III SA/Wa 1643/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-06	
Data wpływu	2025-07-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Radosław Teresiak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 775; art. 28b ust. 1 i ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1; art. 11 ust. 1, art. 22; Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 15.117 zł (piętnaście tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r.

Podstawę faktyczną spornej decyzji stanowiło ustalenie, że Strona świadczyła usługi niematerialne nabyte od B. sp. z o. o. l sp. k., O. sp. z o. o., I. sp. z o. o. sp. k. (poprzednia nazwa B. sp. z o. o. sp. k.), H. sp. z o. o. sp. k. oraz B.(1) sp. z o. o. sp. k. na rzecz podmiotu zagranicznego B.(2) Limited i podmiotu krajowego B. sp. z o. o. I sp. k., a także sprzedaż sprzętu elektronicznego na rzecz L. oraz ekspertyzy dot. marketingu afiliacyjnego online na rzecz A. sp. z o. o. i A. (1) sp. z o. o.

Sprzedaż usług na rzecz kontrahentów krajowych została opodatkowana według stawki VAT w wysokości 23%, z kolei na rzecz kontrahenta zagranicznego jako świadczenie usług poza terytorium kraju, nie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 28b oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że rację ma organ I instancji stwierdzając, że spółka B. Ltd. wytworzyła na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG), posiadające odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie świadczonych usług.

W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym, w szczególności:

- brak ustalenia zagranicznej aktywności maltańskiego podmiotu,

- miejsce formalnej rejestracji spółki B. (2) Ltd. nie było miejscem, gdzie podejmowane były przez tą firmę decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia jej działalności,

- biuro spółki na Malcie nie stanowiło zaplecza pozwalającego na realizację wszechstronnych usług, lecz jedynie na ich refakturowanie, co jednak i tak odbywało się w Polsce według zeznań

świadków,

- brak stosownego zatrudniania pracowników przez maltańską spółkę odpowiadającego skali prowadzonej przez nią działalności, w tym postrzeganie osoby nadzorującej spółkę. Pana M. B. przez pracowników świadczących pracę na rzecz różnych powiązanych ze sobą firm, jako szefa i drugą najważniejszą osobę,

- korzystanie przez spółkę z doradztwa i usług polskich podmiotów celem realizacji zobowiązań wobec polskich spółek, większość operacji związanych z działalnością B. Ltd., rozliczeniami, doradztwem, obsługą administracyjną i biurową, a także przechowywaniem jej dokumentów była realizowana w Polsce,

- szeroka wiedza Pana M. B. o sytuacji swoich kontrahentów, będąca wynikiem powiązań, w szczególności personalnych pomiędzy stronami transakcji oraz umiejscowienia wykonywania działalności przez wszystkie spółki w jednym budynku, w którym jak wynika z relacji świadków Pan M. B. był często obecny (raz na tydzień) i gdzie miał swój gabinet, w którym odbywał narady z kierownikami,

- działalność B.(2) Ltd. w zakresie fakturowanych przez Spółkę usług realizowana była w Polsce. (str. 81 decyzji)

W konsekwencji usługi wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz B.(2) Ltd. powinny zostać opodatkowane stawką VAT, w wysokości 23%, ponieważ miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej również: ustawa o \/AT, była w rzeczywistości Polska, a nie Malta.

W ocenie DIAS ukształtowanie wzajemnych stosunków pomiędzy Stroną, a jej kontrahentem B.(2) Ltd. z siedzibą na Malcie, wpłynęło na zaniżenie zobowiązań podatkowych, za okresy od kwietnia do listopada 2021 r., w łącznej wysokości 3.884.124,00 zł, co w efekcie wpłynęło na zawyżenie kwoty różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (która częściowo, tj. w wysokości 2.450.000,00 zł została wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ I instancji mając na uwadze, w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia, które skutkowało powstaniem tych nieprawidłowości, oraz ich częstotliwość, zasadnie ustalił Stronie na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w wysokości odpowiadającej 10% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego.

W ramach opisu okoliczności faktycznych dotyczących działalności gospodarczej Skarżącej, organ odwoławczy przedstawił także szereg informacji związanych m.in. i) z wątpliwościami co do charakteru usług świadczonych przez Stronę na rzecz kontrahenta (str. 18, 39, 92 decyzji); ii) brakiem możliwości dokonania ustaleń jakie usługi w istocie świadczyła Spółka B.(2) Ltd, iii) ścisłą wzajemną współpraca wszystkich kontrahentów – podmiotów zarządzanych przez wskazane w decyzji osoby fizyczne (str. 52 decyzji); iii) ewentualną optymalizacją zobowiązań podatkowych a nawet oszustwem podatkowym (str. 56, 60, 61, 85 decyzji).

