I SA/Gl 1052/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-06	
Data wpływu	2023-08-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Mikołaj Darmosz
Monika Krywow
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647;  art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1;  art. 3 ust. 1 lit. h oraz lit. i, art. 3 ust. 7; Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2023.2.JK3 UNP: 1960796 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. S S.A. w S. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 25 maja 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Została ona wydana na skutek wniosku skarżącej dotyczącego jej obowiązków – jako płatnika, z tytułu oddelegowania pracowników.

2. Stan sprawy.

2.1. Opis stanu faktycznego

Skarżąca świadczy usługi m.in. w zakresie produkcji metalowych elementów konstrukcyjnych. W styczniu 2023 r. podjęła się nowego zlecenia od stałego klienta na wykonanie usługi montażowej podkonstrukcji stalowej na skrzynię transformatorową na okres od 23 stycznia 2023 r. do 3 lutego 2023 r. oraz od 27 lutego 2023 r. do 7 kwietnia 2023 r. w W. w Austrii. W tym celu skarżąca oddelegowała 6 swoich pracowników do wykonania ww. prac.

Pracodawca zgodnie z dyrektywą 96/71/WE dot. delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie UE (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1, ze zm.) zagwarantował pracownikom stawki w euro odpowiadające m.in. wymaganiom zgodnie ze zbiorowym układem pracy u klienta. Oddelegowując pracowników pracodawca pokrył wszystkie koszty związane z dojazdem i zakwaterowaniem pracowników. Skarżąca nie zapewniała żadnego wyżywienia.

Świadczenie w postaci opłat noclegowych oraz kosztów dojazdu zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) skarżąca nie uznała za przychód pracownika i nie odprowadziła podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Rozważając kwestie noclegu i dojazdu pracowników delegowanych w kontekście powyższego wyroku TK skarżąca uznała, że nocleg i dojazd nie powinien być uznany za przychód u pracowników delegowanych. Jej zdaniem pracownik jest wysłany za granicę przez pracodawcę, a tym samym nie korzysta z noclegu i dojazdu w pełni dobrowolnie. Jedzie niewątpliwie w interesie pracodawcy (to pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające zagranicznego wyjazdu) i nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu czy zorganizowanego dojazdu.

Pracodawca nie może uznać, że pracownik staje się bogatszy z tytułu opłacenia przez pracodawcę przejazdu z jednego miejsca do drugiego podczas oddelegowania. Z kolei, żeby można było mówić o uniknięciu wydatku, pracownik musi chcieć go ponieść, a żaden z oddelegowanych pracowników nie chciał ponieść takiego wydatku, co można udowodnić indywidualnym oświadczeniem pracownika. Ponadto jeżeli pracodawca go oddelegował i wskazał mu miejsce pobytu i miejsce pracy, pracownik nie uniknie wydatku, gdyż gdyby pracodawca go nie wysłał, to pracownik po prostu nie ponosiłby tych kosztów. Ponadto wszyscy oddelegowani pracownicy ponoszą swoje opłaty mieszkaniowe w Polsce, gdzie zamieszkują, a zatem nieuzasadnionym byłoby ponoszenie dodatkowych wydatków przez nich w czasie wykonywania pracy w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Pracownik nie staje się bogatszy tylko dlatego, że pracodawca zapłacił za jego nocleg czy dojazd. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy. W efekcie zgodnie z przywołanym wyrokiem TK nocleg i dojazd nie powinien być uznany za przychód pracownika, a tym samym nie powinno odprowadzać się od niego podatku i składek ZUS.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego skarżąca wskazała, że w okresie będącym przedmiotem zapytania, tj. od 23 stycznia 2023 r. do 3 lutego 2023 r. oraz od 27 lutego 2023 r. do 7 kwietnia 2023 r., miejscem zamieszkania pracowników dla celów podatkowych było i w dalszym ciągu jest teren województwa [...]. Pracownicy oddelegowani są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Oddelegowani pracownicy do świadczenia pracy za granicą nie spełniają przesłanek wynikających z art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 - dalej: Kodeks pracy) i nie otrzymują należności z tego tytułu. Miejscem pracy określonym w umowie są S., natomiast pracownicy na czas oddelegowania otrzymali aneksy do umów wskazujące na miejsce świadczenia pracy w Austrii u klienta. Pracownicy nie otrzymali świadczenia z tytułu zakwaterowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. Skarżąca wobec powyższego zadała pytanie: czy powinna traktować za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wysokość poniesionych kosztów na rzecz zakwaterowania oraz dojazdu do miejsca wykonania usługi montażowej oddelegowanych pracowników?

