Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SAB/Lu 32/16 w sprawie ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz M. P. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2017 r., I SAB/Lu 32/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. (dalej: skarżący) na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że 21 maja 2015 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazał nadwyżkę VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z wątpliwościami dotyczącymi transakcji wewnątrzwspólnotowej na rzecz S. C. w R.

Organ wszczął następnie kontrolę podatkową z przewidywanym terminem jej zakończenia na 30 września 2015 r. Następnie organ kolejnymi postanowieniami (m.in. z 13 września 2015 r. oraz 14 grudnia 2015 r.) przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej. Jako przyczynę organ wskazał konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego, w tym materiału pochodzącego z kontroli prowadzonych u kontrahentów skarżącego.

Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) ponaglenie. Postanowieniem z 30 grudnia 2015 r. DIS uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy, stwierdzenie, że przewlekłe postępowanie ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenie organowi grzywny.

2.1. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie.

2.2. Postanowieniem z 13 maja 2016 r., I SAB Lu 8/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę uznając niedopuszczalność skargi na przewlekłość kontroli podatkowej.

2.3. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2016 r., I FSK 1360/16 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W wytycznych wskazano, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, ze umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej.

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego wypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., I FSK 2052/14). Zarazem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zasadności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy tłumaczył trwającą 1,5 roku kontrolę podatkową zawiłością sprawy i koniecznością odtworzenia całego łańcucha dostaw na podstawie wystąpień do zagranicznych administracji podatkowych, polskich organów podatkowych oraz innych podmiotów współpracujących z podatnikiem (m.in. firm transportowych i pośredników). Podjęte czynności zmierzały do wyjaśnienia wątpliwości związanych z transakcjami podatnika ze spółkami C., K. C. oraz L. T. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący prowadzi działalność w charakterystyczny sposób – znacznej wartości transakcje zakupu i dostawy dokonywane były zazwyczaj tego samego dnia, często z pominięciem magazynów skarżącego a płatności odbywały się z zagranicznych rachunków podmiotów, prowadzonych w Polsce. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalone w sprawie okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie zwrotu VAT. W rozpatrywanej sprawie zachodziła bowiem konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne było zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzały do ustalenia, czy wykazany przez skarżącego podatek do zwrotu wynikał z faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje, czy też skarżący uczestniczył w transakcjach oszukańczych, albo o takich działaniach kontrahentów wiedział lub mógł się o nich dowiedzieć.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozpatrywana sprawa ma charakter wielowątkowy, wynikający w szczególności z wielości współpracujących z podatnikiem podmiotów, w tym podmiotów zagranicznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. Organy informowały o wszczęciu i prowadzeniu postępowań kontrolnych u poszczególnych współpracujących ze sobą podmiotów. Ten etap co do zasady pozostawał niezależny (lub co najmniej częściowo niezależny) od organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Wpływał on bezsprzecznie na czas trwania kontroli, ale też efektywnie przysłużył się do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i wyjaśnienia istotnych dla niej zagadnień.

Mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że czynności podejmowane przez organ systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można było uznać, aby postępowanie to nosiło cechy przewlekłości.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia podnoszonych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w O.p.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem:

1) błędnej wykładni art. 87 ust 2, art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłączenie od uznania organu prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego tj.:

1) art. 149 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez NUS wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o braku tej przewlekłości,

2) art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, tj. oczywistych przypadków wskazujących na nieefektywność prowadzonej kontroli, podejmowanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy - w celu stwierdzenia czy rzeczywiście doszło do przewlekłości postępowania,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy i podjęcie przez Sąd rozważań dotyczących istnienia podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w sytuacji, gdy skarga dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego wskazane przez skarżącego przypadki działań organu podatkowego cechujące się oczywistą przewlekłością nie zostały przez Sąd I instancji przyjęte, jako stojące w sprzeczności ze stwierdzonym brakiem przewlekłości, a także nieustosunkowanie się Sądu do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego,

5) 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sytuacji, w której podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o przewlekłości.

