Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 23.412,00 zł (dwadzieścia trzy tysiące czterysta dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako organ odwoławczy, DIAS) z [...] lipca 2017 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej także jako organ) z [...] lutego 2016 r. nr [...] określająca K. M. (dalej również jako strona skarżąca, podatnik, skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług:

– za I kwartał 2012 r. w wysokości: 29.188,00 zł.,

– za II kwartał 2012 r. w wysokości: 3.043,00 zł.,

– za III kwartał 2012 r. w wysokości: 8.933,00 zł.,

– za IV kwartał 2012 r. w wysokości: 2.970,00 zł.

oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT z tytułu wystawionych faktur:

– w styczniu 2012 r. w wysokości: 27.920,00 zł.,

– w lutym 2012 r. w wysokości: 38.538,00 zł.,

– w marcu 2012 r. w wysokości: 55.994,00 zł.,

– w kwietniu 2012 r. w wysokości: 96.238,00 zł.,

– w maju 2012 r. w wysokości: 26.433,00 zł.,

– w czerwcu 2012 r. w wysokości: 31.124,00 zł.,

– w lipcu 2012 r. w wysokości: 63.046,00 zł.,

– w sierpniu 2012 r. w wysokości: 68.043,00 zł.,

– we wrześniu 2012 r. w wysokości: 48.862,00 zł.,

– w październiku 2012 r. w wysokości: 73,593,00 zł.,

– w listopadzie 2012 r. w wysokości: 31.657,00 zł.,

– w grudniu 2012 r. w wysokości: 68.358,00 zł.

W wyniku przeprowadzenia - na podstawie postanowienia nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - postępowania kontrolnego został zebrany materiał dowodowy w oparciu o który w pierwszej instancji zostały zakwestionowane:

1. Faktury wystawione przez T. Z. na rzecz Strony skarżącej o treści usługi marketingowe zgodnie z umową/usługi logistyczne zgodnie z umową, które zdaniem organu są puste tzn. nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych.

Brak realnych transakcji miał wynikać z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Z., w tym prawomocnej decyzji z [...] stycznia 2015 r. określającej T. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2012 r. i pierwszy kwartał 2013 r., protokołu przesłuchań pana Z., ustaleń odnoszących się do podmiotów, którymi kontrahent strony skarżącej miałby się posłużyć przy realizacji usług z zakwestionowanych faktur tj.: A Sp. z o.o., B W. K., C L. A. Zdaniem organu T. Z. zafakturowanych prac ani nie wykonał sam z uwagi na brak zaplecza sprzętowego/osobowego jak i nie mógł posłużyć się wymienionymi podmiotami trzecimi skoro albo nie prowadziły one działalności w ogóle, albo przedmiot ich działalności był odmienny albo zaprzeczyły wykonaniu usług z kwestionowanych faktur przy pomocy swoich kontrahentów. W rezultacie skoro pan Z. sam nie mógł wykonać kwestionowanych usług ani nie mógł posłużyć się podmiotami, które wystawiły na jego rzecz faktury na usługi o podobnym przedmiocie, organ uznał faktury wystawione przez tego kontrahenta za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji za dokumenty, które nie mogą być podstawą do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ nie dały również wiary zeznaniom strony skarżącej jak i świadków – pracowników strony oraz brata z których wynikało, że przedmiotem usług wykonywanych przez pana Z. było etykietowanie produktów.

2. Trzy faktury (pierwsza na "doradztwo finansowe i ocenę możliwości windykacyjnych w stosunku do dłużników firmy", druga na "doradztwo w zakresie optymalizacji podatkowej na 2012 r." i trzecia na "audyt księgowo podatkowy za lata 2009-2011") wystawione przez dwa podmioty Sp. z o.o. – D i E.

Organ oceniając dowody w postaci przedstawionych przez stronę skarżącą dwóch opracowań uznał w zakresie:

• pierwszej z faktur wystawionej przez spółkę z o.o. F, że przedstawione przez podatnika opracowanie na dowód wykonania usługi jest dla skarżącego nieprzydatne, bowiem dotyczy ujmowania w księgach rachunkowych zwrotów i reklamacji towarów, a strona skarżąca prowadziła podatkową książkę przychodów i rozchodów - nie księgi rachunkowe. Przedmiot opracowania jest niezgodny z zakresem ujawnionym w fakturze, a ponadto, dokumentacja strony skarżącej jest prowadzona przez profesjonalne biuro rachunkowe.

• drugiej faktury wystawionej przez E, iż dostarczone opracowanie nie zawiera znamion wykonania usługi optymalizacji podatkowej i wyliczeń w tym zakresie.

