Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 642/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 642/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddalił skargę.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako "O.p." poprzez uznanie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem skarżącego w sprawie wystąpiła nowa okoliczność faktyczna tj. fakt, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r., nabywając uszkodzone palety poużytkowe, nabywał i naprawiał drewniane odpady stanowiące surowce wtórne. Skupowane palety nie były towarami handlowymi tylko materiałami, które na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową, tzn. bez różnorakich działań skarżącego polegających na ich naprawie, przebudowie czy nawet odbudowie nie można ich było uznać za palety i nie mogły być wykorzystywane na cele, do których powszechnie wykorzystuje się palety. Powyższe zostało szczegółowo opisane i ustalone na podstawie zeznań świadków w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z dnia 19 lutego 2021 r., sygnatura akt: II K 1/20.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania w tym zasądzenie do skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez sąd pierwszej instancji.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym wnoszonym w konkretnej sprawie, co obliguje autora skargi kasacyjnej do powiązania zarzutu naruszenia wskazanej normy generalno-abstrakcyjnej z konkretnym działaniem bądź zaniechaniem sądu pierwszej instancji w danej sprawie. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej winny być sprecyzowane zarzuty kasacyjne w taki sposób, by możliwe było odniesienie się przez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia tak określonych wymogów.

Ponadto, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym – na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej – ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 O.p.). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania.

Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Podstawą wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16).

Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej.

Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w pełni uznaje trafność argumentacji sądu pierwszej instancji, co do braku kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z 22 stycznia 2018 r., która uzasadniałaby eliminację decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym.

Nowego dowodu, w rozumieniu omówionego art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie stanowi wyrok Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny o sygn. akt II K 1/20 z dnia 19 lutego 2021 r. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dowód ten nie istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej z 22 stycznia 2018 r. i nie przesądzał on kwestii skutków podatkowych spornych transakcji zakupu palet. W orzeczeniu tym decydowano bowiem o odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącego. Uniewinnienie strony od zarzutu podania nieprawdy w 2015 r. w złożonym zeznaniu podatkowym przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 1.995.114,59 zł czym spowodował uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r, nie może być utożsamiane z wiążącym ustaleniem następstw podatkowych dokonanej przez strony czynności prawnej, w tym sensie, że sąd karny nie rozstrzygał o prawidłowości bądź wadliwości stanowiska organu podatkowego. Stanowisko, zgodnie z którym uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. przykładowo wyroki NSA: z 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., I FSK 49/16).

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1744/15). W postępowaniu podatkowym nie bada się ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok karny uwolnił podatnika od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na niego tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie.

Nie może zyskać aprobaty również cała argumentacja dotycząca wyjścia na jaw w toku procesu karnego nowych okoliczności faktycznych oraz nowych istotnych okoliczności dowodowych.

Przede wszystkim, zeznania R. K., J. B. i S.D. zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowane przez Sąd I instancji rozważania dotyczące wpływu odmiennych zeznań świadków złożonych przed sądem karnym. Zeznania zostały złożone przez te osoby także w postępowaniu podatkowym, wcześniej prowadzonym niż postępowanie karnoskarbowe. Podnoszona teza o uszkodzonych paletach i konieczności ich naprawy, była już na etapie postępowania podatkowego znana organom, jednakże w świetle zgromadzonych dowodów została ona odrzucona w wyniku swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe wzięły bowiem pod uwagę, że podatnik nie posiadał pozwolenia na zbieranie, transport i przetwarzanie odpadów, jak również nie przedłożył protokołów napraw palet zakupionych od osób fizycznych, które miały być odpadami poużytkowymi w przeciwieństwie do tych skupowanych od przedsiębiorstw, palety kupowane od osób fizycznych nie zmieniały w całym procesie swojego przeznaczenia, tj. były nabywane jako palety (towar handlowy) i sprzedawane jako palety, a ich cena nie odbiegała w żaden sposób od ceny nowych palet.

W efekcie, okoliczności nabycia palet oraz tego czy stanowiły odpad poużytkowy stanowiący surowiec wtórny czy też nie, zostały przez organy zbadane, a wynik tej analizy był od zawsze kwestionowany przez stronę skarżącą. Fakty, na które powołuje się strona nie są w istocie nowe. Od początku skarżący twierdził, że uzyskiwał palety stanowiące odpady poużytkowe, naprawiał je, a następnie odsprzedawał. W chwili obecnej, strona nie może skutecznie domagać się rewizji ostatecznego stanowiska organów tylko na tej podstawie, że orzekający w późniejszym terminie sąd karny zdecydował się na uniewinnienie, a w toku procesu świadkowie uzupełnili bądź zmienili swoje zeznania.

Z tego też względu niezasadne okazały się sformułowany jedyny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd I instancji prawidłowo bowiem uznał, że przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają zawartych w tym przepisie przesłanek, uzasadniających uchylenie ostatecznej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).