2.3. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że świadczenia w postaci opłat noclegowych oraz kosztów dojazdu zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) nie są przychodem pracownika i nie należy odprowadzać podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Rozważając kwestie noclegu i dojazdu pracowników delegowanych w kontekście powyższego wyroku skarżąca uznała, że nocleg i dojazd nie powinien być uznany za przychód u pracowników delegowanych. Jej zdaniem pracownik jest wysłany za granicę przez pracodawcę, a tym samym nie korzysta z noclegu i dojazdu w pełni dobrowolnie. Jedzie niewątpliwie w interesie pracodawcy (to pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające zagranicznego wyjazdu) i nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu czy zorganizowanego dojazdu. Pracodawca nie może uznać, że pracownik staje się bogatszy z tytułu opłacenia przez pracodawcę przejazdu z jednego miejsca do drugiego podczas oddelegowania. Z kolei, żeby można było mówić o uniknięciu wydatku, pracownik musi chcieć go ponieść, a żaden z oddelegowanych pracowników nie chciał ponieść takiego wydatku, co można udowodnić indywidualnym oświadczeniem pracownika. Ponadto jeżeli pracodawca go oddelegował i wskazał mu miejsce pobytu i miejsce pracy, pracownik nie uniknie wydatku, gdyż gdyby pracodawca go nie wysłał, to pracownik po prostu nie ponosiłby tych kosztów. Ponadto wszyscy oddelegowani pracownicy ponoszą swoje opłaty mieszkaniowe w Polsce, gdzie zamieszkują, a zatem absurdem byłoby ponoszenie dodatkowych wydatków przez nich w czasie wykonywania pracy w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Pracownik nie staje się bogatszy tylko dlatego, że pracodawca zapłacił za jego nocleg czy dojazd. Celem wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy wypoczynek w miejscu pracy.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z 25 maja 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2023.2.JK3 stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji najpierw zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazał, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Dalej organ powołał treść art. 12 ust. 3, art. 31, art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejno zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

Organ powołał się na uchwały z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, w których Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy termin nieodpłatne świadczenie ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatnego świadczenia nie będzie można uznać za przychód pracownika.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego - słowo "dobrowolny" - oznacza "wynikający z wolnej woli", "działający bez przymusu".

Ponadto warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

Zdaniem organu świadczenie w postaci opłat noclegowych oraz kosztów dojazdu ma charakter dobrowolności. Nie ma przy tym znaczenia, czy to pracownicy, czy skarżąca jako pracodawca, przyjęła od klienta zlecenie wymagające zagranicznego wyjazdu. W spełnieniu pierwszej sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki liczy się bowiem dobrowolność uczestnictwa.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego organ zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; z 19 września 2014 r. II FSK 2281/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r., I SA/Łd 810/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego dojazdu do miejsca wykonywania pracy pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Organ zaznaczył, że w przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy - w niniejszej sprawie poza granicami kraju - powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77(5) Kodeksu pracy. Odbywania pracy w miejscu odległym od zakładu pracy nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy lub zadania służbowego w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania i transportu oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W konsekwencji, zdaniem organu, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nocleg i dojazd do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie i transport, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie organ zaznaczył, że ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia nocleg oraz transport do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, w przypadku oddelegowania pracowników za granicę. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których skarżąca zapewnia swoim pracownikom oddelegowanym za granicę zakwaterowanie (nocleg) oraz transport do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, organ stwierdził, że wartość tych świadczeń stanowi dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem pracownicy skarżącej uzyskają przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego skarżąca jest zobowiązana naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2.5. W skardze zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 Kodeksu pracy, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu jest wysokość poniesionych kosztów na rzecz zakwaterowania oraz dojazdu do miejsca wykonania usługi oddelegowanych pracowników.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty, jak na uzasadnienie stanowiska skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że analizowany problem prawny w najnowszym orzecznictwie NSA jest rozstrzygany w sposób zbieżny w zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem - powołanego w zarzucie skargi - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

4. Na wstępie Sąd wskazuje, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy pokryje koszty dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik - stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieodpłatne świadczenie, czyli stanowiące przychód ze stosunku pracy (por. np. wyroki NSA: z 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1208/09; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2771/14; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20).