Przedstawiona w analizie możliwość zmiany struktury działalności przez Stronę skarżącą z charakterystyką spółek: jawnej, z o.o. i komandytowej nie wskazuje, która z form przyniosłaby największe korzyści podatkowe. Organ ponadto podniósł, że strona skarżąca prowadzi już działalność również w formie spółki z o.o., a także iż nie przedstawiła związku uzyskanej analizy z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną.

Wobec obu wymienionych już faktur organ wskazał, że dokumenty - opracowania dostarczono dopiero niemal w dwa miesiące od wezwania, co budzi wątpliwości rzeczywistego ich istnienia w dacie wystawienia faktury.

W kwestii trzeciej faktury na wykonanie audytu organ podniósł, że strona skarżąca nie ujawniła żadnego dowodu na realizację audytu. Ponadto organ wskazał, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających u obu wystawców trzech faktur, pod adresem (wspólnym) prowadzonej działalności. Brak jest również oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a osoba łącząca oba podmioty (wystawców faktur) pan M. W. (prezes zarządu spółki F) nie podejmowała korespondencji. Zauważono również, że podpisujący oba opracowania jako doradca podatkowy pan M. W. nie mógł posługiwać się tytułem doradcy podatkowego bowiem został skreślony z listy doradców podatkowych i nie posiadał stosownych uprawnień. Mając przytoczone okoliczności na uwadze organ uznał, że wszystkie trzy faktury nie dokumentują faktycznego wykonania opisanych w nich usług.

3. Faktury wystawione przez stronę skarżącą na rzecz Spółki z o.o. G zatytułowane: wynagrodzenie zgodne z umową.

Tu organ uznał, że skoro podatnik nie nabył usług marketingowych i logistycznych od T. Z., a zgodnie z zeznaniami strony usługi te były związane z rozwijaniem właśnie Spółki G to nie mogła ona usług tych sprzedać do tej spółki. Organ ustalił ponadto, że wobec istnienia dwóch wersji umowy najmu i świadczenia usług z 1 stycznia 2009 r. w której stroną oprócz skarżącej raz jest spółka z o.o. H, a raz spółka I (poprzedniczka G), a w dacie zawarcia umowy nazwa spółki brzmiała I sp. z o.o., to wspomniana umowa jako dokument nierzetelny nie mogła odnosić się do wystawionych przez stronę skarżącą faktur. Brak czynności opodatkowanych spowodował zastosowanie wobec skarżącej art. 108 ust. 1 uVAT.

W złożonym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odwołaniu Strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego M. K. W. podniosła zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego jak i procesowego, wskazując na naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 uVAT, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r.) przez odmowę przyznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 108 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste czynności oraz że skarżący zobowiązany był zapłacić podatek od towarów i usług z wystawionych przez niego faktur, gdy powstanie obowiązku podatkowego było skutkiem dostawy przez skarżącego towaru jako czynności opodatkowanej,

– art. 7 ust. 8 uVAT przez niezastosowanie, gdy transakcje skarżącego wypełniają dyspozycje tego przepisu – skarżący dokonywał dostawy w łańcuchu dostawców polegającym na tym, że pierwszy z dostawców wydawał towar (usługi) ostatniemu w kolejności nabywcy lecz każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach dokonywał dostawy,

– art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 603 ze zm.) – dalej jako o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywna ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika,

– art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez wydanie decyzji w oparcie o niepełny materiał dowodowy, bez przeprowadzenia istotnych, wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów,

– art. 188, art. 192 o.p. przez pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji gdy skarżący wyrażał chęć uczestnictwa w toku postępowania, w tym poprzez przeprowadzenie przesłuchania strony, a przez doręczanie wezwań na przesłuchanie po wyznaczonym terminie przesłuchania strona skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

W odwołaniu zawarte zostały wnioski dowodowe o:

1. przesłuchanie T. Z. w charakterze świadka,

2. przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec kontrahentów T. Z. którymi miał się on posłużyć przy wykonywaniu usług z kwestionowanych faktur na usługi marketingowe zgodnie z umową/usługi logistyczne zgodnie z umową oraz przesłuchanie samych kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów na okoliczność realizacji usług,

3. podjęcie działań celem ustalenia danych klientów do których T. Z. dotarł świadcząc usługi marketingowe zgodnie z umową/usługi logistyczne zgodnie z umową, a także ustalenie danych punktów handlowych, gdzie wyświadczenie usług miało mieć miejsce,

4. przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce G Polska Sp. z o.o. na okoliczność świadczenia usług przez pana Z.,

5. przeprowadzenie kontroli podatkowej w F Sp. z o.o. i w E na okoliczność świadczenia przez te podmioty usług doradztwa finansowego,

6. przesłuchanie M. W. w charakterze świadka na okoliczność świadczenia przez F Sp. z o.o. i E usług doradztwa finansowego,

7. przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. W. z podpisem notarialnie poświadczonym, na okoliczność, że faktury wystawione przez F Sp. z o.o. i E dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odwołanie zostało uzupełnione pismem z [...] kwietnia 2016 r., w którym pełnomocnik strony – T. N. wskazał na naruszenie:

– art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12 uVAT przez nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zakupy usług od T. Z., F Sp. z o.o. i E,

– art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur,

– art. 108 ust. 1 uVAT przez nieuzasadnione zastosowanie i błędne ustalenie, iż Strona wystawił "puste faktury" na rzecz G Polska Sp. z o.o., gdy nie miały one żadnego związku z usługami nabytymi, których nabycie organ zakwestionował, przy czym nawet gdyby te usługi utożsamiać to kontrahenci potwierdzili wykonanie tych usług, czego dowodem są oświadczenia z podpisami notarialnie poświadczonymi,

– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. przez odrzucenie wniosków o przesłuchanie świadków – pana Z. i W. celem wyjaśnienia co było przedmiotem świadczonych usług i w rezultacie przez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego – akceptację stanowiska, że T. Z., F Sp. z o.o. i E nie wykonali usług i faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

– art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwym przeprowadzonych zeznaniach świadków oraz twierdzeniu o unikaniu przez stronę skarżącą złożenia wyjaśnień, gdy terminy przesłuchania podatnika wyznaczano z naruszeniem terminu ustawowego, z wnioskiem o weryfikacje czy skarżący otrzymał zawiadomienie o przeprowadzenie takiego dowodu z zachowaniem 7 dniowego terminu i pominięcie tych zeznań gdzie termin nie został zachowany,

– art. 122, art. 124 i art. 180 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego,

– art. 130 § 3, w związku z art. 121 § 1 o.p. przez niewyłączenie z urzędu pracowników organu kontroli, którzy to kontrolujący prowadzili postępowanie w stosunku do kontrahenta strony skarżącej - pana Z. co spowodowało u nich brak obiektywizmu i prowadzenie postępowania wobec strony skarżącej pod z góry ustaloną tezę zgodną z ustaleniami wobec kontrahenta skarżącego,

– art. 187 o.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i nierzetelny,

– art. 199 § 3 o.p. przez samodzielne stwierdzenie nieistnienie transakcji zakupu usług przez skarżącego od kontrahentów, pomimo, że o.p. nie przyznaje organom takich kompetencji, wskazując w tym zakresie odpowiedni tryb przed sądem powszechnym,

– art. 199 § 3, w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP przez ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o tezy, że dokumenty stwierdzające niewykonanie usługi zostały przez stronę skarżącą spreparowane na potrzeby postępowania podatkowego, a organ miał oprzeć swoje ustalenia na bezpodstawnych tezach i domniemaniach niezgodnych z rzeczywistością i niepopartych dowodami, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

– art. 274c § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów – kontrahentów świadczących zakwestionowane usługi, w tym u pana W. skoro organy twierdzą, że jego deklaracje są nierzetelne,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ odwoławczy opierając się na zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiale dowodowym potwierdził stanowisko organu niższej instancji odnośnie faktur wystawionych przez: T. Z. na rzecz strony skarżącej o treści: usługi marketingowe zgodnie z umową/usługi logistyczne zgodnie z umową, przez Sp. z o.o. – D i przez E. W zakresie faktur wystawionych przez pana Z. organ odwoławczy podkreślił, iż zapadł prawomocny, skazujący wyrok karny wobec pana Z., którym uznano skazanego za winnego wystawienia m.in. na rzecz strony skarżącej faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. W zakresie faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz Spółki z o.o. G zatytułowanych wynagrodzenie zgodne z umową DIAS również doszedł do wniosków, że skarżący wobec zakwestionowania zakupu przez podatnika usług u pana Z. nie mógł wyświadczyć usług tego samego rodzaju na rzecz G Sp. z o.o.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. strona skarżąca wniosła skargę, formułując trzynaście zarzutów, w których wskazano na:

1. naruszenie art. 86 uVAT przez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) uVAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur z uwagi na błędne założenie że usługi udokumentowane owymi fakturami nie zostały wykonane,

2. naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur,

3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na postępowanie przez podjęcie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wszystko to miało skutkować błędnym przyjęciem, iż strona skarżąca nie wykonała usług z wystawionych przez siebie faktur do umowy z [...] stycznia 2009 r.,

4. naruszenie art. 108 ust. 1 uVAT przez niezasadne zastosowanie tego przepisu z uwagi na wadliwe przypisanie przez organ związku wystawionym przez stronę skarżącą faktur z fakturami dokumentującymi nabycie usług, które to nabycie organ zakwestionował,

5. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie wniosków o przesłuchanie świadków – wystawców faktur, które organ uznał za niedokumentujące wykonanie usług na rzecz strony skarżącej,