W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10-11, art. 20-22 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 112b ust. 2b ustawy o VAT;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 197, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 Karty Praw Podstawowych

- art. 10 pkt 1 i 2, w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej,

- art. 153 Ppsa.

Istota wskazanych zarzutów oraz towarzyszącej im obszernej argumentacji – abstrahując już w tym miejscu od opisu zgłaszanych zastrzeżeń natury formalnej (dotyczących w szczególności wad postępowania dowodowego, jak i uzasadnienia spornej decyzji) – sprowadza się do twierdzenia o wadliwie ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, tj. że organ błędnie odczytał normę wynikającą z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz nie zastosował art. 22 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 Rady UE z dnia 15 marca 2011 r w rezultacie ustalił okoliczności irrelewantne w sprawie, które nie mogą świadczyć o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce przez B.(2) Ltd. Z uwagi na powyższe spółka prawidłowo zastosowała stawkę 0% VAT dla usług świadczonych poza terytorium kraju. W konsekwencji też nieprawidłowe było obciążenie strony sankcją VAT, skoro w istocie nie stwierdzono oszustwa bądź nadużycia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W dniu 5 lutego Spółka złożyła pismo procesowe w sprawie w którym wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS oraz decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 Ppsa oraz o umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 Ppsa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu jest ocena organów, że Spółka źle rozpoznała miejsce świadczenia usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy B.(2) Ltd.

Na wstępie należy zauważyć, że lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że organy zaprezentowały wiele wątków niniejszej sprawy, które nie znalazły jednak odzwierciedlenia w prawnopodatkowej kwalifikacji czynności dokonanych przez Skarżącą. Ustalenia zatem sugerujące możliwość zaistnienia w niniejszej sprawie: nadużycia prawa, oszustwa podatkowego, czy też "pozorności" świadczonych usług, pozostają indyferentne w aspekcie zarzucanego Spółce naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warto wskazać w tym aspekcie na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 568/20 w którym zauważono, że "Nawet w przypadku stwierdzenia, że usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie swojej usługi uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym przez odbiorcę tej usługi z innego państwa członkowskiego w ramach łańcucha transakcji, nie ma to wpływu na miejsce opodatkowania świadczonej przez usługodawcę usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie jej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, a nie usługobiorcy".

Powyższe "wrzutki" w uzasadnieniu decyzji, różnych okoliczności ustalonych przez organ w toku postępowania utrudniają kontrolę skarżonej decyzji przez Sąd ale także utrudniają realizację prawa do obrony przez Skarżącą. Nie wiadomo bowiem jaki jest ich związek z ostateczną kwalifikacją prawnopodatkową – art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w jakim pozostają związku z art. 210 § 4 O.p. Innymi słowy, czy stanowią wyłącznie tzw. tło sprawy, czy też mają doniosłość prawną dla oceny prawnopodatkowej niniejszej sprawy.

Ponadto Sąd zauważa, że pomimo obszerności skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji trudno jednoznacznie ustalić jakie konkretnie okoliczności (dowody) wskazują na przyjęte przez organy ustalenie w zakresie miejsca świadczenia usług. Zdaniem Sądu, organ nie wskazał wyraźnie, czy SMPDG "wytworzonego" przez B.(2) Ltd na terytorium Polski należy upatrywać, jak się wydaje Sądowi, w samej Spółce skarżącej, czy też zespole spółek kontrolowanych przez osoby fizyczne wskazane w decyzji. Organy bowiem szeroko przedstawiają zarówno powiązania osobowe formalne jak i nieformalne pomiędzy osobowymi zarządzającymi poszczególnymi spółkami jak i zespół wzajemnie świadczonych ale bliżej nie ustalonych usług przez podmioty powiązane. Brak jednoznacznego stanowiska organów w tym zakresie już wskazuje na nierespektowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego ustalanie SMPDG np. wyroku z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18).

Organ w tym zakresie nie odniósł się również do art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 co pozwoliłoby na ustalenie z jakich powodów (kryteria ustalenia SMPDG) i w jakiej strukturze organizacyjnej usługodawca powinien rozpoznać SMPDG usługobiorcy w kraju.

Brak precyzji wywodu organów w tym zakresie nie zmienia jednak zasadniczej konstatacji, że argumentacja organów prowadzi do wniosku, że to samo zaplecze personalne i techniczne, które miało zostać udostępnione spółce zagranicznej (B.(2) Ltd) przez spółkę krajową (Skarżącą) i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

Tymczasem od połowy 2022 r. w związku przede wszystkim z wyrokiem TS C-333/20 Berlin Chemie jest oczywiste, że w powyższej sytuacji nie można mówić o SMPDG zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W przywołanym wyroku TS stwierdził, że "Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług." – pkt 54.

