II GSK 597/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-03-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Joanna Kabat-Rembelska /sprawozdawca/
Wojciech Kręcisz /przewodniczący/
Wojciech Sawczuk	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	III SA/Łd 658/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 859; art. 10a ust. 1 i 2, art. 10c ust. 1, art. 22 ust. 2a; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 2a, art. 121, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PPHU "O." M.A., M.M. Sp. j. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 658/20 w sprawie ze skargi PPHU "O." M.A., M.M. Sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od PPHU "O." M.A., M.M. Sp. j. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 658/20, oddalił skargę PPHU "O." M.A., M.M. Sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Kara pieniężna w wysokości 10.000 zł została nałożona na PPHU "O." M.A., M.M. Sp. j. w Ł., jako przewoźnika w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859, dalej: ustawa SENT), za wykonywanie 14 czerwca 2019 r. przewozu oleju napędowego, oleju napędowego grzewczego i benzyny bezołowiowej -zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 – bez włączonego lokalizatora pojazdu.

PPHU "O." M.A., M.M. Sp. j. w Ł. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z [...] marca 2020 r., nr [...]. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji przy wydawaniu zaskarżonych decyzji przepisu art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej, ze względu na niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia przesłanek do odstąpienia wobec skarżącej od nałożenia kary pieniężnej,

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 2a O.p, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie w niniejszej sprawie, przy wykładni przepisów ustawy SENT, regulujących spoczywające na przewoźnikach i innych podmiotach, wykonujących przewóz towarów uznanych za wrażliwe, obowiązki dotyczące przekazywania aktualnych danych lokalizacyjnych przewożonego towaru, objętego zgłoszeniem SENT oraz nakładających sankcje za ich nieprzestrzeganie, co skutkowało dokonaniem interpretacji przepisów, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięciem powstałych na ich tle, niedających usunąć się wątpliwości, w sposób niekorzystny dla skarżącej i w konsekwencji nałożeniem podwójnej kary pieniężnej, za to samo naruszenie, wykraczającej poza prewencyjny cel ustawy SENT oraz charakter, wagę i skutki prawno-fiskalne stwierdzonego naruszenia,

2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10a ust. 1 i 2 w związku z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż brak skutecznego uruchomienia przez kierowcę lokalizatora środka transportu przewożącego towary objęte ustawą SENT stanowi niezapewnienie przez przewoźnika przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, uzasadniające nałożenie przez organ administracji na skarżącą spółkę kary finansowej, podczas gdy prawidłowa wykładania (funkcjonalna i celowościowa) tych przepisów wskazuje, iż spoczywający na przewoźniku obowiązek w zakresie przekazywania danych geolokalizacyjnych polega na wyposażeniu środka transportu w lokalizator oraz zapewnieniu odpowiedniego oprogramowania, umożliwiającego uruchomienie lokalizatora w trakcie wykonywania przewozu w celu zapewnienia monitorowania przewozu towarów wrażliwych, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi wniesionej przez skarżącą,

b) art. 10c ust. 1 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd i przyjęcie, iż przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sytuacji gdy w trakcie wykonywania przewozu lokalizator zamontowany w pojeździe pozostawał niesprawny, ze względu na nieprawidłowe uruchomienie, przez okres krótszy niż godzina co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji, nakładającej na przewoźnika surową karę finansową,

c) art. 22 ust- 3 w związku z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię polegającą na:

• ograniczeniu pojęcia "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, ponadprzeciętnych, losowych, na które strona postępowania nie ma wpływu, z zupełnym pominięciem indywidualnych okoliczności, w których doszło do przypisanego skarżącej naruszenia obowiązku, wynikającego z ustawy SENT, skali tego naruszenia oraz jego rodzaju,

• pominięciu przy ustalaniu wystąpienia "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, rzeczywistej intencji, jaka towarzyszyła ustawodawcy przy wprowadzeniu do systemu prawnego przepisów zawartych w ustawie SENT, jaką była ochrona handlu towarami uznanymi za wrażliwe, walka z tzw. szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach,

• ograniczeniu pojęcia "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, z pominięciem zasady proporcjonalności kary do wagi stwierdzonego uchybienia, nakazującej uwzględnienie skali popełnionego naruszenia, jego nieumyślnego charakteru oraz dotychczasowego sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a także stosunku nałożonej kary do dochodów uzyskanych z transportu, do którego odnosi się stwierdzone naruszenie,

• ograniczeniu przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jedynie do ustalenia kondycji finansowej przewoźnika i braku wpływu zapłaty kary pieniężnej na płynność finansową przewoźnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, iż dobra sytuacja finansowa przedsiębiorstwa sama w sobie nie może wykluczać odstąpienia od wymierzenia kary finansowej, przy ocenie ważnego interesu przewoźnika, co wskazuje na przekroczenie granic uznania administracyjnego, przy odmowie odstąpienia od wymierzenia wobec skarżącej kary finansowej,

• przyjęciu, iż odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, wymierzonej skarżącemu, który w sposób nieumyślny dopuścił się naruszenia przepisu ustawy SENT, godziłoby w cel, jaki przyświecał ustawodawcy, będący ściśle związanym z rzetelnym dokonywaniem przez przewoźników wpisów w rejestrach systemu SENT, podczas gdy przesłanki regulujące nałożenie kary nie mają charakteru bezwzględnego, przewidują możliwość złagodzenia odpowiedzialności finansowej przy uwzględnieniu szeroko rozumianego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż nie zachodzą przesłanki do odstąpienia wobec skarżącej od nałożenia kary pieniężnej i w konsekwencji oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, który za zgodne z prawem uznał rozstrzygnięcie organu o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, z powodu niezapewnienia wymaganego przepisami art. 10a ust. 1 ustawy o SENT przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego paliwo objęte zgłoszeniem, co było następstwem rozpoczęcia przewozu bez dopełnienia przez kierującego pojazdem obowiązku włączenia geolokalizatora.

W ramach zarzutów procesowych strona skarżąca zarzuciła Sądowi nieprawidłową kontrolę legalności decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie wymienionym przepisom zostało powiązane z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Przystępując do oceny tego zarzutu należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało wyjaśnione na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności nie wykazano by uzasadnienie to nie spełniało warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. lub że zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę zaskarżonego wyroku. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu, który nie spełnia wymogów formalnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Powołane w omawianym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT, regulują podstawowe zasady postępowania w sprawach kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów tej ostatnio wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 121 §1 O.p. postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowania tego wynika zatem, że organ, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Należy jednocześnie zaznaczyć, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady legalności i zasady zaufania do organów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej zasad postępowania. Organy obu instancji prowadziły bowiem postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 O.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p.

Z art. 10a ust. 1 ustawy SENT wynika, że przewoźnik powinien zapewnić przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się zatem do kwestii nieprzekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego objęte zgłoszeniem paliwo, co było następstwem rozpoczęcia przewozu bez dopełnienia obowiązku włączenia geolokalizatora. Dla prawidłowego wypełnienia tego obowiązku, tj. zgodnego z prawem przesyłania danych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: przewoźnik musi podać nr GPS tego lokalizatora, aby był on identyfikowalny i geolokalizator musi być włączony. Zatem system lokalizacyjny wykazany w zgłoszeniu SENT winien być włączony i przekazywać informacje o położeniu pojazdu do rejestru SENT.

Tymczasem w wyniku kontroli zgłoszenia przewozu objętego zgłoszeniami SENT o numerach SENT [...]; [...]; [...]; [...], którą rozpoczęto o godzinie 09:10, stwierdzono włączenie geolokalizatora przez kierującego pojazdem przyciskiem START w aplikacji [...] dopiero o godzinie 09:08:48., podczas gdy wyjazd z miejsca załadunku – Bazy Paliwowej w K., nastąpił o godzinie 08:17:01. Tym samym przewoźnik nie zapewnił na całej trasie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego towar podlegający obowiązkowi zgłaszania w systemie SENT.

Powyższe ustalenia dowodzą, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż skarżącą informowano o przebiegu postępowania, umożliwiono zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w obu instancjach. W oparciu o prawidłowo zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, wskazujący w sposób nie budzący wątpliwości, że nie rejestrowano całego przewozu objętego zgłoszeniem paliwa przy pomocy zgłoszonego geolokalizatora, zasadny był wniosek, że doszło do naruszenia przewidzianego ustawą SENT obowiązku. Skarżąca w istocie nie zarzuca, że to ustalenie nie było prawidłowe, kwestionuje natomiast, że implikuje ono jej odpowiedzialność za stwierdzone naruszenie.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów wobec sposobu przeprowadzenia kontroli przejazdu, ani stwierdzonego w jej wyniku nierejestrowania przejazdu zgłoszonym geolokalizatorem. Nie podważa wiarygodności tych ustaleń, w tym w szczególności faktu, że właściwy (uprzednio zgłoszony organowi) geolokalizator był sprawny, ale nie został włączony. Nie jest podważany fakt, że kierowca uruchomił geolokalizator bezpośrednio przed rozpoczęciem kontroli. Oznacza to, że okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, nie są podważane.

Podkreślenia wymaga, że wyrażona w art. 122 i art. 187 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ponadto zwracały się do skarżącego o ewentualne wskazanie dowodów, które miałyby dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne, tj. dokonanie prawidłowego zgłoszenia SENT, zawierającego wszystkie wymagane informacje w tym numer geolokalizatora, brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu SENT podczas całej trasy przejazdu.

Dodać należy, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2a w związku z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzone podczas kontroli naruszenie nie miało charakteru formalnego czy technicznego, bowiem obowiązek zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu należy do podstawowych obowiązków przewoźnika, gwarantujących skuteczność zawartych w ustawie regulacji. Trzeba podkreślić, że organy nie kwestionowały legalności przejazdu w sensie dopełnienia obowiązku uprzedniego zgłoszenia jego wykonywania, a jedynie stwierdziły niewypełnienie obowiązku rejestrowania całego przejazdu geolokalizatorem, tego zaś faktu strona skarżąca skutecznie nie podważyła. W tak ustalonych okolicznościach sprawy doszło zatem do uchybienia wymogom przewidzianym w art. 10a ust. 1 ustawy SENT i zasadne było nałożenie na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy kary pieniężnej, w wysokości 10.000 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 2a O.p, poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada "in dubio contra fiscum" jest jedną z najważniejszych dyrektyw wykładni prawa, ale ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w sprawie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły. Przepisy ustawy SENT stanowiące materialnoprawną podstawę wydania rozstrzygnięcia o nałożeniu kary pieniężnej są jednoznaczne i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ich interpretacja nie nasuwa wątpliwości.

Nietrafny okazał się także podniesiony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 10c ust. 1 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i poprzez zastosowanie restrykcyjne art. 10a ust. 1 ustawy SENT, bez uwzględnienia możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a, ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT (punkt II.2 petitum skargi kasacyjnej).

Przepis art. 10c ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że przepis ten powinien być w tej sprawie zastosowany. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że art. 10c ust. 1 dotyczy innej sytuacji niż występująca w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie zakwestionowała ustalenia, że kierowca nie włączył sprawnego geolokalizatora. Wbrew sugestiom skarżącej o niesprawności tego urządzenia nie może świadczyć to, że nie został prawidłowo uruchomiony. W przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie nie doszło do awarii geolikalizatora art. 10c ust. 1 ustawy SENT nie może mieć zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni art., 10a ust. 1 ustawy o SENT. Strona skarżąca niesłusznie przyjmuje, że wykonanie obowiązku określonego w powołanym przepisie ogranicza się do wyposażenia środka transportu w odpowiedni lokalizator. W związku z tym należy przypomnieć, że ustawa SENT nakłada na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem (art. 10a ust. 1) oraz obowiązek wyposażenia środka transportu w lokalizator (art. 10a ust. 2). W ustawie wskazuje się również na moment kiedy lokalizator ma zostać włączony oraz moment gdy kierowca lokalizator ów może wyłączyć (art. 10b). Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 10a ustawy SENT, przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Dla prawidłowego wypełnienia tego obowiązku, tj. zgodnego z prawem przesyłania danych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: przewoźnik musi podać nr GPS tego lokalizatora, aby był on identyfikowalny i geolokalizator musi być włączony. O prawidłowym wykonaniu obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT można mówić tylko wówczas, gdy system lokalizacyjny wykazany w zgłoszeniu SENT jest włączony i przekazuje informacje o położeniu pojazdu do rejestru SENT.

W skardze kasacyjnej został także podniesiony zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA, a wcześniej organy nie dopuściły się błędnej wykładni art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Analiza zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji wskazuje, że w sposób prawidłowy z art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT wywiedziono normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydują kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. W tej sprawie brak zaś było podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd ocena sytuacji osobistej, majątkowej i ekonomicznej skarżącej potwierdziła nieistnienie "ważnego interesu przewoźnika", tj. szczególnych powodów, w konsekwencji których żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jej egzystencji i osób od niej zależnych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności mogące przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary. Trzeba podkreślić, że w toku postępowania Spółka ograniczyła się do ogólnych twierdzeń, że kara godziłaby w jej interesy finansowe. Nie powołała przy tym żadnych konkretnych okoliczności wskazujących jaki "ważny interes przewoźnika" w konkretnej sprawie przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja przewidziana w

mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.

Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

Przewożony w dniu kontroli towar nie był zwykłym towarem, lecz takim, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których się nie wywiązał. Doszło do zaniechania przekazywania do systemu SENT aktualnych danych geolokalizacyjnych w toku całej trasy przewozu, co nie pozwalało na skuteczne monitorowanie przesyłki.

Mając na uwadze, że system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, należało uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz obu organów o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny.

Wskazywana przez skarżącego okoliczność dokonywania legalnego obrotu paliwem, to znaczy uprzedniego jego prawidłowego zgłoszenia, nie oznacza automatycznie wystąpienia przesłanki interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary. Prowadziłoby to bowiem do nietrafnego wniosku, że zawsze gdy wykazany jest obrót legalny w znaczeniu uprzedniego jego zgłoszenia, to kara automatycznie nie może stosowana, pomimo niedopełnienia obowiązków określonych w ustawie SENT. Oznaczałoby to bowiem, że przepisy sankcyjne ustawy SENT dotyczące wymogów związanych z samym przewozem (po jego zgłoszeniu) stałyby się martwe.

Stwierdzenie niedopełnienia obowiązków z art. 10a ust. 1 ustawy SENT zobowiązuje organ do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Organ nie działa tu w ramach uznania administracyjnego, nie ma prawa do miarkowania wysokości kary. W tej sprawie nie zaszły też przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.