6. naruszenie art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwym materiale dowodowym i twierdzeniu o unikaniu przez stronę skarżącą złożenia wyjaśnień, gdy terminy przesłuchania skarżącego wyznaczano z naruszeniem terminu z art. 190 o.p.,

7. naruszenie art. 122, w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 235 o.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy , a zamiast tego oparcie się na ustaleniach organu I instancji i nieuwzględnieniu zgłoszonych przez stronę skarżącą środków dowodowych z odwołania i jego uzupełnienia, co spowodowało zaniechanie kontroli instancyjnej,

8. naruszenie art. 122, art. 124 i art. 180, w związku z art. 235 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

9. naruszenie art. 191, w związku z art. 235 o.p. przez dokonanie powierzchownej analizy materiału dowodowego polegającej na bezrefleksyjnym powieleniu fragmentów decyzji organu I instancji i nie odniesieniu się do zarzutów odwołania,

10. naruszenie art. 130 § 3, w związku z art. 121 § 1 o.p. przez stwierdzenie braku naruszenia prawa przy niewyłączeniu z urzędu pracowników organu kontroli, którzy to kontrolujący prowadzili postępowanie w stosunku do kontrahenta strony skarżącej - pana Z. co spowodowało u nich brak obiektywizmu i prowadzenie postępowania wobec podatnika pod z góry ustaloną tezę zgodną z ustaleniami wobec kontrahenta skarżącego,

11. naruszenie art. 199 § 3, w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o tezy, że dokumenty stwierdzające niewykonanie usługi zostały przez stronę skarżącą spreparowane na potrzeby postępowania podatkowego, a organ miał oprzeć swoje ustalenia na bezpodstawnych tezach i domniemaniach niezgodnych z rzeczywistością i niepopartych dowodami,

12. naruszenie art. 274c § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów – kontrahentów świadczących zakwestionowane usługi, w tym u pana W. skoro organy twierdzą, że jego deklaracje są nierzetelne,

13. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji mimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu i jego uzupełnieniu, przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków z uzasadnieniem, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ocen stanu faktycznego, gdy żądnie strony skarżącej ponownego przesłuchania tych osób miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji za ustalone.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca uznała za niedopuszczalne wywodzenie z art. 11 p.p.s.a., by to sąd karny - a nie organy podatkowe ustalały stan faktyczny. Zdaniem skarżącego nazwa jego firmy w wyroku karnym znalazła się w ramach odpowiedzialności zbiorowej. Ponadto strona skarżąca uważa, że dowodami gromadzonymi w jej sprawie nie mogą być dowody z postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów z którymi skarżący nie miał kontaktu. Zdaniem skarżącego błędnie organ uznał, że etykietowaniem produktów mogą zajmować się tylko wyspecjalizowane firmy w specjalistycznym procesie technologicznym. Etykietowanie nie jest procesem skomplikowanym lecz czasochłonnym, a fakt wykonania przez kontrahenta etykietowania mieli potwierdzić pracownicy strony skarżącej. Skarżący przytaczając w skardze fragmenty decyzji organów I i II instancji stoi na stanowisku, iż organ II instancji jedynie pozornie ponownie rozpatrzył sprawę podatnika, a także nie poczynił własnych ustaleń i bezkrytycznie oddalił wszystkie wnioski dowodowe strony skarżącej.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez D i E autor skargi wskazał, że opóźnienie w dostarczeniu dwóch opracowań wynikało z konieczności konsultacji prawnych co do możliwości udostępnienia opracowań organom. W kwestii dokumentów związanych z usługą audytu skarżący prezentuje pogląd, że te opracowania nie mogły zostać udostępnione z uwagi na możliwość ujawnienia organom podatkowym dostrzeżonych przez podatnika nieprawidłowości, które mogłyby być wykorzystane w prowadzonym wobec niego postępowaniu . Ponadto strona skarżąca charakteryzując udostępnione dokumenty jako wartościowe i merytoryczne podkreśliła fakt potwierdzenie wykonania usług z kwestionowanych faktur przez oświadczenie osoby która pod opracowaniami złożyła podpis.

Wobec określenia stronie skarżącej kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT autor skargi zarzuca naruszenie prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Podkreśla przy tym skarżący, iż usługi z wystawionych przez niego faktur nie mają związku z usługami nabytymi w oparciu o faktury wystawione przez pana Z. lecz z realizacją umowy najmu i świadczenia usług z 1 stycznia 2009 r. - zawartej między stroną skarżącą, a spółką I. Strona skarżąca tłumaczy, że istnienie dwóch wersji umów z 1 września 2009 r. gdzie obok nazwy skarżącego raz jest G sp. z o.o., a w drugiej I spowodowane było omyłką pracownika strony skarżącej, który po zmianie nazwy z I na G Sp. z o.o. ponownie wydrukował umowę ze zmianą nazwy.

W oparciu o zarzuty i argumentację skargi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że dostrzeżone wady jakkolwiek nie dotyczą wszystkich zakwestionowanych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. transakcji, to jednak mają wpływ na rozliczenie wszystkich objętych zaskarżoną decyzją okresów rozliczeniowych czego skutkiem jest uchylenie zaskarżonego aktu w całości.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu braku wyłączenia od udziału w postępowaniu wobec strony skarżącej pracowników organu kontroli, które to osoby prowadziły postępowanie wobec kontrahenta skarżącego – pana Z., gdzie jako uzasadnienie wskazano brak obiektywizmu i prowadzenie postępowania pod z góry ustalona tezę mającą swe źródło w rozstrzygnięciu dotyczącym pana Z.. Sąd stoi na stanowisku, iż sam fakt uczestnictwa w postępowaniu wobec kontrahenta strony skarżącej i wydanie takiej, a nie innej decyzji nie uprawdopodabnia istnienia wątpliwości co do bezstronności tych osób przy udziale w postępowaniu dotyczącym strony skarżącej. Sam udział w postępowaniach dotyczących kontrahenta podatnik to za mało – wynika on bowiem z charakteru wykonywanych przez te osoby obowiązków służbowych. Dla wypełnienia przesłanki wyłączenia z art. 130 § 3 o.p. należałoby wskazać indywidualne cechy, nastawienie tych osób uprawdopodobniające brak obiektywizmu. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (publikowane w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl):

– z 13 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 919/08:

"... przesłanka z art. 130 § 3 ord. Pod. Nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym."

– z 25 września 2007 r. o sygn. akt I FSK 657/06:

"Okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami skarżącej), tak samo jak przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Z charakteru działalności organów podatkowych wynika, że pracownicy tych organów – w związku z wykonywaniem swoich obowiązków – są przesłuchiwani w postępowaniach karnych prowadzonych tak w stosunku do podatników i ich pracowników (...), a także biorą udział w postępowaniach prowadzonych do innych podatników."

Mając powyższe na uwadze zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie Sąd wskazuje, że w kontroli sądowoadministracyjnej weryfikacja legalności aktu obejmuje m.in., materiał dowodowy pod kątem jego gromadzenia jak również oceny - przez organ, tegoż materiału zgodnie z zasadami zawartymi w o.p. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. wspomniana weryfikacja sądu opierać się ma o akta sprawy, a więc o akta które legły u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia organu i które to akta winny zostać przekazane do sądu jako kompletne i uporządkowane stosownie do treści art. 54 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, braki w przekazanym materiale aktowym (aktach administracyjnych). Stwierdzone braki dotyczą równocześnie dokumentów w oparciu, o które organy uznały faktury wystawione przez pana Z. na rzecz strony skarżącej za puste i w związku z tym nie tylko pozbawiły skarżącego podatku naliczonego, lecz równocześnie uznając, że zawarte w tych fakturach usługi miały być przeniesione przez stronę skarżącą na spółkę z o.o. podatnika – G Sp. z o.o., stwierdziły, że podatnik wystawił faktury w sytuacji o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (z wykazanym podatkiem mimo braku czynności opodatkowanej). Ponadto dokumenty objęte brakami stały się dla organu II instancji istotne jako podstawa podjęcia rozstrzygnięcia, co wynika ze sposobu odniesienia się do nich w treści decyzji organu odwoławczego na str. 13-16:

• "Przede wszystkim należy wskazać, że jak ustalił organ odwoławczy wobec m.in. T. Z. Prokuratura Rejonowa w otwocku skierowała w dniu [...].06.2016 r do Sądu Rejonowego w O. akt oskarżenia, w którym zarzucono T. Z. popełnienie przestępstw ...";

• przytoczenie treści aktu oskarżenia, wyroku,

• wytłuszczenia tekstu odnoszące się do wyroku i znaczenia art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu podatkowym)

Istotna jest również okoliczność, iż na etapie postępowania przed organem II instancji brak jest innych czynności z zakresu postępowania dowodowego poza:

– włączeniem do akt sprawy postępowania odwoławczego: kopii aktu oskarżenia Prokuratury Rejonowej w O. - sygn. akt [...] z [...] czerwca 2016 r. wraz z pismem przewodnim Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r., kopii wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r. – sygn. akt [...] z pismem przewodnim Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].12.2016 r.

– postanowieniem o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu podatnika wniosków dowodowych.