Powyższe stanowisko znalazło wyraz w licznych orzeczenia NSA. Przykładowo już w wyroku z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 968/20 NSA stwierdził, że "Nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej" (analogiczne w wyroku z dnia 2 czerwca 2023 r. I FSK 1102/19; wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. I FSK 506/20; wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. I FSK 761/19)

W ocenie Sądu jest zatem oczywiste, że organ dokonując ustalenia miejsca świadczenia usługi na rzecz zagranicznego usługobiorcy B. Ltd nie respektował oceny prawnej wynikającej zarówno z orzecznictwa TS - C-333/20 (Berlin Chemie), C-232/22 Cabot Plastics - jak i polskich sądów administracyjnych przede wszystkim NSA.

Sam organ odwoławczy chyba miał świadomość powyższego problemu bowiem na stronie 85 decyzji zauważył, że "W tym miejscu, w związku z argumentacją podnoszoną przez Spółkę w odwołaniu, zgodnie z którą w rozpoznanej sprawie nie można przyjąć, że B. miała SMPDG w Polsce, gdyż w świetle orzeczeń TSUE "to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług", zauważyć należy, że od wskazanej reguły mogą być jednak odstępstwa. Wywieść to można m, in. z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, w tym z wyroku z 20.02.1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS), czy z wyroku z 16.10.2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory). Powodem takiego odstępstwa może być m. in. nadużycie prawa przez podatnika."

Zwrócić należy jednak uwagę, że organ w skarżonej decyzji nie wskazuje na nadużycie prawa przez Skarżącą i jej zagranicznego kontrahenta spółkę B.. Jak zwrócił już uwagę Sąd swego rodzaju sugestie można odnaleźć w obszernym uzasadnieniu ale nie są one w żaden sposób skonkretyzowane oraz nie znajdują wyrazu w kwalifikacji prawnej i podstawie prawnej skarżonej decyzji.

Prawdą jest, że osoby wskazane w decyzji (m.in. Pan P. C., Pan M. B.) stworzyły wielopoziomową strukturę firm o nieustalonym, co najmniej w cześć, zakresie wykonywanych usług i niejasnym źródle finansowania. Prawdą jest również, że organowi nie udało się ustalić w oparciu o informacje uzyskane od maltańskiej administracji podatkowej jakie usługi świadczyła spółka B.. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest jednak kwestia nadużycia prawa, czy też oszustwa podatkowego ale kwestia ustalenia miejsca świadczenia usług. Jak słusznie wskazuje się w judykaturze ustalenie miejsca świadczenia usług w istocie ma charakter techniczny i nie jest związane z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa.

W ocenie Sądu, co należy wyraźnie podkreślić, organ naruszył więc art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ, co nie umknęło stronie skarżącej, konsekwentnie powiela bowiem twierdzenie o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez B. bez pogłębionej analizy tak w warstwie ustaleń prawnych (wskazane stanowisko judykatury), jak i faktycznych (bliższego określenia SMPDG).

Ponadto organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranych dowodów wyrażającą się w uznaniu, że Spółka B. "wytworzyła" SMPDG w Polsce.

Wobec uchylenia spornej decyzji ze względu braki uniemożliwiające ocenę zastosowania w sprawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 112b ust. 2b ww. ustawy dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy objęte kontrolowaną decyzją. Naturalnie jednak na obecnym etapie postępowania sporna decyzja musiała (konsekwentnie) upaść również w tym zakresie (sankcji VAT).

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ w pierwszym rzędzie (1) dokona wykładni art. 28b ust. 2 ww. ustawy (we wskazanym wyżej kontekście systemowym i interpretacyjnym tego przepisu) i odniesie przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do poczynionych w sprawie ustaleń, jeżeli ustalenia organów nie pozwolą na zastosowanie ww. normy prawnej zgodnie z przywołanym orzecznictwem odstąpi od zastosowanej kwalifikacji prawnej, (2) przeprowadzi w ramach dowodów wnioskowanych przez stronę te, które mogą wyjaśnić jak przebiegała realizacja usług w relacji strona – B., jak wyglądał proces odbioru tych usług, a także te mogące potwierdzić podmiot (podmioty) obsługiwane przez B. i wykonanie przez tę firmę na rzecz tego podmiotu (podmiotów) usług z wykorzystaniem poszczególnych usług nabytych od skarżącej. Odnosi się powyższe zwłaszcza do środków dowodowych związanych z wyjaśnieniami (zeznaniami) p. M. B..

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach podjęto stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy