I SA/Łd 108/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-25	
Data wpływu	2025-02-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 1061; art. 336; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 11; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4105.3.2024.19.MF.U10 w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2017 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 24 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 29 stycznia 2024 r., określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2017 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w kwietniu 2017 r. podatnik posiadał i sprzedał wyroby akcyzowe bez polskich znaków akcyzy, to jest: co najmniej 540 l spirytusu oraz nie mniej niż 195 kg tytoniu. Od wyrobów tych na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Wobec podatnika prowadzone było postępowanie karne skarbowe najpierw przez Prokuraturę Okręgową w Ł., a następnie przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., który wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. Akt [...], uznał K. S. za winnego zarzucanego czynu oraz wymierzył mu karę grzywny. Powołując się na ustalenia dokonane w postępowaniu karnym organ pierwszej instancji decyzją z 29 stycznia 2024 r., na podstawie między innymi art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: u.p.a.), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2017 r. w wysokości 182.046 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor wskazał, że wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania. Podatnik został powiadomiony, w trybie art. 70c o.p., o wszczęciu tego postępowania oraz jego prawomocnym zakończeniu. Termin przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., rozpoczął swój bieg 26 stycznia 2022 r., to jest w dniu następującym po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej skarbowej i zakończy swój bieg 26 stycznia 2027 r. Przechodząc do meritum Dyrektor w całości podzielił ustalenia i kwalifikację prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji. Wskazał w szczególności, że podatnik posiadał i sprzedał, nie mniej niż 540 l spirytusu oraz 195 kg tytoniu bez polskich znaków akcyzy. Towary te przekazał mu jego brat M. S., podatnik miał zaś pośredniczyć w ich sprzedaży. Ustalenia organów podatkowych zostały oparte na materiałach zgromadzonych w ramach sprawy operacyjnej o kryptonimie "trotyl", która obejmowała kontrolę operacyjną polegającą na podsłuchu rozmów telefonicznych i rejestracji treści wiadomości tekstowych użytkowanych przez M. S.. Na tej też podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła śledztwo i ostatecznie sporządziła akt oskarżenia przeciwko m.in. K. S.. Wina podatnika nie budziła wątpliwości bowiem wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Łodzi z [...] r., sygn. Akt [...], K. S. został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, wyczerpującego dyspozycję art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., i za to wymierzono mu karę grzywny. Ustalenia tego wyroku były dla organu wiążące w postępowaniu podatkowym. Ponieważ zaś brak było w sprawie dowodów na zapłatę podatku akcyzowego od sprzedanych przez stronę wyrobów akcyzowych, zaistniała podstawa do wymierzenia stronie tego podatku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uwzględnienie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 u.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżący nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. nie nabył ani nie posiadał wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że skarżącego nie można było uznać za posiadacza wyrobów akcyzowych ponieważ nie objął władztwa nad tymi wyrobami jak posiadacz zdefiniowany w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 1061; dalej k.c.), to jest ani jak posiadacz samoistny (ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel), ani jak posiadacz zależny (ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą). Zdaniem pełnomocnika ustalenia poczynione w sprawie karnej nie uprawniały do wniosku, że skarżący nabywał od M. S. na swoją rzecz wyroby akcyzowe (np. w drodze sprzedaży), a następnie w swoim imieniu sprzedawał je dalszym osobom, to jest by działał jako posiadacz samoistny (właściciel), czy też by w inny umowny sposób przejmował władztwo nad tymi wyrobami w inny sposób (jak posiadacz zależny). Zgromadzony w materiał dowodowy wskazywał jedynie, że skarżący działał z polecenia M. S. i w jego imieniu dostarczał i sprzedawał osobom trzecim wyroby akcyzowe, działając jak dzierżyciel (art. 338 k.c.), a nie posiadacz. Powyższy wniosek wypływał, zdaniem pełnomocnika, z treści wyroku w sprawie [...] skazującego K. S. za to, że m.in. działał "w zamiarze, aby M. S. dokonał przestępstwa skarbowego, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania (...) ułatwił mu jego popełnienie w ten sposób, iż dostarczał i sprzedawał w/w wyroby akcyzowej (...)", a więc za działanie jedynie w formie pomocnictwa z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s., a nie w formie sprawstwa z art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. co miałoby miejsce gdyby sam sprzedawał lub nabywał te wyroby jak pozostałe osoby skazane w tej sprawie za przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. W konsekwencji należało uznać, że brak było podstaw do uznania, że skarżący był podatnikiem akcyzy na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. i do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2017 r. w jakiejkolwiek wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na specyfikę ustawy o podatku akcyzowym, nie było w rozpatrywanej sprawie podstaw do posiłkowania się pojęciami z zakresu prawa cywilnego. Organ odwołał się do potocznego rozumienia pojęcia "posiadanie" i przyjął, że posiadaczem jest osoba, która czymś dysponuje, niezależnie czy rzecz tę nabyła. Zdaniem organu samo dysponowanie wyrobami przez skarżącego było wystarczające do stwierdzenia, że był w ich posiadaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości — a takim podmiotem według organów podatkowych był skarżący. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest w takiej sytuacji brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić stosowne ustalenia, w ramach wymienionych w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. procedur.

Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie (np. wyroki NSA z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17).

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika zatem, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: alkoholu etylowego oraz tytoniu do palenia), 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę zarówno treść odwołania, jak i skargi, skarżący kwestionuje w istocie jedynie prawidłowość ustalenia tego, że był w posiadaniu wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu okoliczność ta została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego, zebranego głównie w ramach toczącego się wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że w ramach operacji o kryptonimie "trotyl", która obejmowała kontrolę operacyjną polegającą na podsłuchu rozmów telefonicznych i rejestracji treści wiadomości tekstowych użytkowanych przez M. S. zebrano materiały, dzięki którym Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła śledztwo o sygn. Akt [...] . W jego trakcie ustalono, że M. S. co najmniej od 23 listopada 2016 r. sprzedawał wyroby akcyzowe (spirytus, tytoń do palenia oraz papierosy) bez polskich znaków akcyzy. W tym czasie kontaktował się z wieloma osobami, dostarczał tym osobom zamówione wyroby akcyzowe w ustalonej telefonicznie ilości. Następnie osoby te sprzedawały towar kolejnym nabywcom. W prowadzonych rozmowach najczęściej posługiwano się określeniami, które były zwyczajowo przyjęte w środowisku, co miało na celu zakamuflowanie rzeczywistego charakteru prowadzonych rozmów (nie wskazywano zatem wprost, że przedmiotem zamówienia jest spirytus, tytoń czy papierosy). W kwietniu 2017 r. kolejnym posiadaczem tych wyrobów stał się K. S., który posiadał, a następnie sprzedał, nie mniej niż 540 litrów spirytusu oraz nie mniej niż 195 kg tytoniu bez polskich znaków akcyzy. W toku postępowania ustalono, że podatnik przy użyciu telefonu [...] dokonał sprzedaży tych wyrobów następującym osobom: T. K., R. J., K. T., J. T., A. S., K. R., M. R., T. P., K. K., Ł. C., D. A., a także B. S.. W treści zaskarżonej decyzji (str. 7–8) organ szczegółowo wymienił czas sprzedaży, rodzaj towaru, jego ilość oraz nabywcę.

Okoliczności te znajdują potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z 9 listopada 2021 r., sygn. akt [...], którym K. S. został uznany za winnego popełnienia czynu, wyczerpującego dyspozycję art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., za który to czyn został skazany na karę grzywny. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z [...] r., sygn. Akt [...]. Z treści opisu zarzucanego czynu (k. 51 akt administracyjnych) wynika, że podatnik "w okresie od 8 kwietnia 2017 r. do 15 kwietnia 2017 r. w Łodzi, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w zamiarze, aby M. S. dokonał przestępstwa skarbowego, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu bez znaków polskiej akcyzy skarbowej w ilości nie mniejszej niż 195 kg o wartości akcyzy 152.476,35 zł oraz spirytusu bez polskich znaków akcyzy skarbowej w ilości nie mniejszej niż 540 litrów o wartości akcyzy 29.570,40 zł, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego w wysokości nie mniejszej niż 182.046,75 zł, ułatwił mu jego popełnienie, w ten sposób, iż dostarczał i sprzedawał w/w wyroby akcyzowe."

Z treści zarzutu, zaakceptowanego w pełni przez Sąd karny, wynika zatem wprost, że podatnik pomagał M. S. w ten sposób, że "dostarczał i sprzedawał w/w wyroby akcyzowe". Organy podatkowe słusznie uznały, powołując się na uregulowanie zawarte w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), że są związane ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, należy tu rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyroki NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09; z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15). Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd (organ podatkowy) w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118, i wyrok SN z 16 czerwca 1967 r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263). Skoro zatem Sąd karny skazał (prawomocnie) podatnika za popełnienie przestępstwa w formie pomocnictwa, polegającego na dostarczaniu i sprzedaży wyrobów akcyzowych bez znaków polskiej akcyzy, organy podatkowe były związane tak opisaną kwalifikacją czynu i zobligowane były do przyjęcia, że podatnik posiadał i sprzedawał wymienione w wyroku wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona akcyza.

W konsekwencji jako bezzasadne należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty oparte na błędnym założeniu, że skarżący w niniejszej sprawie był jedynie pośrednikiem M. S. i nie sprawował pełnego władztwa nad wyrobami akcyzowymi, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. Zarzuty te pozostawały w jawnej sprzeczności z wiążącą treścią prawomocnego skazującego wyroku sądu karnego, z którego wynika, że podatnik nie tylko posiadał ale samodzielnie dysponował (sprzedawał) wyrobami objętymi obowiązkiem akcyzowym.

Z akt sprawy wynika ponadto, że spełniony został również drugi warunek pozwalający na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym, to jest — organy podatkowe ustaliły, a podatnik ustalenia tego nie kwestionuje, że od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie został zapłacony podatek akcyzowy, ani przez podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz trafnie zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie tj. w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zarzuty zawarte w skardze, oparte na błędnym odczytaniu wydanego wobec podatnika, wiążącego organy podatkowe, prawomocnego wyroku skazującego, okazały się bezzasadne.

W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P.C.