Sąd wskazane braki w dokumentacji odnosi po pierwsze do protokołu przesłuchania w dniu [...].04.2014 r. strony skarżącej jako świadka w postępowaniu dotyczącym pana Z.. Protokół ten miał być włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2015 r. do akt postępowania (karta 13/1 Tom I). Takiego protokołu w aktach Sąd jednak nie stwierdził, natomiast odnotował, że w numeracji akt administracyjnych obejmującej dokumenty mające być włączone (tu Sąd podkreśla że numeracja została naniesiona ołówkiem – jest nietrwała i nie obejmuje całości dokumentów np.: potwierdzenie odbioru wspomnianego postanowienia z 12 czerwca 2015 r.), a więc w numeracji której dotyczy wspomniane postanowienie o włączeniu istnieje luka obejmująca właśnie wspomniany protokół przesłuchania Strony skarżącej (brak kart 13/7, 13/8 Tom I).

Kolejny brak obejmuje włączony na etapie postępowania przed organem odwoławczym akt oskarżenia przeciwko T. Z. (którego treść odniesiono na str. 13-14 decyzji DIAS) - brak jest części stron tego dokumentu, a ponadto nie jest to kopia oryginału lecz kopia kopii. Ponadto ani wyrok ani akt oskarżenia (w formie istniejącej w aktach) nie identyfikują faktur do których się odnoszą – mowa w tych dokumentach tylko o ogólnej liczbie wystawionych i przyjętych przez pana Z. faktur na rzecz i od wskazanych w wyroku podmiotów. Wskazane braki - w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym nie pozwalają Sądowi na rozstrzygnięcie o poprawności bądź zanegowaniu wniosków wyciągniętych przez organy, w części dotyczącej faktur przyjętych do rozliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą na których jako wystawca figuruje J T. Z. oraz wystawionych przez skarżącego na rzecz G Sp. z o.o. i przyjętych do rozliczenia przez podatnika w zakresie zawartych w nich kwot podatku należnego z następujących względów:

• Po pierwsze Sąd akceptuje stanowisko organu o wynikającym z art. 11 p.p.s.a. pośrednim związaniu prawomocnym wyrokiem skazującym organów i zakresie tegoż związania – z zastrzeżeniem, że sam wyrok nie rozstrzyga sprawy podatkowej. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2018 (sygn. akt I FSK 892/16):

"Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09)."

Jednakże w niniejszej sprawie ani wyrok ani akt oskarżenia zawarte w aktach nie identyfikują faktur których dotyczą. Ponadto z wyroku wynika, że część faktur została wyłączona z zakresu tegoż wyroku w stosunku do aktu oskarżenia lecz nie wiadomo z jakich przyczyn, co może mieć znaczenie dla generalnego stwierdzenia że pan Z. wystawiał puste faktury. Z drugiej strony owo wyłączenie przeczy tezie strony skarżącej, iż został objęta wyrokiem skazującym pana Z. w ramach tzw. odpowiedzialności zbiorowej.

• Po drugie zeznania strony skarżącej jako świadka - których w aktach brak - w sprawie pana Z., wobec nie przesłuchania strony skarżącej w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia podatku naliczonego, obowiązku rozliczenia podatku należnego jak i podatku z art. 108 ust. 1 uVAT. Tu Sąd nie podziela zarzutów strony skarżącej w kwestii pozyskania i wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym tych których rozstrzygnięcia nie zostały wydane na stronę skarżącą lecz są pochodną m.in. oceny relacji gospodarczych, w których uczestniczyć miała skarżąca. W postępowaniu podatkowym, a ściślej w części odnoszącej się do procedury przeprowadzania dowodów nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1065/16 należy powtórzyć, że:

"Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym na protokołach przesłuchań (...)) prowadzonych bez udziału skarżącego."

Ponadto odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezachowania terminu z art. 190 o.p. przy wezwaniach kierowanych do podatnika celem przesłuchania w charakterze strony zarzut ten zdaniem WSA we Wrocławiu nie zasługuje na uwzględnienie nie tylko z uwagi na fakt, iż w aktach (karta nr 86/1, nr 86/2 Tom III) znajduje się wezwanie z 12 listopada 2015 r. skierowane do strony skarżącej o stawiennictwo celem przesłuchania w charakterze strony - data przesłuchania wyznaczona na 26.11.2015 r., odebrane 13.11.2015, a więc z zachowanym 7 dniowym terminem o którym mowa w art. 190 § 1 o.p., ale również z uwagi na podejmowane ze strony organu próby dostosowania terminów przesłuchania do możliwości strony skarżącej.

• Ponadto Sąd wskazuje na inne mankamenty postępowania – zaskarżonego rozstrzygnięcia w postaci braku analizy treści umowy zawartej przez stronę skarżącą z panem Z., co do zakresu obowiązków pana Z. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. W rozstrzygnięciu organu odwoławczego kontestowane są zeznania strony skarżącej:

"W związku z powyższym odmówiono wiary cytowanym wyżej zeznaniom K. M. z 07.04.2014 r., gdyż są one sprzeczne z całokształtem spójnego i wiarygodnego materiału zebranego w sprawie, a świadczącego o fikcyjności nabyć dokonywanych przez K. M."

