III SA/Wa 59/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-06-13	
Data wpływu	2014-01-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Długosz-Szyjko	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 17 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako powiernik W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako powiernik W. kwotę 5.146 zł (słownie: pięć tysięcy sto czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. T. Ltd w Wielkiej Brytanii (dalej zwany: "Skarżącym") jako powiernik W. w Wielkiej Brytanii (dalej zwane: "Powiernictwem") wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p") - 206.469 zł, w tym z tytułu dywidendy - 77.265 zł, wypłaconej 19 lipca 2006r. przez płatnika – [...] S.A. (dalej zwany: "Bankiem"), uznając, że podatek pobrano nienależnie. W 2006r. dochód Powiernictwa korzystał w Polsce ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."). Skarżący, zgodnie z wypisem z brytyjskiego rejestru spółek, jest podmiotem zorganizowany w formie nieznanej prawu polskiemu (company limited by guarantee): w miejsce wspólników występują członkowie (ang. members), których odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości gwarancji określonej w umowie, zwykle 1 GBP; majątek nie jest zorganizowany w formie kapitału zakładowego i członkowie nie mają roszczeń o wypłatę jego części na nich przypadającej (w formie dywidendy), ale jest zatrzymywany w celu wykorzystania do realizacji zadań z umowy. Ww. konstrukcja prawna wykorzystywana jest zwykle do prowadzenia działalności charytatywnej. Skarżący jest uprawniony do wykonywania wszelkich czynności związanych z zarządzaniem Powiernictwem, które realizuje: 1) ochronę, zabezpieczanie i rozwijanie wszelkich aspektów zdrowia i opieki społecznej ludzkości, rozwija i promuje wiedzę i edukację przez zaangażowanie, zachęcanie i wspieranie działalności badawczej w ramach nauk biologicznych; odkryć, wynalazków, ulepszenia, rozwój i stosowanie kuracji, lekarstw, diagnostyki i innych środków leczniczych, metod i procesów, które mogą przyczynić się do skutecznej walki z różnego rodzaju dolegliwościami, chorobami, niepełnosprawnością lub zaburzeniami u ludzi, zwierząt i w świecie roślin); 2) rozwój i promowanie wiedzy i edukacji przez zaangażowanie, zachęcanie i wspieranie badań historii nauk biologicznych, poznawania i zrozumienia nauk biologicznych lub historii nauk biologicznych. Powiernictwo większość wydatków w 2006r. (479.100.000 GBP) pokrywających w całości dochód osiągnięty w Polsce przeznaczyło na cele statutowe (ang. charitable expenditures), w tym dotacje (ang. grants awarded) na rzecz instytucji naukowych na całym świecie prowadzących działalność w zakresie nauk biologicznych m.in. uczelni medycznych, uniwersytetów i muzeów. Pozostałe wydatki to koszty operacyjne, zatrudnienia pracowników oraz zarządzania portfolio inwestycyjnym oraz inwestycje w instrumenty finansowe. Na dochody kapitałowe z zagranicy składała się m.in. dywidenda wypłacona przez ww. Bank z tytułu jego akcji, po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego w 2006r. (15% - art. 10 ust. 2 lit. b) umowy z 16 grudnia 1976r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie (Dz.U. z 1978r. Nr 7, poz. 20; dalej zwana: "Umową").

Zdaniem Skarżącego statutu pozwala powiązać zadania i sposoby ich realizacji z obszarami działalności wskazanymi w zwolnieniu przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.: działalność naukowa i oświatowa. Załączone do wniosku dokumenty (w tym sprawozdanie finansowe Powiernictwa z 2006r.) potwierdzają, iż wydatki na cele statutowe, nie tylko w całości pokrywają, ale wielokrotnie przewyższają kwotę dochodów uzyskanych z wypłaconych dywidend. Tym samym dochody z polskich źródeł powinny być wolne od podatku, przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1e u.p.d.p., chodzi o instrumenty finansowe, których emisja i obrót jest regulowany przez prawo polskie - dostępne na polskim rynku kapitałowym - też nabywane na rynkach innych państw Unii Europejskiej. Przeciwna interpretacja, ograniczająca ww. zwolnienie do wydatków na inwestycje w polskie instrumenty finansowe, prowadziłaby do dyskryminacji podmiotów i byłaby sprzeczna z podstawowymi wolnościami i zakazana na mocy art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zmieniony następnie na Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE lub TFUE), statuującego fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego - swobodę przepływu kapitału.

