Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.88.2022.2.BD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. K. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że 7 stycznia 2022 r. zawarta została umowa sprzedaży domu. Wszystkie środki pieniężne od nabywców domu w kwocie

531.000 zł zostały przelane na konto wnioskodawcy, przy czym kwota 205.801,16 zł została przelana 3 lutego 2022 r. bezpośrednio na spłatę kredytu w Banku A. w B., a pozostała kwota, czyli 147.865 zł, została przelana w dniach 21 i 26 stycznia 2022 r. na rachunek płatniczy wnioskodawcy w Banku B. z siedzibą w J. W dniu 7 stycznia 2022 r. została zawarta także umowa darowizny pomiędzy wnioskodawcą, jako obdarowanym, a jego matką, jako darczyńcą, środków pieniężnych w wysokości 353.666 zł. Darowizna została wykonana poprzez zapłatę przez nabywców nieruchomości kwoty należnej matce z tytułu sprzedaży bezpośrednio na rachunki wnioskodawcy.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu z 12 sierpnia 2022 r., wnioskodawca podał, że środki pieniężne otrzymane od matki w całości wpłynęły na jego rachunki bankowe. Darowizna wynosiła 353.666 zł, z czego kwota 205.801,16 zł przelana została na spłatę kredytu w Banku A.; rachunek ten przeznaczony jest wyłącznie do spłaty kredytu i jest rachunkiem technicznym. Kupujący dom jako tytuł przelewu określili: "akt notarialny". Umowa darowizny została sporządzona

w formie pisemnej, nie w formie aktu notarialnego. Darowizna została zgłoszona

do właściwego urzędu skarbowego na druku SD-Z2 w terminie 5 miesięcy

od otrzymania darowizny. Z aktu notarialnego sprzedaży domu wynikało, jakie kwoty i na jakie konto mają przelać kupujący. Po stronie sprzedających występował wnioskodawca, jego matka i brat.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy spełniony został warunek zawarty w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli środki zostały przekazane na rachunek płatniczy obdarowanego lub inny niż rachunek płatniczy? Czy darowizna po spełnieniu warunku zgłoszenia do urzędu skarbowego jest zwolniona od podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, użyty w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku

od spadków i darowizn zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania,

że doszło do transferu pieniędzy z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonanie darowizny). Natomiast drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu. W tym przypadku pieniądze należne matce ze sprzedaży domu zgodnie z umową darowizny i aktem notarialnym sprzedaży domu zostały przelane na poczet spłaty kredytu obdarowanego oraz na jego rachunek płatniczy.

W przytoczonym przepisie nie ma wzmianki na temat, kto ma dokonać przelewu, ważne jest tylko, aby przysporzenie było dokonane kosztem majątku darczyńcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty przelanej na konto bankowe przeznaczone wyłącznie do spłaty kredytu oraz jako prawidłowe

w pozostałej części.

Powołując w uzasadnieniu brzmienie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a

ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4a ust. 4 pkt 1 i 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1,

art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.), dalej: "u.p.s.d." oraz art. 888 § 1 i art. 890

§ 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1983 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360

ze zm.), dalej: "k.c.", organ wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków: 1) otrzymania darowizny od jednej z osób wymienionych w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.; 2) złożenia zgłoszenia

o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją przewidzianą w art. 4a ust. 4 ustawy); 3) udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zdaniem organu, z treści wniosku wprost wynika, że przedmiotem umowy była darowizna środków pieniężnych, które zostały przekazane na dwa odrębne rachunki bankowe. Jeden z tych rachunków bankowych jest rachunkiem technicznym wierzyciela wnioskodawcy - Banku A., przeznaczonym wyłącznie do spłaty kredytu wnioskodawcy. Natomiast drugi rachunek bankowy jest rachunkiem płatniczym wnioskodawcy w innym banku. Zatem nabycie darowizny w tej części,

w której środki pieniężne przekazane zostały przez osoby trzecie (tytułem darowizny od matki wnioskodawcy) bezpośrednio na rachunek techniczny wierzyciela - Banku, przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu wnioskodawcy, nie wyczerpuje przesłanki zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Rachunku przeznaczonego do spłaty kredytu nie można bowiem uznać za rachunek należący do wnioskodawcy. Jest to jedynie rachunek techniczny, na którym Bank ewidencjonuje spłatę udzielonego (skonsolidowanego) kredytu. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest udokumentowanie otrzymanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy. Co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek ten uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Takie subkonta wyodrębniane są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów czy spółdzielni mieszkaniowych. W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Z treści wniosku wprost wynika, że wnioskodawca nie otrzymał części wpłaty na swój rachunek bankowy, czy np. na subkonto, które byłoby wyodrębnione dla wnioskodawcy w rachunku bankowym jego wierzyciela. Tym samym w tej części darowizny środków pieniężnych nie został spełniony jeden

z warunków zastosowania zwolnienia, bowiem przekazanie środków pieniężnych nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W takim przypadku nabycie darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Odnośnie darowizny pozostałej części środków pieniężnych, które wpłynęły

na rachunek bankowy stanowiący rachunek płatniczy wnioskodawcy, przelane

w imieniu osoby zaliczonej do grona wymienionego w art. 4a u.p.s.d., organ uznał,

