I SA/Wr 665/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-27	
Data wpływu	2024-08-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 580/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 2226;  art. 56 par. 2,  art. 62 par. 2 w zw. z  art. 6 par. 2,  art. 113; Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,   art. 70c,  art. 120,  art. 121, 122, 123 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 180 par. 1,  art. 194 par. 1,2,  art. 194a par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1987;  art. 5 par. 1,  art. 17 par. 1,  art. 303 w zw. z  art. 325a,  art. 414 par. 1; Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1;  art. 1, 7, 41, 47, 48 ust. 1,  art. 5 ust. 3; Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864;  art. 2, 4 ust. 3,  art. 6 ust. 1-3,  art. 19 ust. 1; Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284;  art. 6 ust. 1,2; Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 2, art. 7,  art. 10 ust. 1,  art. 42 ust. 3;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Tezy
Wyroki uniewinniające sądów karnych jako dokumenty urzędowe po myśli art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej OP) stanowią dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 180 § 1 OP jak też dowód na podstawie  art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; obecnie Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.110.2018 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r.; II, III, IV kwartał 2013 r.; I, II, III, IV kwartał 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0212-SPV.4103.15.2018 BA: 84092/2018 w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: miesiące styczeń, luty, marzec 2013 r.; II, III, IV kwartał 2013 r.; I, II, III kwartał 2014 r. oraz umarza postępowanie podatkowe w wyżej wymienionym zakresie; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0212-SPV.4103.15.2018 BA: 84092/2018 w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.110.2018 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 listopada 2018 r., nr 0212-SVP.4103.15.2018 BA:84092/2018 określającą J. R. (dalej Skarżący/ Strona) podatek od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r.; od II do IV kwartału 2013 r oraz od I do IV kwartału 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.

1.2. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową za ww. okresy, zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 18 maja 2018 r.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego z 40 faktur wystawionych przez firmę L. tytułem dostawy materiałów budowlanych m.in. papy, cegły, blachy, okien, elementów konstrukcyjnych dachu oraz pokryć dachowych, tj. łat, dachówki, haków, obejm, tarcicy, więźby dachowej, gąsiorów oraz usługi budowlanej i usług transportowych wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2013 r. oraz od lutego do października 2014 r. na łączną kwotę 205 148,39 zł oraz dwóch faktur wystawionych przez S. z tytułu nabycia elementów regału stalowego na blachę na kwotę 1 265 zł (faktura VAT z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...]) i z tytułu wykonania usługi ocieplenia na kwotę 9 200 zł (faktura VAT z dnia 30 października 2014 r. nr [...]). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wyżej wskazane transakcje nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazał na konieczność uchylenia decyzji i przeprowadzenia dodatkowych ustaleń oraz uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaznaczył, że termin przedawnienia rozliczenia VAT za okres od stycznia do marca 2013 r. oraz II kwartał 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., rozliczenie VAT za okresy od III kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast rozliczenie VAT za III i IV kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze treść art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej OP) oraz art. 70c OP, rozliczenie za wskazany okres nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 11 października 2018 r., kierowanym do Strony oraz zawiadomieniem z dnia 12 października 2018 r. kierowanym do pełnomocnika Strony, poinformował, iż postanowieniem z dnia 18 lipca 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS) wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.; dalej KKS) za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 KKS.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej Sąd pierwszej instancji/ WSA) podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 OP przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem termin przedawnienia rozliczenia za okres od stycznia do marca 2013 r. oraz II kwartał 2013 r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r., a rozliczenie okresów od III kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., z uwagi na to, że: a) wszczęcie przez NDUCS postępowania o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 KKS, w zw. z art. 6 § 2 KKS nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; b) pismo z dnia 11 października 2018 r. stanowiące zawiadomienie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone pełnomocnikowi;

- art. 233 § 2 OP przez jego niezasadne zastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wykorzystana instrumentalnie, wyłącznie jako narzędzie do sztucznego wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Skarżącego art. 70 § 6 pkt 1 OP nie może być odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o których mowa w art. 121 OP.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2020 r. Skarżący wskazał na nieprawomocny wyrok wydany w dniu 30 grudnia 2020 r. przez Sąd Rejonowy w L., II Wydział Karny (dalej Sąd Rejonowy) w sprawie przeciwko Stronie z oskarżenia publicznego NDUCS, sygn. akt [...], którym Skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia objętego aktem oskarżenia czynu.