W oparciu o poniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

4.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których za zasadne należało uznać sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że lektura motywów wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji w zasadzie uchylił się od wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, bowiem jego uzasadnienie pozostaje na poziomie takiego stopnia ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Oprócz bowiem ogólnych i obszernych rozważań teoretycznych dotyczących instytucji przewlekłości, rozumienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiającego organom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, przepisów regulujących terminy załatwiania spraw, omówienia wzajemnych relacji pomiędzy zasadą szybkości postępowania i prawdy obiektywnej i wreszcie szerokim przytoczeniem na tle orzecznictwa TSUE problematyki związanej ze zwalczaniem oszustw i nadużyć podatkowych, brak jest wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej (łączny czas prowadzenia postępowania, ile razy i z jakich przyczyn było przedłużane, w jakich odstępach czasu wykonywane były poszczególne czynności, a jeśli okres pomiędzy nimi był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu), a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności.

Wyjaśnienie przedmiotowych okoliczności, kluczowych w sprawie, której przedmiotem jest przewlekłość organu, było o tyle istotne, że zarówno w skardze, jak i w dodatkowych pismach procesowych, skarżący zwracał uwagę na konkretne daty występowania przez NUS do organów, instytucji i podmiotów o udzielenie informacji i przeprowadzenie stosownych dowodów wskazując, że od lipca do września 2015 r. oraz pomiędzy 18 września i 19 października o następnie 4 grudnia 2015 r. organ nie podejmował żadnych czynności w sprawie, nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu dowodów, w szczególności nie przesłuchiwał świadków, w tym pracowników skarżącego, ani nie zwracał się do nikogo o udzielenie wyjaśnień. Skarżący zwłaszcza podnosił, że organ prowadząc kontrolę podatkową od 6 lipca 2015 r. i dysponując dokumentacją źródłową przedstawioną przez podatnika wystąpił o przeprowadzenie kontroli w firmach transportowych i o przesłuchanie kierowców dopiero w dniach 4 i 17 grudnia 2015 r. Z pola widzenia nie może również umknąć podnoszona przez skarżącego okoliczność, że każdorazowo w postanowieniu o przedłużeniu postępowania organ wskazywał wyłącznie na konieczność oczekiwania na potwierdzenie transakcji w związku z przesłanymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika.

Rację ma skarżący, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się bezpośredniego odniesienia się Sądu I instancji do tych przykładów wskazywanych przez podatnika, nie wspominając o przykładach wynikających z akt sprawy dostarczonych przez organ bezpośrednio przed wydaniem wyroku, a dotyczących prawie rocznego okresu po złożeniu skargi. Nie wystarczą bowiem w tej materii wyjaśnienia Sądu koncentrujące się na kwestii zawiłości i skomplikowanego charakteru sprawy, czy ogólne stwierdzenia, jak np.: "(...) niedokonanie czynności zwrotu podatku w terminie wynikającym z ustawy było w okolicznościach analizowanej sprawy uzasadnione", "Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje", "(...) działania organu charakteryzowały się koncentracją, nie były podejmowane oddzielnie i bez przemyślenia, z założoną logiką wpływu jednych na kolejne" bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy i bez ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego i podawanych przez niego konkretnych przypadków, wskazujących jego zdaniem na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Słusznie nadto wskazuje się w skardze kasacyjnej, że WSA w Lublinie dużą część uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 19-21) poświęcił rozważaniom wykraczającym poza granice sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga bowiem dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania, dlatego materia związana z istnieniem podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. winna pozostać poza zakresem niniejszej sprawy.

Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., który to przepis określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Naruszenie tego rodzaju przepisu ogólnego jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, których w skardze kasacyjnej bezpośrednio w powiązaniu ze stawianym zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. jednak nie powołano (tak: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1577/17 i przywołane tam liczne judykaty). Poza tym, jeśli z wyroku wynika, że WSA stwierdził, iż skarga nie zasługuje w całości na uwzględnienie, to nie można zarzucić Sądowi oddalającemu skargę naruszenia omawianego przepisu, gdyż takie rozstrzygnięcie jest właśnie zgodne z dyspozycją zastosowanej przez ten Sąd normy prawnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że rozstrzyganie o jego słuszności na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Ponieważ Sąd I instancji w niewystarczającym stopniu ujawnił rację, którymi się kierował, rozstrzygnięcie tego zarzutu wymagałoby przeprowadzenia merytorycznej oceny, czy w sprawie tej doszło do przewlekłości postępowania – w sytuacji gdy Sąd I instancji w istocie oceny takiej nie dokonał. Tym bardziej przedwczesnym jest rozstrzyganie o zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, czyli zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności precyzyjnie odniesie się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i dodatkowych pismach procesowych i dokona wskazywanej wyżej analizy czasowej czynności podejmowanych przez organ oraz ich oceny, w szczególności pod kątem zasadności i efektywności.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).