Wobec Powiernictwa nie będą też miały ograniczenia z art. 17 ust. 1a i 1c u.p.d.p. Trust jest bowiem odpowiednikiem fundacji, a nie spółką. Konstrukcja trustu sprowadza się do stosunku zobowiązaniowego, na mocy którego powiernik (osoba fizyczna i prawna) przyjmuje w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku założyciela trustu, zobowiązując się jednocześnie do działania w interesie beneficjenta trustu lub w innym celu określonym w umowie. Trust zakłada, iż cele określone w umowie realizowane są wyłącznie przez powiernika, który posiada wyłączny, choć tylko powierzony, tytuł prawny do majątku. Skarżący nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz prowadzi działalność jako powiernik realizujący zadania wskazane w statucie i nie ma do niego zastosowania ograniczenie podmiotowe z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p. (dochodów nie uzyskuje spółka, lecz wchodzą one do majątku Powiernictwa, które nie jest ani spółką ani innym podmiotem wymienionym w art. 17 ust. 1c u.p.d.p. Celem ww. przepisu było też zapobieżenie sytuacjom, w których podmioty prowadzące działalność gospodarczą nakierowaną na generowanie zysku korzystałyby ze zwolnienia z na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Powiernictwo nie uzyskało też dochodów z działalności, w tym z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.p. (polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu tytoniowego).

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] października 2012r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w ww. p.d.p. z tytułu dywidendy wypłaconej przez Bank, w podstawie prawnej wskazując m.in.: art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 u.p.d.p.

NUS wyjaśnił, iż art. 22 u.p.d.p. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zgodnie z art. 26 u.p.d.p. zastosowanie stawki albo niepobranie podatku z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W sprawie zastosowanie znajdzie 15% stawka podatku.

NUS, odnośnie powołanego przez Skarżącego zwolnienia podatkowego, dokonał analizy art. 17 u.p.d.p. i przepisów TWE (art. 18 - zasadę niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, art. 63 - zasada swobody przepływu kapitału - zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej i w relacjach z państwami trzecimi). Wskazał też, że zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 TWE wprowadzono zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału; granicą kompetencji jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie traktowania powiernictwa z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej bez dyskryminacji wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują krajowe fundacje, przy czym konieczne jest wykazanie, że są to powiernictwa działające na zasadach analogicznych jak fundacje na podstawie polskich przepisów. Zasada swobody przepływu kapitału musi być rozpatrywana w kontekście ocen sytuacji porównywalnych (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podkreśla, że odmienne traktowanie może zostać uznane za zgodne z postanowieniami TWE jedynie, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne). Jeżeli więc zagraniczne powiernictwo nie posiadałoby cech równoważnych do krajowych (polskich) fundacji, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału.

NUS porównał trust i polskie fundacje i wskazał, że charakter działalności brytyjskiego trust, jako całość, mógłby zostać uznany za tożsamy z działalnością wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., ale skoro spółka prawa brytyjskiego (a nie sama zagraniczna instytucja charytatywna) jako prawny właściciel majątku trustu otrzymuje dochód z dywidend, jako "beneficial owner", powinna podlegać opodatkowaniu (art. 3 ust. 2 u.p.d.p.), a zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. jest wyłączone w stosunku do niej, zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.p. Pd.p. obliczył i pobrał płatnika: Bank, zgodnie z u.p.d.p. i z uwzględnieniem Umowy. Tym samym wnioskowana kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: O.p.).