Jednak w niniejszej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1, z dnia 21 stycznia 1997 r. – dalej: Dyrektywa 96/71). W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym podano, że skarżąca, jako pracodawca delegowała swoich 6 pracowników do świadczenia pracy w W. w Austrii, w okresach od 23 stycznia do 3 lutego 2023 r. oraz od 27 lutego do 7 kwietnia 2023 r.

Uwzględnienie tego unijnego aspektu sprawy nastąpiło w dwóch orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych 1 sierpnia 2023 r., w sprawach o sygnaturach II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21. Stany faktyczne tych spraw oraz sprawy niniejszej są przystające. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony tam pogląd, że unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem Sąd orzekający dalsze swoje wywody oprze na motywach wymienionych orzeczeń NSA z 1 sierpnia 2023 r.

5. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Obie strony sporu dostrzegają to orzeczenie, nawet cytują, ale wyciągają z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z powołanym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie /a nie w interesie pracodawcy/ i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Ponadto należy zauważyć, że TK w omawianym wyroku w sprawie K 7/13 wprost wskazał, że świadczenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów dojazdu do pracy w sposób wręcz oczywisty po ich akceptacji i zgodzie jako składnik umowy o pracę stanowią element wynagrodzenia za pracę (pkt 3.4.3. wyroku TK).

W wyrokach sądów administracyjnych uznających za niedopłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom dojazdu do pracy w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady powinni ponosić je we własnym zakresie. Dodatkowo potwierdza to unormowanie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem wydatki na dojazd pracownika do pracy stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Wynika to z regulacji dotyczącej limitu tych kosztów dla pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.). Ponadto w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Przepisy te wskazują zatem wprost, że koszty dojazdu pracownika do pracy stanowią jego koszt uzyskania przychodu, a zatem są wydatkiem obciążającym pracownika. Podkreśla się, że o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu, czy kosztów transportu do miejsca świadczenia pracy (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22).

W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 Kodeksu pracy, nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi dojazdu, czy transportu do pracy. W judykaturze sądów wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe przemieszczanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych uchwałę Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74).

6. Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego, NSA w powołanych wyżej wyrokach z 1 sierpnia 2023 r. zasygnalizował, że należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców.

Zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana 25 maja 2023 r., zatem po wejściu w życie nowelizacji Dyrektywy 96/71, która weszła w życie w dniu 29 lipca 2018 r. Dokonując zatem interpretacji organ powinien uwzględnić nie tylko aktualne orzecznictwo sądów, ale i nowy stan prawny, w tym wynikający z przepisów unijnych. Zastosowanie bowiem określonych przepisów do opisanego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego powinno podlegać ocenie według stanu prawnego na dzień wydawania interpretacji.

Unormowania zaś zawarte w przepisach Unii Europejskiej dotyczą także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo, od 1 maja 2004 r., implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) Kodeksu pracy. Jednakże po wejściu w życie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym /"rozporządzenie w sprawie IMI"/ (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z dnia 28 maja 2014 r. – dalej: Dyrektywa 2014/67) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie. Jest to ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 73 - dalej: ustawa o delegowaniu pracowników).

W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:

- w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,

- w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej;

b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników).

Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników).

Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników).

Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67 wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

7. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju.

Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.

Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej treść art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać pokrycie w całości kosztów podróży, w przypadku gdy są one świadczone przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania jak również podróżowania w ramach stosunku pracy bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Regulacje o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym kosztów podróży lub dokonywania zwrotu wydatków z tego tytułu, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu noclegów, czy podróży.

Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

8. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia zaprezentowana przez organ w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy, pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy 2014/67. Także regulacje polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Sąd orzekający zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.

Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa).

W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.

W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: (...) sygn. 41/74; (...), sygn. C-8/81; (...), sygn. C-62/00; (...) sygn. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).

Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżąca spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim (w tej sprawie w Austrii) nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

9. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).