontrolowanej decyzji.

Ze złożonych przez skarżącą sprawozdań finansowych za lata 2023 i 2024 wynika, iż wykazane tam wartości należności krótkoterminowych spółki świadczą o trudnościach w uzyskiwaniu zapłaty od kontrahentów. Sytuacja ta uległa pogorszeniu na przestrzeni dwóch lat, bowiem za 2023 r. skarżąca wykazała należności w kwocie 91.810,84 zł, natomiast w 2024 r. - 99.504,24 zł. To może przekładać się na problemy ze spłatą zobowiązań przez skarżącą, co również można postrzegać jako jeden z czynników, stanowiących obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.

Trafnie organ zauważył, że co prawda skarżąca posiada dwie nieruchomości (jest ich współwłaścicielem), ale są one obciążone hipotekami stanowiącymi zabezpieczenie kredytów. W przypadku pierwszej nieruchomości zabezpieczają one wierzytelności w łącznej kwocie 131.800 CHF oraz 742.279,44 zł. Druga z nieruchomości również obciążona jest hipotekami, a ponadto udział skarżącej we współwłasności w tym przypadku wynosi tylko 2%.

Ponadto, według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że skarżąca nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Co więcej, 3 kwietnia 2025 r. dokonała zbycia samochodu.

Trafne są również uwagi organu, że oceny możliwości wykonania zobowiązania przez podatnika nie można odnosić wprost tylko do jego zdolności finansowej na dzień wydania decyzji i rozumieć jej jako samej tylko możliwości pokrycia zobowiązania (bez uwzględnienia wpływu zapłaty na płynność finansową i rentowność). Ocena możliwości wykonania zobowiązania powinna bowiem opierać się przede wszystkim na możliwości wykonania zobowiązania przez podatnika z uwzględnieniem założenia woli zachowania przedsiębiorstwa. Nie chodzi bowiem ani o to aby ustalić, że już obecnie egzekucja okazałaby się bezskuteczna, lecz także o wykazanie, że wykonanie zobowiązania jest możliwe, jednak tylko przy całkowitym spieniężeniu przedsiębiorstwa podatnika czy też składników jego przedsiębiorstwa, od których uzależniona jest możliwość kontynuowania działalności. Posiadanie bowiem nawet składników majątkowych o wartości przekraczającej prognozowane zobowiązanie podatkowe (a tak nie jest w tej sprawie) nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji wymiarowej. Sam fakt posiadania środków trwałych nie jest gwarancją tego, że wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że zaistnieją warunki do skutecznego wyegzekwowania zobowiązania objętego postępowaniem w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż konieczna do pokrycia zobowiązań określonych (w przybliżeniu) zaskarżoną decyzją byłaby sprzedaż tego środka, co w praktyce pozbawiłoby skarżącą spółkę przychodów i rentowności.

8. Z tych wszystkich powodów nietrafne są zarzuty skargi, że DIAS dopuścił się naruszenia prawa w zakresie przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie, braku należytego uzasadnienia wydanej decyzji oraz niewłaściwego zastosowania art. 33 o.p., przez co rażąco naruszył art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1 - 3 i § 4 pkt 2 o.p. (zarzut skargi nr I.1. a, b, c).

9. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 127 o.p. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można bowiem upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W tym przypadku, DIAS dokonał ponownego rozpoznania sprawy, zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, ale jednocześnie w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę w odwołaniu zarzutów. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżąca, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. DIAS nie naruszył ponadto art. 233 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ zachodziły przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (zarzut skargi nr I.2.a, b, c).

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.