3. Skarżący w odwołaniu ww. decyzji zarzucił naruszenie; 1) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - przez błędne uznanie, że u.p.d. od dywidendy nie stanowi nadpłaty, mimo że Powiernictwo jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - podatnik p.d.p. - była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia; 2) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p. w zw. z art. 43 TWE oraz wyrokiem TSUE w sprawie C-303/07 - przez uznanie, że Skarżący (company limited by guarantee) odpowiada charakterystyce spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p., co doprowadziło do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - ze względu wyłącznie na formę prawną działalności Powiernictwa, co narusza swobodę przedsiębiorczości; 3) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.p. i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz.1589; dalej zwana: "ustawą nowelizującą") w zw. z art. 56 TWE - przez błędne uznanie, że uiszczony p.d.p. od dywidendy nie stanowi nadpłaty, mimo dyskryminującego opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS i stwierdzenie nadpłaty p.d.p. - 77.265 zł, pobranego przez płatnika od dywidendy wypłaconej w 2006r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując w sposób zasadniczy jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in. że spór w sprawie można sprowadzić, do rozstrzygnięcia kwestii czy możliwe jest zastosowanie wobec Skarżącego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. - wolne od podatku są: "dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele." Przepis ten nie został skierowany do każdego podmiotu realizującego cele określone tym przepisem. Adresatem zwolnienia są wyłącznie podmioty, które co do zasady powoływane są w celach niegospodarczych (np. fundacje), a jeśli prowadzą działalność gospodarczą to jedynie w zakresie służącym pozyskiwaniu środków finansowych na prowadzenie działalności statutowej, w rozmiarach służących wyłącznie realizacji jej celów. Zwolnienie nie ma również charakteru podmiotowego, ale obejmuje jedynie dochody przeznaczone na cele statutowe. Tym samym do zastosowania ulgi istotny jest aspekt "wydatkowania/przeznaczenia dochodów", a nie ich "uzyskanie", przy czym nie cały dochód podmiotu obligatoryjnie objęty jest ustawowym zwolnieniem, a jedynie dochód w części przeznaczonej/wydatkowej na cele przewidziane tym przepisem. Aby dochód mógł być rozpatrywany w aspekcie ww. zwolnienia podmiot uzyskujący dochód, prowadzący działalność w Polsce, zobligowany jest do spełnienia łącznie wszystkich warunków, w zakresie objętym obowiązkiem podatkowym w Polsce, tj. w zakresie w którym polski ustawodawca dysponuje wobec takiego podmiotu stosownymi kompetencjami podatkowymi. Selektywne ich spełnienie (w części na terytorium Polski, a w części poza jej terytorium, czy też w części do dochodu uzyskanego w Polsce, a w części do dochodu uzyskanego poza Polską) nie pozwoli na osiągnięcie właściwego celu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Realizacja warunków ww. ulgi może zostać spełniona jedynie przez podmioty działające w Polsce i podejmujące w Polsce zasadnicze decyzje związane z działalnością podmiotu - przez podmioty podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - o ile część działalności prowadzą w Polsce przez zakład zagraniczny. Tylko wówczas można faktycznie ocenić prawidłowości zastosowania ulgi w każdym jej aspekcie oraz zweryfikowanie prawidłowość warunków niezbędnych do spełnienia przez beneficjentów tej ulgi. Nienaruszona pozostaje przy tym zasada równego traktowania w dostępie do ww. zwolnienia u rezydentów i nierezydentów. Zachowany zostaje też zrównoważony podział kompetencji podatkowych między państwami, a także uprawnienie państw członkowskich do zapobiegania tzw. nadużyciu prawa w celu unikania opodatkowania. Odejście od ugruntowanych w orzecznictwie reguł stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. może jedynie wypaczyć sens i cel ww. ulgi, a nie zapewnić tzw. "równe traktowanie" zagwarantowane prawem Unii Europejskiej.

Instytucje charytatywne z siedzibą w państwach członkowskich UE, w tym w Wielkiej Brytanii, uzyskujące w Polsce jedynie dochody z dywidend i nieprowadzące w Polsce działalności wyodrębnionej w postaci zagranicznego zakładu, nie mogą być poddawane ocenie porównywalności z podatnikami wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., w celu uznania czy podatnikom tym przysługuje ww. preferencja podatkowa. Sytuacja nierezydenta nieprowadzącego w Polsce zakładu zagranicznego jest nieporównywalna do sytuacji nierezydenta prowadzącego taki zakład i do sytuacji rezydenta, przy ocenie możliwości skorzystania ze ww. zwolnienia. Zaakceptowanie argumentacji Skarżącego prowadziłoby do naruszenia spójności systemu przyjętego przy zwolnieniu, a także zasady terytorialności, zrównoważonego rozdziału kompetencji między państwami członkowskimi. Skoro Skarżący nie prowadzi w Polsce części działalności (zakładu zagranicznego) pozwalającej na ocenę spełnienia łącznie wszystkich warunków upoważniających do ww. zwolnienia, nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

DIS ustosunkował się również do stanowiska Skarżącego, kto powinien być uznany za podatnika p.d.p. na mocy art. 1 ust. 2 u.p.d.p., z powołaniem się na zapisy statutu Powiernictwa (pkt 15, 17) oraz stanowisko Skarżącego zawarte w piśmie z 29 czerwca 2012r., że Powiernictwo jest masą majątkową, która nie ma osobowości prawnej, choć posiada statut, który może zmieniać powiernik – Skarżący (niekiedy za zgodą komisji, która nie jest organem Powiernictwa).

Zdaniem DIS, to że system prawny w Wielkiej Brytanii uznaje ww. masę majątkową nieposiadającej osobowości prawnej za podatnika, nie implikuje sam przez się konieczności uznania ww. masy, za podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.p. Za podatnika należy więc uznać Skarżącego. Przez "osobę uprawnioną do dywidendy", o której mowa w art. 10 Umowy, należy rozumieć osobę, z prawnego punktu widzenia, uprawnioną do dywidendy - "właściciela dywidendy" - beneficjenta (beneficial owner), który ma prawo do czerpanie korzyści ekonomicznych z majątku i sprawuje kontrolę nad majątkiem i sposobem korzystania z majątku, nawet, gdy tytuł prawny opiewa na inne nazwisko. Podmiotem uprawnionym do dywidendy w powyższym sensie, na mocy statutu, jest Skarżący. Powiernictwo jest tylko masą majątkową nieposiadającą osobowości prawnej. W przypadku trustów charytatywnych przeznaczenie majątku jest w sposób ogólny, z góry nakreślone przez fundatora, a jego wolę wykonuje Powiernik. Trudno zatem uznać, że władztwo ekonomiczne nad majątkiem trustu przysługuje faktycznie Powiernictwu, które jest jedynie masą majątkową nieposiadającą osobowości prawnej.

Prawidłowe było więc uznanie przez NUS, że Skarżący jest beneficjentem dochodu i podatnikiem, który nie może być zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., bo jest spółką i ma do niego zastosowanie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p. Skarżący nie przedłożył, na wezwanie organów, dokumentów potwierdzających tezę, że nie jest spółką prawa brytyjskiego, a te znajdujące się w aktach wskazują na stanowisko organów, że Skarżący jest spółką. Konsekwencją uznania Skarżącego za spółkę (a nie fundację) oraz podatnika było też to, iż zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p. nie przysługiwało mu ww. zwolnienie, a płatnik zasadnie pobrał podatek. Skoro na gruncie prawa polskiego zarówno spółki prawa polskiego, jak i obcego, nie podlegają zwolnieniu, a Powiernik i Powiernictwo nie działa przez zakład, nie można uznać, że nie przyznanie ww. zwolnienia stoi w sprzeczności z prawem UE i nie prowadzi do dyskryminacji Skarżącego, gdyż sytuacja nie jest porównywalna, bo Skarżący nie działa na zasadach analogicznych jak fundacja.

DIS, odnosząc się do zarzutu odwołania o niezgodności art. 23 ust. 1 u.p.d.p. obowiązującego do 31 grudnia 2006r. z prawem unijnym, stwierdził, że organy podatkowe nie są obowiązane do analizy wszystkich hipotetycznych sytuacji mogących przyczynić się do stwierdzenia nadpłaty; wnioskodawca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty sam wyznacza zakres prowadzonego postępowania; tym samym nieuzasadnione jest odnoszenie się do tego zarzutu Strony.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz o zasądzenie na rzecz Powiernictwa zwrotu kosztów postępowania. Zwrócił się też o przeprowadzenie dowodu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") z wydruków stron internetowych [...] Uniwersytetu [...], Instytutu Biologii Doświadczalnej [...] oraz [...] Instytutu [...] w W., na okoliczność prowadzenia przez Powiernictwo działalności charytatywnej na terenie Polski, wskazując, że zdaniem organu organizacja charytatywna nie prowadził działalności w Polsce i nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego (istotny element sporu).

Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1e u.p.d.p. w zw. z art. 43 TWE - przez wykładnię contra legem i odmowę zwolnienia, ze względu na niespełnienie warunku niezastrzeżonego prawem - nieprowadzenie działalności na terytorium Polski przez Powiernictwo za pośrednictwem zakładu, co narusza zakaz dyskryminacji podmiotów zagranicznych; 2) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1e i 1c pkt 1 u.p.d.p. przez błędne uznanie, że uiszczony p.d.p. od dywidendy nie stanowi nadpłaty, mimo że: Powiernictwo jako jednostka organizacyjna niebędąca spółką - podatnik p.d.p. (art. 1 ust. 2 u.p.d.p.) była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1e u.p.d.p.; a Skarżący - company limited by guarantee - nie odpowiada charakterystyce spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p.; 3) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.p. i art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 56 TWE przez błędne uznanie, że uiszczony p.d.p. od dywidendy nie stanowi nadpłaty, mimo dyskryminującego opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym (umożliwienie neutralizacji podwójnego opodatkowania wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność na terytorium Polski); 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z Dyrektywą Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG i art. 26 Umowy przez zaniechanie podjęcia czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w sprawie, w szczególności wykorzystania instrumentów wymiany informacji, oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i poprzestanie na stwierdzeniu, że na gruncie materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego organ nie mógł ustalić, że forma prawna Skarżącego jest inna od spółki; 5) art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie zarzutu odwołania o naruszeniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.p. i art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 56 TWE, gdy należało dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę w całości.