(str. 20 zaskarżonej decyzji DIAS z [...] lipca 2017 r.)

Sąd nie tylko z uwagi na braki w aktach nie może zweryfikować cytowanej oceny organu, ale ponadto wskazuje, że częścią "materiału zebranego w sprawie" (Tom I brak numeru kart) jest "UMOWA PARTNERSKA NR [...]" z [...] stycznia 2012 r. łącząca stronę skarżącą z panem Z. i w § 2 regulująca obowiązki pana Z. względem strony skarżącej, co do której w decyzji DIAS brak jest jakiegokolwiek odniesienia (oceny). W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT ogranicza możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności niedokonane wyłącznie do zakresu rzeczywiście niewykonanego. Pominięcie wskazanej w zdaniu poprzednim umowy przy analizie jakiego rodzaju czynności miały dokumentować kwestionowane faktury wystawiane przecież w oparciu o tą umowę, gdy same faktury odwołują się wprost do zakresu usług zawartego w umowie stanowi naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), otwartego systemu środków dowodowych i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.), a także swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p). Złamanie wymienionych zasad postępowania podatkowego oraz zasady przekonywania z art. 124 o.p. Sąd odnosi również do arbitralnego stanowisku organu odwoławczego dotyczącego brandowania/etykietowania produktów:

"Za organem I instancji zauważyć należy, że tego rodzaju usługi wykonywane są przez wyspecjalizowane podmioty, zgodnie z obowiązującymi normami, ...)

(str. 20 decyzji DIAS)

Co jest podstawą takiego stanowiska, skąd zaczerpnięto wiedzę w tej kwestii - tego organ odwoławczy nie wyjaśnia, a brak jest również informacji na ten temat w decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. jak i aktach.

W zakresie faktur wystawionych przez Stronę skarżącą, które organ wskazał jako objęte obowiązkiem zapłaty z art. 108 ust. 1 uVAT Sąd oprócz wymienionego już wyżej braku protokołu zeznań Strony skarżącej uznaje, iż sam fakt że pan Z. miał świadczyć zakwestionowane usługi celem rozwoju podmiotu trzeciego Spółki z o.o., w której strona skarżąca jak twierdzi organ odwoławczy była jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu nie przekonuje do tezy, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki dotyczyły zakwestionowanych usług od pana Z.. Zdaniem Sądu jest to niedozwolone uproszczenie i nie przemawiają również za nim stwierdzone na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego różnice w nazwie Spółki zawarte w dwóch wersjach umowy, której dotyczyć miały wystawione przez stronę skarżącą faktury. Wskazać bowiem należy, że:

– ze znajdującej się w aktach umowy "UMOWA PARTNERSKA NR [...]" z [...] stycznia 2012 r. (Tom I bez nr karty) łączącej stronę skarżącą z panem Z. - która nie została poddana przez organ analizie wynika, że pan Z. obowiązany był świadczyć usługi objęte umową nie tylko na rzecz strony skarżącej ale również bezpośrednio na rzecz G Sp. z o.o., co nie wymagałoby pośrednictwa - odsprzedaży tych usług przez podatnika na rzecz Spółki z o.o.

– zakwestionowane w postępowaniu faktury wystawione przez stronę skarżącą również różnią się we wskazaniu odbiorcy fakturowanych usług, ale nie tylko nazwa bowiem także adresem nabywcy:

• faktura VAT nr [...] z [...] stycznia 2012 r. jako nabywca - I Sp. z o.o. [...] K. ul. [...] nr identyf. [...] (karta 75/2, Tom II)

• faktury VAT: nr [...] z [...] lutego 2012 r. jako nabywca G Sp. z o.o. [...] K. ul. [...] nr identyf. [...] (karta 77/3),

– organ odwoławczy pominął znajdujące się w aktach dwie wersje Umowy najmu oraz świadczenia usług z [...] stycznia 2009 r., gdzie raz zlecającą spółka jest I sp. z o.o. o adresie siedziby ul. [...], [...] K. (karta 118/3 Tom III), a następnie H sp. z o.o. o adresie siedziby ul. [...], [...] K. (karta 76/2 Tom II), milcząc wobec zajętego w tej kwestii stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dyskredytującego umowę z [...] stycznia 2009 r. jak podstawę wystawienia przez stronę skarżącą faktur.