że pomimo, że środki te zostały przelane z rachunku bankowego osób trzecich,

to wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia tej części darowizny. Środki zostały bowiem darowane przez najbliższą osobę (matkę), ich przekazanie udokumentowane zostało wpływem na rachunek bankowy (rachunek płatniczy) wnioskodawcy, a ponadto wnioskodawca złożył zgłoszenie o ich nabyciu do organu podatkowego we właściwym terminie. W związku z tym w tej części organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przelanie przez osoby trzecie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek - Banku A. w B., przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu skarżącego nie wyczerpuje przesłanki zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W związku z tym strona wniosła o uchylenie interpretacji w tej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz stanowiska organu. Wskazał, że zgodnie z dołączonym do skargi oświadczeniem Banku A. z 3 października 2022 r., był on właścicielem rachunku kredytowego o nr [...]. Tym samym została wyczerpana przesłanka z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Powołując wyrok WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 302/11, strona wskazała ponadto, że zwolnienie podatkowe przysługuje także wówczas, gdy kwota darowizny zostanie przekazana na konto bankowe, które wskaże nabywca pieniędzy, przy czym rachunek ten nie musi należeć do nabywcy (obdarowanego). Wymogi dokumentacyjne służyć mają jedynie wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny i potwierdzać dokonanie przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Skarżący odwołał się także do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 lutego 2012 r., która dopuszcza przekazanie darowizny środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek dewelopera, czyli osoby trzeciej w wyniku zawartej z nim umowy. W ocenie strony, interpretacja dokonana przez organ stanowi akt niejednolitego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej, przez co narusza art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że wydając interpretację, opierał się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Na dzień wydania interpretacji nie posiadał informacji, na które skarżący wskazał dopiero w skardze, że był on właścicielem rachunku kredytowego. Przedłożone wraz ze skargą oświadczenie Banku A. z 3 października 2022 r. zostało wydane już po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Nawet gdyby dokument ten został przedstawiony w toku postępowania interpretacyjnego, nie mógł podlegać ocenie, gdyż organ nie prowadzi postępowania dowodowego, zaś z treści uzupełnienia wniosku jednoznacznie wynikało, że rachunek był tylko rachunkiem technicznym służącym do spłaty kredytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.,

poz. 349 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Interpretacja indywidualna może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami prawa materialnego, które są przedmiotem interpretacji. Przy czym w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażono stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje,

że odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza również możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w części (wyroki NSA: z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18; z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 815/16; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 559/19, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Odwołując się do stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku

z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, wskazać należy, że częściowe uchylenie przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej jest dopuszczalne wówczas, gdy możliwe jest wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz

z powołaniem w każdej z nich przepisów prawa mających zastosowanie

w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie kryterium temu odpowiadają części będące przedmiotem stanowiska organu interpretującego. Z treści interpretacji indywidualnej wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wypowiadając się w przedmiocie wniosku strony, wyodrębnił dwie części, różnicując je z uwagi na sposób udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych, tj. dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek techniczny służący do obsługi kredytu oraz na rachunek płatniczy, wobec których zajął stanowisko i stanowisko to uzasadnił. Organ stwierdził mianowicie,

że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty przelanej na rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu, natomiast w pozostałej części dotyczącej części darowizny środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek płatniczy, ocenił stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ każdą z tych części omówił odrębnie. Strona skarżąca zaś sformułowała zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przelanie środków pieniężnych na rachunek przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu nie wyczerpuje przesłanki zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i w konsekwencji wniosła

o uchylenie interpretacji w tej części. W związku z tym zakres sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczała kwestionowana przez stronę część interpretacji indywidualnej, do której odnosił się sformułowany w skardze zarzut naruszenia

art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w zaskarżonej części, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się

do oceny prawnej, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem darowizny od matki na rachunek techniczny przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu bankowego wyczerpuje przesłankę zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W ocenie organu interpretacyjnego, istotne jest to, że środki pieniężne zostały bezpośrednio przekazane na rachunek techniczny wierzyciela - banku, który nie stanowi rachunku należącego

do wnioskodawcy. Zdaniem organu, jest to sytuacja odmienna od dotychczas pojawiającej się w orzecznictwie sądów i organów kwestii przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione

w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej, jak to ma miejsce w przypadku deweloperów i spółdzielni mieszkaniowych. Skarżący zaś wywodził m.in.

o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości, podnosząc, że wymogi dokumentacyjne służyć mają jedynie wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny. Ponadto wraz ze skargą przedłożył oświadczenie Banku A. z 3 października 2022 r., potwierdzające, że to skarżący, a nie Bank, był właścicielem rachunku kredytowego.