Zdaniem Skarżącego spełnił on warunki do zastosowania zwolnień z art. 17 u.p.d.p. i podkreśli, że nawet przyjmując za DIS, że Skarżący jest beneficjentem dochodu z dywidend (jest podatnikiem), błędne jest stanowisko, że jest spółką w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p. i nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Istotne jest bowiem, że celem ograniczenia było zapobieżenie korzystaniu ze zwolnienia przez podmioty prowadzące działalność komercyjną, a ponadto forma prawna prowadzenia działalności charytatywnej nie ma znaczenia przy stosowaniu ww. zwolnienia. Skarżący podtrzymał też argumentację zaprezentowaną w odwołaniu oraz wskazał, że twierdzenie DIS, że Skarżący nie przedstawił stosownych dowodów, iż jest podmiotem odmiennym od spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.p. pomija przedstawienie przez Skarżącego: komentarza Modern Company Law: Developing the Framework; art. 6 Statutu Powiernictwa; decyzję Lorda Kanclerza Wielkiej Brytanii z 1 czerwca 1992r.; postanowienia sądu angielskiego High Court of Justice z 20 maja 1992r. Dowody te pozwalały jednoznacznie określić, że Skarżący nie jest spółką.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

7. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 13 czerwca 2014r. Skarżący cofnął wnioski dowodowe zawarte w skardze.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd mając powyższe kryteria na względzie uznaje, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W szczególności Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, jakoby nie był on obowiązany uwzględnić zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.p. i art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 56 TWE. Zarzut ten Skarżący uzasadnił dyskryminującym charakterem opodatkowania dywidend wypłacanych podmiotom zagranicznym przez umożliwienie pełnej neutralizacji podwójnego opodatkowania dywidend wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski (podlegającym opodatkowaniu według zasad z art. 19 u.p.d.p.). Tym samym organ odwoławczy był obowiązany, z uwagi na zawartą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozpoznać sprawę po raz drugi, uwzględniając przy tym wszystkie argumenty mogące mieć wpływ na wynik sprawy, niezależnie od tego, w jakim momencie postępowania Skarżący użył argumentów.

Zdaniem Sądu w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma uzasadnienia stanowisko DIS, iż to wnioskodawca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, sam wyznacza zakres prowadzonego postępowania, w tym rozumieniu że argumentów uzasadniających istnienie nadpłaty nie może uzupełniać czy modyfikować w toku postępowania podatkowego.

Sąd wskazuje, że DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odniósł się do stanowiska Skarżącego czy w sprawie dotyczącej 2006r., w kontekście zasady swobody przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE oraz zasady z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE) oraz w związku z tym, że w u.p.d.p. przewidziano uprawienia do odliczenia przez rezydentów podatku od dywidend i tym samym zastosowano wobec nich mechanizm pozwalający uniknąć kaskadowego opodatkowania dywidendy, gdy u podatnika niebędącego rezydentem, takiego jak Skarżący, nie przewidziano ww. mechanizmu - będziemy mogli mówić o zastosowaniu treści art. 7 ww. ustawy nowelizującej. Stanowi to naruszenie norm proceduralnych, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd wskazuje, że z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.p., dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. stanowił, że kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Przepis art. 23 ust. 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. stanowił, że w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie - uwaga sądu) ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.p.). Podatek, zapłacony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.p. odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.p., przy czym w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa wyżej, kwotę podatku zgodnie z zasadami wskazanymi wyżej, odlicza się w następnych latach podatkowych (art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p.). Podatek, o którym mowa w art. 19 u.p.d.p., to podatek pobierany na zasadach ogólnych od pozostałych dochodów według stawki podatkowej 23%.

W podstawie opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 19 u.p.d.p., stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.p., nie uwzględnia się przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 oraz kosztów ich uzyskania. Dywidenda nie ma zatem wpływu na wysokość tego podatku.