2.3. W uzupełnieniu skargi z dnia 20 stycznia 2021 r. Skarżący przedłożył uzasadnienie nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 grudnia 2020 r. sygn. akt [...] w sprawie przeciwko Stronie z oskarżenia publicznego NDUCS (dowód dopuszczono na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; obecnie Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r.). Zdaniem Strony, z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że materiał dowodowy zebrany przez oskarżyciela publicznego był i jest niewystarczający dla przypisania oskarżonemu popełnionego czynu, co więcej przeprowadzone przed Sądem Rejonowym w toku rozprawy głównej postępowanie dowodowe wykazało okoliczności wręcz przeciwne do tych podnoszonych przez oskarżyciela, tj. że inkryminowane faktury VAT dotyczą faktycznie zrealizowanych umów i nie mają statusu "pustych", a oskarżony nie popełnił zarzucanych mu czynów. W tym stanie rzeczy nie ma już wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, szczegółowo też została rozbudowana kwestia braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz podniesiono, że wyrok Sądu Rejonowego nie jest wyrokiem prawomocnym. Organ odwoławczy powołał się na wyżej wskazane postanowienia o wszczęciu dochodzenia i przedstawienia zarzutów. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca sytuacja wszczęcia postępowania przygotowawczego bez dostatecznej podstawy faktycznej w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wykazano, że przebieg postępowania karnego skarbowego potwierdza, że cele jakim ono ma służyć zostały zrealizowane. Organ prowadzący to postępowanie ustalił, że czyn polegający na posługiwaniu się "pustymi" fakturami VAT i podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 został popełniony, stanowi on przestępstwo, wyjaśniono okoliczności sprawy, wykryty został sprawca, zabezpieczono i utrwalono dowody w tym zakresie, co ostatecznie doprowadziło do sporządzenia aktu oskarżenia. Powyższe potwierdza brak instrumentalności wszczęcia ww. postępowania. W kwestii wyroku Sądu Rejonowego uznano, że nie jest on prawomocny, zatem nie jest znane ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie.

2.5. W odpowiedzi na uzupełnienie skargi z dnia 4 lutego 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 11 PPSA wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego. Ponadto postępowanie karne i postępowanie podatkowe mają różne cele i rządzą się odmiennymi zasadami. Podkreślono, że twierdzenie Skarżącego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadziło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. z uwagi na wydanie wyroku uniewinniającego w sprawie karnej oraz ustalenia dokonane w toku tego postępowania sądowego należy uznać za niezasadne.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2021 r. Skarżący poinformował, że Sąd Okręgowy w L.(1) Wydział IV Karny – Odwoławczy (dalej Sąd Okręgowy) prawomocnym wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy wyrok uniewinniający Skarżącego i podtrzymał stanowisko w sprawie.

2.7. Pismem procesowym z dnia 20 kwietnia 2021 r. odniesiono się do ww. wyroku Sądu Okręgowego i treści zawartych w jego uzasadnieniu kwestionujących zebranie materiału dowodowego na nierzetelność faktur VAT.

2.8. Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 29/21 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w decyzji organu odwoławczego brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ odwoławczy wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 OP miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 OP, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 OP. Brak jest możliwości konwalidowania tej wady w odpowiedzi na skargę. Wskazane argumenty, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy w sposób pełny odniósł się do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, a uwzględniając zaprezentowaną w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA), winien przedstawić stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Organ odwoławczy winien również uwzględnić, że w sprawie zapadł wyrok uniewinniający oskarżonego od zarzucanych mu czynów. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów - umorzy postępowanie, chyba że istnieją inne przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wpierw ustalić, czy w sprawie faktycznie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia, odwołując się do dokumentów źródłowych.

2.9. Od powyższego wyroku, organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA/ Sąd drugiej instancji).

2.10. Wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne oraz prawo procesowe w sposób mający (w tym istotny) wpływ na wynik sprawy.

3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej PUSA), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 PPSA sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej, [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

3.4. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 14-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego, [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

3.5. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 OP, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta; por. też wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 Karty, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50).

3.6. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie jest treść art. 70 § 6 pkt 1 OP w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OP). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c OP – obowiązujący na moment zawiadomienia).

Artykuł 70 § 6 pkt OP został zmieniony z dniem 1 września 2005 r. przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143 poz. 1199) i treść ww. przesłanki nie obejmuje już postępowania karnego.