W przedstawionym do rozpoznania sporze Sąd stwierdził, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz

ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy

od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,

z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby

w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W związku z zarzutami skargi w pierwszej kolejności wskazania wymaga,

że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji, organ nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły, a ich przebieg był rzeczywiście taki, jak przedstawiony przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540

ze zm.), dalej: "O.p.", wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego,

na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność

i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Artykuł 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący; zaś jedyną dopuszczalną ingerencją organu

w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p. (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

W związku z powyższym przyznać należy rację organowi interpretacyjnemu, że wiążący w sprawie dla organu, jak również w dalszej kolejności – dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, był stan faktyczny przedstawiony we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. Zatem okoliczność,

że to skarżący był właścicielem rachunku kredytowego, powołana przez skarżącego dopiero na etapie skargi, na poparcie której przedstawiono oświadczenie Banku, nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego aktu. Organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, musi działać w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

i wziąć pod rozwagę jego treść. Organ nie mógł więc rozważać niepodniesionych

w stanie faktycznym sprawy okoliczności faktycznych.

Niemniej podzielając co do zasady stanowisko organu w powyższej kwestii, Sąd zauważa, że zasadnicze dla oceny sprawy stwierdzenie organu, że środki pieniężne tytułem darowizny od matki wnioskodawcy zostały przez osoby trzecie przekazane bezpośrednio na rachunek techniczny wierzyciela - Banku, przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu wnioskodawcy, który nie można uznać

za rachunek należący do wnioskodawcy, nie znajduje potwierdzenia

w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu skarżący wskazał bowiem jedynie,

że analizowany rachunek jest przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu i jest rachunkiem technicznym. Skarżący nie określił natomiast, kto był posiadaczem tego rachunku, podczas gdy to od oceny tej kwestii organ uzależnił rozstrzygnięcie sprawy interpretacyjnej. W ocenie Sądu, wskazanie przez skarżącego, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunek przeznaczony wyłącznie do spłaty kredytu, który jest rachunkiem technicznym, nie uprawniało organu do samodzielnego, gdyż nieznajdującego potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wywodzenia, że posiadaczem tego rachunku jest bank, a nie skarżący. Okoliczność, że rachunek techniczny służy wyłącznie do spłaty kredytu, a zatem co do zasady liczba możliwych do przeprowadzenia przez skarżącego operacji bankowych na tym rachunku jest bardzo ograniczona, nie oznacza automatycznie, że posiadaczem rachunku kredytowego jest bank. Zauważenia przy tym wymaga, że wprawdzie skarżący nie sformułował w skardze wprost zarzutu wykroczenia przez organ poza stan faktyczny opisany we wniosku, jednakże kwestionując stanowisko organu

w zakresie udokumentowania darowizny przelewem na rachunek techniczny

w ramach zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podniósł m.in., że wbrew stanowisku organu, to on był posiadaczem rachunku, wobec czego Sąd stosownie

do art. 57a p.p.s.a. był zobowiązany odnieść się do tego zarzutu.

Niezależnie od powyższego Sąd nie znalazł podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ wyniku wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08 i z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 534/11, że wykładnia tego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Norma prawna ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Celem jej zaś było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych

i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji RP, który stanowi

m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), a władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

Wskazania również wymaga, że zamiar ustawodawcy, który zawarł

w przepisie cytowane brzmienie warunków formalnych, w projekcie zmiany ustawy był uzasadniany tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" oraz "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). Kierując się dyrektywami wykładni celowościowej, przyjąć zatem należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Również w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano,

że ustawodawca, wprowadzając wymóg udokumentowania nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych, dążył do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W niniejszej sprawie takie niebezpieczeństwo nie występuje, gdyż organ, działając

w ramach postępowania interpretacyjnego, nie kwestionuje okoliczności faktycznego dokonania darowizny pieniężnej. Wymóg udokumentowania darowizny w określony sposób ma na celu dążenie do uszczelnienia systemu podatkowego. Jednak jest to wymóg jedynie techniczny, związany z dokumentowaniem darowizny i w żaden sposób nie wiąże się on z istotą zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg, ustawodawcy nie chodziło przecież o przysporzenie korzyści bankom, spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym czy poczcie, lecz o faktyczne dokonywanie darowizn. Dlatego też konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy należy uznać jedynie za niezręcznie sformułowanie wymogu technicznego, ponieważ z samej istoty zwolnienia można powyższe zamiary ustawodawcy wyinterpretować (wyroki NSA z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 619/13; z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08).