Normy, wynikające z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p. stwarzają więc możliwość odliczenia w całości p.d.p. zapłaconego od dywidend od podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Podatnik ma prawo dokonywania odliczeń także w kolejnych latach podatkowych, gdy w roku podatkowym uzyskania dywidendy nie może skorzystać z odliczenia. Prawo to nie jest przy tym ograniczone w czasie (jak, przykładowo, prawo do odliczania straty - art. 7 ust. 5 u.p.d.p.).

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było zatem doprowadzenie do faktycznego zwolnienia podatnika osiągającego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych od ekonomicznego ciężaru podatku od dywidendy, a tym samym uniknięcie ryzyka opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i ponownie na poziomie jej udziałowca-akcjonariusza). Warunkiem odliczenia było wprawdzie wcześniejsze zapłacenie podatku, odliczenie mogło przeciągać się w czasie, ale ostatecznym efektem miał być faktyczny zwrot podatku od dywidend, także u tego podatnika, który w roku podatkowym, w którym otrzymał przychód z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej, poniósł stratę podatkową bądź nie osiągnął dochodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu wyłącznie od dochodów, osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Państwo polskie zdecydowało się zatem w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego opodatkować wszelkie dochody, których źródło znajduje się na jego terytorium. Przepis art. 22 ust. 1 i 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. nie różnicował – co do warunków odliczenia podatku – sytuacji podatników rezydentów i podatników niebędących rezydentami Polski. Jedyna różnica w zakresie opodatkowania wynikać mogła z konieczności uwzględnienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ww. Umowa, mająca zastosowanie w sprawie, przewidywała możliwość opodatkowania dywidendy zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby podatnika. Pobrany podatek nie mógł jednakże przekroczyć określonej w umowie stawki (art. 10 ust. 2 Umowy).

Sąd stwierdza, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogło jednakże doprowadzić wyłącznie do uniknięcia podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (doprowadzenia do stanu, w którym ta sama dywidenda nie będzie dwukrotnie opodatkowana u tego samego podatnika – por. wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-242/03 Ministre des Finances, Zb.Orz. s.I-7379, pkt. 24), nie dawało jednakże możliwości uniknięcia opodatkowania kaskadowego (na poziomie spółki i akcjonariusza) – por. wyrok NSA z 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1799/11 (cbois.nsa.gov.pl).

W ww. orzeczeniu NSA wskazał również, że nie budzi wątpliwości, że zarówno podatnicy będący rezydentami, jak i ci niebędący rezydentami ponoszą jednakowe ryzyko kaskadowego opodatkowania w przypadku wypłaty dywidend. Powinni być zatem jednakowo traktowani, gdy chodzi o rozwiązania mające na celu uniknięcie tego ryzyka (por. wyrok TSUE z 25 października 2012r. w sprawie C-387/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, niepubl. w Zbiorze, pkt 38-39). Nie jest tak, gdy podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym, którego przedmiotem są dywidendy wypłacane uprawnionym spółkom niemającym siedziby w państwie siedziby spółki dokonującej wypłaty, jest wyłącznie wynikiem wykonywania kompetencji przez to państwo członkowskie, które opodatkowuje te dywidendy podatkiem od dywidend, chociaż zdecydowało się zapobiegać tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym w odniesieniu do uprawnionych spółek mających w tym państwie członkowskim siedzibę lub stałe przedsiębiorstwo, do którego należą udziały lub akcje spółki wypłacającej dywidendy (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2007r. w sprawie C 379/05 Amurta SGPS,pkt 28,37-40,59-61). (...) w świetle art. 23 ust. 1 u.p.d.p. sytuacja podatnika niebędącego rezydentem była gorsza od sytuacji podatnika mającego siedzibę bądź zarząd w Polsce z uwagi na niemożność odliczenia podatku od dywidend od podatków płaconych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 19 i art. 21 ust. 1 u.p.d.p. Nie można jednak uznać, że w pozostałym zakresie sytuacja podatników - nierezydentów powinna być porównywana wyłącznie z sytuacją podatników-rezydentów, którzy wykazują stratę podatkową bądź nie osiągają dochodów w roku podatkowym, w którym doszło do wypłaty dywidendy. Na uwadze mieć bowiem należy, że podatnicy mający siedzibę bądź zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów (art. 3 ust.1 u.p.d.p.). Ponadto odliczenia podatku od dywidend od podatku od pozostałych dochodów mogą być dokonywane w kolejnych latach podatkowych, bez ograniczenia czasowego. Potencjalnie w związku z tym każdy z podatników-rezydentów, bez konieczności podejmowania szczególnych działań, może skorzystać z mechanizmu pozwalającego uniknąć opodatkowania kaskadowego dywidend. Trudno bowiem przypuszczać, że w dłuższym okresie czasie nie osiągnie on żadnych (poza dywidendą) dochodów podlegających opodatkowaniu. Podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu opodatkowują natomiast w Polsce tylko tę część swoich dochodów, których źródło jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Potencjalna możliwość dokonania odliczenia podatku od dywidend od podatku płaconego z tytułu innych dochodów w ich przypadku jest w związku z tym bardzo ograniczona (i to także z uwagi na treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i z reguły uzależniona od podjęcia w tym celu konkretnych działań (zwykle wiązałoby się to z koniecznością posiadania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zdaniem NSA oznacza to, że jednakowe przepisy krajowe stosowane są do podatników znajdujących się w różnych, nieporównywalnych sytuacjach. Sytuacja podatnika, będącego rezydentem innego państwa członkowskiego w 2006r. była zatem mniej korzystna niż podatnika, będącego rezydentem Polski i mogła zniechęcać tego pierwszego do lokowania kapitału w Polsce. W odniesieniu do niego działanie mechanizmu służącego niwelowaniu kaskadowego opodatkowania zysków była bowiem znacznie ograniczone, a niekiedy wręcz niemożliwe. Zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.p., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r. prowadziło do arbitralnej dyskryminacji udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie członkowskim tylko z uwagi na miejsce ich siedziby. Przepisy te ograniczały swobodę przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE) przez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend, a także były niezgodne z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE). Przepisy takie, jak art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p., jak wywodzi TSUE, nie mogły być uzasadnione ani koniecznością zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego, ani koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi. Gdy państwo członkowskie zdecydowało się na nieopodatkowywanie spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą na jego terytorium w zakresie tego typu dochodów, to nie mogło powoływać się na konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi w celu uzasadnienia opodatkowania spółek otrzymujących dywidendy z siedzibą w innym państwie członkowskim (tak w wyroku w sprawie C-379/05 Amurta, pkt 28, 37-40, 59-61 oraz pkt 1 sentencji). Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane (tzn. na ich podstawie podejmowane są decyzje indywidualne w konkretnych postępowaniach sądowych, administracyjnych – por. P.Winczorek: Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2000, s. 117), chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza przy tym o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową (także w drodze dokonania wykładni). Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej akty prawa wspólnotowego pierwotnego i pochodnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i winny być stosowane przez wszystkie organy stanowiące emanację państwa, w tym również organy podatkowe (art. 7 Konstytucji RP). Jeżeli przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami traktatowymi i niezgodności tej nie da się usunąć w drodze wykładni, należy odmówić stosowania przepisów prawa krajowego. Taki obowiązek wynika dla organów państwa członkowskiego z art. 4 ust. 3 zd. drugie TFUE, dawniej art. 5 TWE (por. ww. wyrok NSA z 12 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1799/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prezentowane wyżej stanowisko potwierdzane było również we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki z 26 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1518/11 i II FSK 1521/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że państwo członkowskie nie ma obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (wyrok TSUE z 12 lutego 2009r. w sprawie C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883, pkt 31). Natomiast w wyroku z 8 grudnia 2011r. w sprawie C-157/10 Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, (niepubl. w Zbiorze, pkt. 39) TSUE stwierdził, że państwo to nie ma obowiązku dostosowywania swych uregulowań podatkowych w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z korzyści podatkowej przyznanej przez inne państwo członkowskie w ramach wykonywania jego kompetencji podatkowych, o ile jego własne uregulowania nie są dyskryminujące. Niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowi ograniczeń swobód przepływu (pkt 38 wyroku w sprawie C-157/10 Banco Bilbao i powołane tam orzecznictwo). Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem – co do zasady - obowiązywaniu dwustronnych umów podatkowych, na podstawie których dywidendy wypłacane spółce mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim przez spółkę mającą siedzibę w drugim państwie członkowskim będą podlegały opodatkowaniu w obydwóch państwach (wyrok TSUE z 16 lipca 2009r. w sprawie C-128/08 Jaques Damseaux, dotychczas niepubl. w Zbiorze, pkt 35). Jednakże gdy państwo członkowskie siedziby spółki osiągającej zyski decyduje się na wykonywanie swych kompetencji podatkowych nie tylko w odniesieniu do spółek - udziałowców (akcjonariuszy) będących jego rezydentami podatkowymi, ale także spółek - udziałowców niebędących rezydentami tego państwa, winno zapewnić, niezależnie od uregulowań w państwie siedziby nierezydenta, by w ramach uregulowań krajowych mających na celu zapobieganie bądź zmniejszanie opodatkowania kaskadowego, spółki mające status udziałowców, niebędące rezydentami, były traktowane tak samo, jak spółki mające status udziałowców i będące rezydentami tego państwa (wyroki TSUE z 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374-04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 70, z 15 lipca 2004r. w sprawie C-315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I-7477, pkt 27-49, z 7 września 2004r. w sprawie C-319/02 Manninen, Zb.Orz.s. I-7477, pkt 29-55).

Regulacja krajowa może mieć charakter dyskryminacyjny wówczas, gdy stosowane są różne przepisy do porównywalnych sytuacji lub gdy stosowane są przepisy takie same do różnych sytuacji (powołany wyrok TSUE w sprawie C- 157/10 Banco Bilbao, pkt 41).

4. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod rozwagę ww. poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE oraz ustosunkować się do zarzutów odwołania, szczególne w kontekście ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE, przez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania dywidend, a także niezgodności z art. 65 ust. 3 TFUE (dawny art. 58 ust. 1 TWE) w związku z tym, że w u.p.d.p. przewidziano uprawienia do odliczenia przez rezydentów podatku od dywidend i tym samym zastosowano wobec nich mechanizm pozwalający uniknąć kaskadowego opodatkowania dywidendy, gdy u podatnika niebędącego rezydentem, takiego jak Skarżący, nie przewidziano ww. mechanizmu, gwarantującego uniknięcie takiego opodatkowania.

Powyższe rozważania przyczynią się do prawidłowego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy, wypłaconej w 2006r. przez Bank, w kontekście możliwości zastosowania przepisów art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie bowiem, że przepisy dotyczące opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem Polski (ww. Bank) udziałowcowi (akcjonariuszowi), który podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są niezgodne z prawem unijnym, oznacza, że podatek pobrany na podstawie przepisów krajowych jest podatkiem nienależnym.

Przypomnieć przy tym należy, iż Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do sytuacji podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie C -30/02 Recheio- Cash& Carry, Zb.Orz.,s.I-6051). Podatnikowi, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim winno przysługiwać prawo do żądania zwrotu nadpłaty na takich samych warunkach jak podatnikowi będącemu rezydentem.

Zbadanie ww. okoliczności należy do wyłącznych kompetencji organu podatkowego, który rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5. W ocenie Sądu należyte ustosunkowanie się przez DIS do ww. zarzutów oraz jednoznaczne stwierdzenie czy p.d.p. pobrany przez płatnika (ww. Bank) jest podatkiem należnym, czy też jest to podatek nienależny, pozwoli DIS ponownie zająć się kwestią możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Sąd stwierdza jednak, że uznanie, że p.d.p. zapłacony przez Skarżącego z tytułu dywidendy jest podatkiem nienależnym powoduje, że kwestia zwolnienia z opodatkowania ww. dochodów z p.d.p. pozostaje bez znaczenia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

6. Sąd stwierdza również, że w judykaturze, na gruncie wykładni przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. wypracowano stanowisko, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, że podatnik, który jest dysponentem dokumentów, mogących przyczynić się do załatwienia sprawy, w swoim dobrze pojętym interesie, powinien przedłożyć organowi podatkowemu wszystkie dostępne mu dokumenty w języku polskim, czy też przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. Organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Organ podatkowy ma bowiem obowiązek podejmować działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Skarżący powinien więc przedłożyć organowi podatkowemu wszelkie dokumenty, którymi dysponuje, a które są istotne do rozpatrzenia sprawy, kto jest faktycznym podatnikiem od dywidendy i wobec kogo powinna być wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

DIS natomiast powinien w sposób jednoznaczny wskazać, kogo uznaje za podatnika p.d.p., szczególnie gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji raz wskazuje, że Powiernictwo nie działała przez zakład, a innym razem, że Skarżący, jako spółka nie działa przez zakład. Wyeliminowanie ww. wadliwości, jak również czynienie w treści uzasadnienia założeń kogo uznać za podatnika, pozwoli na pełną realizację zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

7. Sąd, w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia ww. naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na wykładnię ww. przepisów prawa materialnego (art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).