3.7. Należy wskazać, że w myśl art. 190 PPSA Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednakże należy przypomnieć, że sprawa z zakresu VAT jest sprawą unijną, która nakłada na sąd administracyjny dodatkowe obowiązki w postaci zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii, czego wymaga art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE (zasada lojalnej współpracy). Trybunał orzekł już, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany normą krajową, na której podstawie narzucona jest mu ocena prawna dokonana przez sad krajowy wyższej instancji, jeżeli ta ocena nie jest zgodna z prawem Unii (por. wyroki TSUE z dnia 5 października 2010 r. Ełczinov, C-173/09, EU:C:2010:581, pkt 32; postanowienie TSUE z dnia 17 lipca 2023 r. PA, C-55/23, EU:C:2023:599, pkt 38). Wymóg zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii obejmuje również obowiązek dokonania przez sądy krajowe zmiany utrwalonego orzecznictwa, jeżeli opiera się ono na niezgodnej z prawem Unii wykładni prawa krajowego (wyroki TSUE z dnia: 13 lipca 2000 r., Centrosteel, C‑456/98, EU:C:2000:402, pkt 17; 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 35; 9 września 2021 r. Dopravní podnik hl. m. Prahy, a.s., C-107/19, EU:C:2021:722, pkt 47; postanowienie TSUE z dnia 17 lipca 2023 r. PA, C-55/23, EU:C:2023:599, pkt 39).

3.8. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22 NSA wskazał, że prawidłowo WSA uznał, iż rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 PUSA oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 PPSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że instrumentalne wszczęcie postępowania [...] karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 OP. Według NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 OP. Dalej NSA zaznaczył, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Nawet bowiem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Z motywów uchwały składu siedmiu sędziów NSA wynika także, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, CBOSA, NSA stwierdził, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 KKS) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987; dalej KPK), jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21, CBOSA).

Według NSA, w okolicznościach tej sprawy, Sąd pierwszej instancji miał możliwość dokonania analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej wobec Skarżącego miało charakter pozorowany i miało służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym analizę w tym zakresie, a także stanowiskiem organu i argumentacją je uzasadniającą wyrażonymi w powołanych pismach procesowych.

Prócz tego, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że uchylona decyzja organu podatkowego z dnia 10 listopada 2020 r. w części dotyczącej rozliczenia VAT za IV kwartał 2014 r. została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zadeklarowanej za IV kwartał 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji w tym zakresie i Sąd powinien merytorycznie rozpoznać sprawę za ten okres.

Podkreślił nadto, że wydanie rozstrzygnięcia przez sąd powszechny uniewinniającego Skarżącego w zakresie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego pozostaje bez znaczenia dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej i nie powoduje zniweczenia skutku jaki ono wywarło. Wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej, tak więc mogą one czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym.

Końcowo NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę, dokonując kontroli sprawy w aspekcie wskazań wynikających z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, i na podstawie analizy całości akt sprawy winien ocenić czy zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

3.9. Sąd, dokonując ponownej oceny w kontekście zapadłej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, uznał, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70 § 1 OP.

3.10. Przedmiotem oceny były zawarte w aktach sprawy dowody, jak też dołączone dokumenty uznane za dowód na etapie postępowania przed sądem administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 PPSA, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl art. 133 § 1 PPSA Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...]. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 194 § 1 OP dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 OP). Za taki dowód należy uznać niewątpliwie wyroki sądów powszechnych dotyczące Skarżącego.