Podsumowując w zakresie podjętego przez organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia odnoszącego się do faktur wystawionych przez T. Z. na rzecz strony skarżącej o treści usługi marketingowe zgodnie z umową/usługi logistyczne zgodnie z umową oraz faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz Spółki z o.o. G oraz I Sp. z o.o. zatytułowane: wynagrodzenie zgodne z umową, Sąd uznaje jako przedwczesne zastosowanie odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT – faktury wystawione przez T. Z. i art. 108 ust. 1 uVAT – faktury wystawione przez stronę skarżącą. Spowodowane jest naruszeniem obowiązku z art. 54 § 2 p.p.s.a. i w konsekwencji brakiem możliwości uznania za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji, co stanowi działanie niezgodne z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak również Sąd uznał za naruszone art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 o.p z uwagi na wyżej wskazane wady dotyczące uwzględnienia i oceny materiału dowodowego, a także uwzględnia zarzut odnoszący się do nieprzesłuchania w charakterze świadka pana Z. w zakresie w jakim zaprzestano próby doprowadzenia do jego przesłuchania bez skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 262 § 1 o.p. w postaci sankcji za nieuzasadniony brak stawiennictwa. Natomiast jako nieuzasadnione zostały ocenione zarzuty związane z odmową ponownego przesłuchania innych świadków skoro jak już zostało wskazano w podatkowym postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu z zaskarżonej decyzji odnośnie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur 1) na audyt księgowo podatkowy za lata 2009-2011, 2) doradztwo finansowe i ocenę możliwości windykacyjnych w stosunku do dłużników firmy oraz 3) na doradztwo w zakresie optymalizacji podatkowej na 2012. Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika to z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Sąd stoi na stanowisku, iż zebrany na moment wydania decyzji materiał dowodowy był wystarczający, aby uznać zakwestionowane faktury wystawione przez F Sp. z o.o. i E za niedokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych. W kwestii audytu sama strona skarżąca pozbawiła się możliwości rozliczenia podatku naliczonego z faktury, która miała dokumentować tę usługę. Odmowa dostarczenia dowodów na wykonanie usługi z uwagi na ewentualne grożące stronie skarżącej konsekwencje za niezgodne z przepisami prawa działania, to zdaniem Sądu argumentacja co najmniej nie przemawiająca za realnym wykonaniem tej usługi. Dokumenty z audytu, a takie miały zgodnie ze stanowiskiem skarżącego powstać nie są dowodem sprzecznym z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Z kolei oświadczenia rzekomego wykonawcy pozostałych dwóch usług oraz same opracowania zostały zasadnie ocenione za niewiarygodne w kontekście ustaleń odnoszących się do wystawcy kwestionowanych usług – podmiotów, które reprezentowała osoba podszywającej się pod zawód zaufania publicznego i treści opracowań. Wskazać również należy na brak dat sporządzenia wspomnianych dokumentów, brak informacji na temat nawiązania współpracy, brak konieczności posiadania przez organ przy ocenie tychże dokumentów wiedzy specjalistycznej – nie tylko z uwagi na fakt, że skoro nie zostały sporządzone przez osobę którą winna cechować taka wiedza, ale również wobec tego, że jeden z dokumentów przedstawia informacje ogólnie dostępne przy pomocy wyszukiwarki internetowej – zasady poprawnego ujmowania w księgach rachunkowych zwrotów i reklamacji towarów dostępne na stronie: https://www.bankier.pl/wiadomosc/Zwroty-towarow-wymagaja-odpowiedniego-udokumentowania-2624013.html, a drugi z dokumentów równie w swej treści ogólny powołuje się na audyt, na przeprowadzenie którego brak jakichkolwiek - poza fakturą i gołosłownymi twierdzeniami dowodów. Zostało przy tym dowiedzione, iż dokumenty nie zostały sporządzone przez osobę uprawnioną do doradztwa podatkowego i legitymującą się prawem wykonywania zawodu zaufania publicznego, a jedynie przez osobę podszywającą się pod doradcę podatkowego (utrata uprawnień z dniem [...] listopada 2010 r.). Co istotne, weryfikacja takiej osoby przez stronę skarżącą nie nastręczałaby żadnej trudności – w Krajowej Izbie Doradztwa Podatkowego (Oddziale Regionalnym). W kwestii braku przesłuchania autora opracowań wskazać należy, iż próby kontakt, przesłuchania były podejmowane lecz nie z winy organu zakończyły się niepowodzeniem. Co istotne autor opracowań a równocześnie osoba umocowana do reprezentowania obu wystawców faktur jakkolwiek nie był skory do kontaktu z organem, to czas na wydanie lakonicznego oświadczenia i wizytę u notariusza z inicjatywy strony skarżącej jednak znalazł.

Mając na uwadze wady postępowania w postaci naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 187 § 1o.p. i w związku z tym przedwczesne zastosowanie w części sprawy strony skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT i art. 108 ust. 1 uVAT, które ma wpływ na rozliczenie wszystkich okresów objętych decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i lit c) p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zastrzeżenia poczynione w treści uzasadnienia niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.