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości (nie budziło też wątpliwości organu w niniejszej sprawie), że w sytuacji, gdy wpłata jest dokonywana przez darczyńcę na konto dewelopera tytułem raty przysługującej mu od obdarowanego,

to również jest to wpłata na rachunek bankowy nabywcy. W ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego inwestycje na rzecz wielu osób, wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty.

W tej sytuacji uznaje się, że wpłata dokonana na konto dewelopera spełnia wymogi zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą dewelopera z obdarowanym, a nie dewelopera z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował. (wyroki NSA: z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09; z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaakceptowano również sytuację, gdy darczyńca nie dokonał wpłaty na konto bankowe obdarowanego, ale przekazał darowiznę do jego rąk w gotówce, a obdarowany dokonał następnie wpłaty na konto, którego jest właścicielem, uznając, że również wtedy spełnione są przesłanki

z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. NSA w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2620/17, stwierdził, że wymóg udokumentowania darowizny w określony w przepisie sposób ma właśnie charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale przekazane obdarowanemu w formie gotówkowej, który wpłaci je na własne konto bankowe. Nie można bowiem abstrahować od realiów społeczno-gospodarczych, w których znaczna część, szczególnie starszych osób, przechowuje swoje oszczędności poza systemem bankowym. Przy wykładni regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób zatem abstrahować nie tylko od jej celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc również w świetle tej argumentacji istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce.

Zatem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Zatem istotne jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

W wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2377/17, NSA, uznając stanowisko organu za "nazbyt rygorystyczne" oraz "oderwane od realiów życia społecznego", stwierdził, że możliwość i potrzeba odstępstw - w pewnych przypadkach - od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, m.in.: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych. W ocenie Sądu, wykładnia językowa, która prowadzi do różnicowania podatników wyłącznie

z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych pozostaje w sprzeczności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na co zasadnie wskazywała strona w skardze. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega bowiem na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach

o sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13).

Reasumując, użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., uznając, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Co prawda organ powołał się na utrwaloną linię orzeczniczą wypracowaną przy przekazywaniu darowizn bezpośrednio na konta podmiotów trzecich,

tj. deweloperów, jednak zaakcentował, że musi to być przelew na imienne subkonto. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy stanowisko takie należy uznać

za błędne. W przypadku skarżącego przelewy środków pieniężnych zostały dokonane na konkretne dwa rachunki, w tym rachunek płatniczy oraz rachunek służący wyłącznie do obsługi kredytu bankowego, prowadzony w związku z obsługą produktu finansowego służącego skarżącemu. Zatem środki pieniężne przekazane zostały w części bezpośrednio na rachunek utworzony celem spłaty przyznanego skarżącemu kredytu bankowego. Rachunek ten był przypisany do konkretnego kredytu, co wynikało z opisu stanu faktycznego, przez co można określić osobę, na rzecz której kredyt bankowy został spłacony. Zatem pomimo tego, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca nie powoływał się na fakt utworzenia dla niego imiennego subkonta, to należy stwierdzić, że rachunek techniczny przypisany indywidualnie do kredytu bankowego spełnia przesłankę wyodrębnionego rachunku, który należy powiązać z obdarowanym, podobnie jak to ma miejsce w przypadku subkont tworzonych przez deweloperów i spółdzielnie mieszkaniowe. Zatem uznać należy, że dokonanie przelewu środków pieniężnych na rachunek techniczny obdarowanego jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Takie przekazanie, podobnie jak ma to miejsce

w wielokrotnie analizowanych dotychczas w orzecznictwie sądowym przypadkach przelewów na imienne subkonta deweloperów, w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował.

W ocenie Sądu, zawężając błędnie wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów, organ nie przedstawił przekonujących argumentów, uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych. Z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej standardy konstytucyjne określone art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nie można zgodzić się z organem, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż literalnie wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek techniczny służący do obsługi kredytu bankowego), ale dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wskazana przesłanka polega w istocie wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek płatniczy obdarowanego, jak

i wówczas, gdy środki są przekazywane na rachunek służący spłacie obciążającego obdarowanego kredytu bankowego. Jak już wyżej podniesiono, analizowana przesłanka ustanawia dla organu podatkowego instrument, pozwalający bez dużego nakładu sił i środków zweryfikować rzetelność umowy darowizny i przepływu środków finansowych. Zarówno przekazanie środków pieniężnych na rachunek płatniczy podatnika, jak i na rachunek techniczny służący wyłącznie spłacie obciążającego go kredytu bankowego, w takim samym stopniu pozwalają organowi podatkowemu stwierdzić, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją,

z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona analizy stanu faktycznego według przedstawionych powyżej wskazań, tj. przy uwzględnieniu wskazanej powyżej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200,

art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty złożyły się: opłata od skargi - 200 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony - 480 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687).

-----------------------

#/11