3.11. O ile Sąd pierwszej instancji nie jest związany wprost wyrokiem uniewinniającym po myśli art. 11 PPSA, co stwierdził również NSA w ww. wyroku z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1867/22, CBOSA, o tyle nie oznacza to, że wspomniany wyrok nie powinien być uwzględniony w przedmiotowej sprawie przez Sąd pierwszej instancji jako jeden z dowodów zarówno co się tyczy kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i rozliczenia VAT. Co się tyczy tej pierwszej kwestii, to jeżeli przy ocenie instrumentalności dopuszcza się dowód z postanowienia o wszczęciu dochodzenia i postanowienie o przedstawieniu zarzutów jako potwierdzające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to tym bardziej powinno się dopuszczać w ramach takiej oceny wyroki uniewinniające sądów powszechnych jako finalne rozstrzygnięcia wszczętego postępowania karnego skarbowego. Tym bardziej, że to wyroki sądowe posiadają przymiot, jakiego nie posiadają akty administracyjne, a mianowicie powagę rzeczy osądzonej (por. wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2017 r., Margarit Panicello, C‑503/15, EU:C:2017:126, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Co więcej dopuszczenie ww. dokumentów urzędowych wynika z obowiązku zapewnienia Stronie prawa do obrony, które obejmuje prawo do bycia wysłuchanym, i znajduje się wśród praw podstawowych (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 28). Prawa podstawowe tworzą integralną część ogólnych zasad prawnych. Trybunał, sądy krajowe oraz organy podatkowe mają obowiązek zapewnić ich przestrzeganie (art. 19 ust. 1 TUE oraz art. 4 ust. 3 TUE – zasada lojalnej współpracy), opierając się na tradycjach konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, a także na wskazówkach zawartych w międzynarodowych instrumentach dotyczących ochrony praw człowieka, z którymi państwa członkowskie są stowarzyszone lub z którymi współpracują (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 marca 2001 r. Connolly przeciwko Komisji, C‑274/99 P, EU:C:2001:127, pkt 37; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 33; wszystkie wyroki TSUE powołane w uzasadnieniu wyroku są dostępne na stronie www.curia.eu). Przestrzeganie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36). Zgodnie z rzeczoną zasadą adresaci decyzji, które w znaczący sposób oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których rzeczone organy opierają swoją decyzję (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. Komisja p. Lisrestal i in., C‑32/95 P, EU:C:1996:402, pkt 21; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 37). Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 38; 10 września 2013 r. G. i R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 35; 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84). Artykuł 47 akapit drugi zdanie pierwsze Karty, który odzwierciedla zasadniczo zasadę ogólną prawa Unii dotyczącą skutecznej ochrony sądowej, do której odnosi się także art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, wskazuje na to, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 122). Ponadto w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz), art. 52 ust. 3 Karty ma na celu zapewnienie koniecznej spójności między wyrażonymi w niej prawami a odpowiadającymi im prawami gwarantowanymi przez EKPC w sposób nienaruszający autonomii prawa Unii. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r., Nr C 303, s. 17) art. 47 akapit drugi Karty odpowiada art. 6 ust. 1 EKPCz. Trybunał musi zatem dbać o to, aby dokonywana przez niego wykładnia art. 47 akapit drugi Karty zapewniała poziom ochrony, który nie narusza poziomu ochrony gwarantowanego przez art. 6 ust. 1 EKPCz zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej ETPCz; zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 29 lipca 2019 r., Gambino i Hyka, C‑38/18, EU:C:2019:628, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; 26 marca 2020 r., Simpson p. Radzie i HG p. Komisji, C‑542/18 RX‑II i C‑543/18 RX‑II, EU:C:2020:232, pkt 72). (...) I tak, ETPCz orzekł w szczególności, że nawet jeżeli każdemu z instytucjonalnych wymogów art. 6 ust. 1 EKPCz przyświeca określony cel, co sprawia, że stanowią one szczególne gwarancje rzetelnego procesu, to wszystkie te wymogi łączy to, że mają one na celu przestrzeganie podstawowych zasad, jakimi są rządy prawa i trójpodział władzy, przy czym sąd ten uściślił w tym względzie, że u źródła każdego z tych wymogów znajduje się konieczność utrzymania zaufania, jakie władza sądownicza winna wzbudzać wśród jednostek, oraz niezależności tej władzy sądowniczej od pozostałych władz (wyrok ETPCz z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie Guðmundur Andri Ástráðsson p. Islandii, CE:ECHR:2020:1201JUD002637418, §§ 231, 233; wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 124).

Realizując rolę sądu administracyjnego jaką jest m.in. podtrzymywanie zasady rządów prawa i publicznego zaufania do wymiaru sprawiedliwości, Sąd uwzględnił uniewinniające wyroki sądów powszechnych w ogólnej ocenie dowodów zebranych w sprawie, zważywszy na niedostrzegany ich aspekt w postaci skutków orzeczenia domniemania niewinności wobec Skarżącego.

3.12. Nie budzi wątpliwości, że cele postępowania podatkowego i karnego są odmienne. Trudno jednak nie dostrzec, że połączenie między procedurą podatkową a procedurą karną skarbową jest widoczne w dwóch aspektach.

Pierwszy, to wpływ wszczęcia postępowania karnego skarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. O tym połączeniu zdecydował sam ustawodawca wprowadzając do przepisów OP tę szczególną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 OP). Z uwagi jednak na praktykę organów podatkowych mającą na celu instrumentalne wykorzystywanie KKS celem zaistnienia ww. przesłanki NSA w powoływanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów wskazał na konieczność kontroli działania organów podatkowych przez sądy administracyjne w ww. zakresie.

Drugi, niedostrzegany aspekt, to ten wynikający z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). A zatem oceniony w procedurze karnej brak winy umyślnej Skarżącego potwierdzony w prawomocnym wyroku sądowym w kwestii popełnienia oszustwa musi być brany pod uwagę przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny w przedmiotowej sprawie.

Do takiej konkluzji należy dojść po analizie treści wyroków ETPCz dotyczących naruszenia art. 6 ust. 2 EKPCz wyznaczających tzw. minimalny standard ochrony. Powołany przepis wskazuje, że każdego oskarżonego o popełnienie czynu zagrożonego karą uważa się za niewinnego do czasu udowodnienia mu winy zgodnie z ustawą. Do jego stosowania organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są zobowiązane na mocy art. 6 ust. 2 i 3 TUE. Po myśli art. 6 ust. 2 TUE Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach. Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE). Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 TUE Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach. Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień. Odpowiednikiem art. 6 ust. 2 EKPCz jest art. 48 ust. 1 Karty, zgodnie z którym każdego oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona zgodnie z prawem. Zasada domniemania niewinności wynika także z art. 5 § 1 KPK zgodnie z którym oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem. Przepisy KPK mają odpowiednie zastosowanie do postępowania karnego skarbowego (por. art. 113 § 1 KKS). Zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu.

Domniemanie niewinności - postrzegane jako gwarancja w kontekście samego procesu karnego - nakłada wymogi dotyczące między innymi ciężaru dowodu, domniemań faktycznych i prawnych, niedostarczania dowodów na własną niekorzyść, nagłośnienia postępowania przygotowawczego, jak i przedwczesnego wypowiadania się o winie oskarżonego przez sąd prowadzący postępowanie lub przez urzędników publicznych.

Po uwzględnieniu potrzeby zapewnienia, iż prawo gwarantowane przez art. 6 ust. 2 EKPCz jest praktyczne i skuteczne, domniemanie niewinności obejmuje jednakże również inny aspekt. Jego celem ogólnym, w tym drugim aspekcie, jest ochrona osób, które zostały uniewinnione od oskarżenia w sprawie karnej, lub w odniesieniu do których postępowanie karne zostało umorzone, przed traktowaniem przez urzędników i przez władze publiczne w taki sposób, jak gdyby były one winne zarzucanego im czynu (wyrok ETPCz z dnia 23 października 2014 r. Melo Tadeu p. Portugalii, skarga nr 27785/10, § 56; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są na stronie: www.hudoc.echr.coe.int). Bez ochrony dążącej do zapewnienia poszanowania uniewinnienia lub decyzji o umorzeniu we wszystkich innych postępowaniach prawnych gwarancje rzetelnego procesu z art. 6 ust. 2 EKPCz narażone zostałyby na ryzyko teoretyczności i iluzoryczności (wyroki ETPCz z dnia: 28 czerwca 2018 r. G.I.E.M. S.r.l. i Inni p. Włochom (WI), skargi nr 1828/06, 34163/07 i 19029/11, § 314; 10 grudnia 2020 r., Ilias Papageorgiou p. Grecji skarga nr 44101/13, § 45). Ponadto po zakończeniu postępowania karnego ważnym interesem staje się także dobre imię tej osoby oraz sposób, w jaki jest ona postrzegana przez społeczeństwo. Do pewnego stopnia ochrona zapewniana przez art. 6 § 2 EKPCz w tym zakresie może pokrywać się z ochroną zapewnianą przez art. 8 EKPCz (prawo do reputacji – też art. 7 Karty; wyroki ETPCz z dnia: 10 grudnia 2020 r., Ilias Papageorgiou p. Grecji, skarga nr 44101/13, § 47; 12 lipca 2013 r. Allen p. Wielka Brytania (WI), skarga nr 24424/09, §§ 93-94). Powołanie się przez sąd administracyjny na zeznania złożone w postępowaniu karnym lub dowody w nim przeprowadzone samo w sobie nie jest niezgodne z at. 6 ust. 2 ETPCz tak dalece, jak dalece nie prowadzi to do wypowiedzenia się przez ten sąd na temat odpowiedzialności karnej oskarżonego lub wywiedzenie stąd nieodpowiednich wniosków (wyrok ETPCz z dnia 23 stycznia 2018 r. GÜÇ p. Turcji skarga nr 15374/11, § 34-43). Definitywne wątpliwości co do konieczności uwzględnienia prawomocnego wyroku karnego – uniewinniającego przez organy podatkowe zostały już rozwiane w powołanym wyżej wyroku ETPCz z dnia 23 października 2014 r. Melo Tadeu p. Portugalii, skarga nr 27785/10. Wynika z niego, że w braku jego uwzględnienia oraz akceptacji wniosków z nich płynących dochodzi do naruszenia art. 6 ust. 2 EKPCz.

3.13. Powyżej dokonane odniesienia prawne stały się kluczowe, albowiem na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego strony nie uwzględniły ich w składanych pismach procesowych. Przytoczone wcześniej przepisy oraz orzecznictwo TSUE i ETPCz stanowią niezbędny kontekst, który jawi się jako kluczowy dla kontroli legalności przez WSA działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza gdy Sąd ten jest sądem tzw. pełnej kognicji.

3.14. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to trzeba zauważyć, że ocena sądu administracyjnego w wyżej wskazanej kwestii nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego. Ma ona jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, w przedmiotowej sprawie, uznanie przez Sąd pierwszej instancji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 OP i art. 70 § 6 pkt 1 OP. Należy podkreślić, że formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać materialnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącego na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia, co się tyczy rozliczenia VAT za: miesiące od stycznia do marca 2013 r.; od II do IV kwartału 2013 r. oraz od I do III kwartału 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 18 lipca 2018 r. NDCUS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303 KPK w zw. z art. 305 § 1 KPK w zw. z art. 325a KPK oraz w zw. z art. 113 § 1 KKS w którym postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie posłużenia się fakturami w sposób nierzetelny, a w konsekwencji podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Lubinie przez podatnika – firmę T., przez co narażono na uszczuplenie VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. w wysokości 215 613,39 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i z art. 62 § 2 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS. Podstawą do wydania ww. postanowienia był protokół kontroli podatkowej albowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, która kwestionowałaby domniemanie prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji podatkowej w oparciu art. 21 § 2 OP, na podstawie art. 21 § 3 OP została wydana dopiero w dniu 28 listopada 2018 r.

Zawiadomieniem z dnia 11 października 2018 r., kierowanym do Strony oraz zawiadomieniem z dnia 12 października 2018 r. kierowanym do pełnomocnika Strony wydanymi na podstawie art. 70c OP poinformowano zarówno Stronę jak i jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018 r. NDCUS przedstawił zarzuty Stronie, które ogłoszono w dniu 11 stycznia 2019 r. w zakresie posłużenia się 40 fakturami VAT dokumentującymi w rzeczywistości niedokonane transakcje zakupu usług transportowych i materiałów budowlanych od firmy L. i 2 fakturami VAT dokumentującymi w rzeczywistości niedokonane transakcje zakupu elementów regału stalowego na blachę i wykonania ocieplenia od firmy S.

Przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy NDCUS pismem z dnia 14 października 2020 r. poinformował organ odwoławczy, że akt oskarżenia przeciwko Stronie został sporządzony i przekazany do Sądu Rejonowego, który nadał sprawie sygn. akt [...]. Wskazano też, że sprawa nie została zakończona a termin kolejnej rozprawy przewidziano na dzień 29 października 2020 r.

W decyzji organu odwoławczego z dnia 10 listopada 2020 r. brak jest jakichkolwiek ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego skarbowego. Nie odwołano się do żadnych dodatkowych materiałów zebranych w toku tego postępowania, nawet nie oczekiwano na rezultat zapadłego wyroku sądu powszechnego, o czym świadczy fakt wydania decyzji tuż przed mającym zapaść wyrokiem sądu powszechnego pierwszej instancji. Postawa organów podatkowych nakierowana była jedynie na koncentrowanie się na czynnościach inicjujących postępowanie karne skarbowe jako wystarczających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla WSA oznacza to, że organy podatkowe nie były zainteresowane tak naprawdę tokiem postępowania karnego skarbowego, tylko tym aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, czyli instrumentalnym wykorzystaniem tej instytucji prawnej.

W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 OP (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.).

Z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Rejonowego wynika, że głównym materiałem dowodowym był protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie T. za okres od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., który - zdaniem ww. sądu powszechnego - cyt. "zawierał wiele luk i niejasności. Organ zbyt ogólnie, ocenił przedmiotowe transakcje i zbyt pochopnie upatrywał w działaniu oskarżonego popełnienia przestępstwa podatkowego. W okresach objętych aktem oskarżenia oskarżony prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą materiałów i usług budowlanych; zatrudniał pracowników, posiadał zaplecze techniczne, siedzibę firmy, magazyny oraz samochody firmowe. Okoliczności te nie zostały przez kontrolującego uwzględnione, a stanowią silny kontrargument w rękach oskarżonego. [...]". Zdaniem Sądu w materiałach sprawy zabrakło jednoznacznych dowodów, które podważałaby wiarygodność i autentyczność tych dokumentów źródłowych [...]. Innymi dowodami były materiały z postępowań prowadzonych przeciwko M. S. i M. L. Wskazano też na zeznania świadków, którzy potwierdzili wykonywanie przedmiotowych transakcji. Sąd Rejonowy podkreślił, cyt. "że ciężar wykazania, że zachowanie oskarżonego wyczerpało znamiona przestępstwa spoczywa tylko i wyłącznie na oskarżycielu. Jeżeli oskarżyciel nie sprosta temu wymaganiu, zapadnie wyrok uniewinniający – jak w niniejszej sprawie. Jedną z najistotniejszych kwestii, jaką oskarżyciel powinien wykazać w niniejszej sprawie, wnosząc o skazanie J. R. za oszustwo podatkowe z art. 56 KKS, było to, że oskarżony uszczuplił podatek VAT za wskazany w akcie oskarżenia okres i ustalenie w jakiej kwocie nastąpiło to uszczuplenie. Tymczasem oskarżyciel [...] nie udowodnił, że zdarzenia gospodarcze wskazane w fakturach, którymi oskarżony miał się posługiwać jako nierzetelnymi, nie miały miejsca. W oparciu o dowody zaoferowane przez oskarżyciela nie sposób jest obronić również tezy, że deklaracje były nierzetelne – zeznania świadków, w tym doradcy podatkowego i jego pracownicy, dowodzą przeciwnie. Nie ma także dowodu, że oskarżony posługiwał się w obrocie nierzetelnymi fakturami, dokumentującymi fikcyjne transakcje. Dodatkowo należy ponownie podkreślić, że w obrocie prawnym nie ma na dzień dzisiejszy żadnej (nawet nieprawomocnej) decyzji organu podatkowego określającej wysokość uszczuplenia przez oskarżonego J. R. podatku VAT z tytułu zarzuconego czynu. Podsumowując, skoro oskarżycielowi nie udało się wykazać, że oskarżony popełnił jakiekolwiek przestępstwo skarbowe, należało go uniewinnić od postawionych zarzutów".

Następnie Sąd Okręgowy, utrzymując w mocy wyrok Sądu Rejonowego uniewinniający Skarżącego, wskazał, że cyt. "[...] trafnie bowiem Sąd Rejonowy przyjmuje, że zebrane i przedstawione przez oskarżyciela dowody nie dają wystarczających podstaw do uznania sprawstwa i winy oskarżonego w zakresie zarzucanych czynów. Analizując całościowo treść obu apelacji nasuwa się nieodparte wrażenie, iż dla skarżących wystarczającym dowodem potwierdzającym sprawstwo i winę oskarżonego pozostają wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w jego firmie. Oczywiście zasadniczo w tego rodzaju sprawach, jak niniejsza, takie dowody mają istotne znaczenie, jednakże wnioski pokontrolne nie mogą być w postępowaniu karnoskarbowym traktowane jako okoliczność przesądzająca o wyniku procesu sądowego. [...] Mamy zatem do czynienia z sytuacją, tego rodzaju, że organy skarbowe forsują tezę o sprawstwie i winie oskarżonego w przedmiocie między innymi posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej, a jednocześnie do czasu rozpoznania tej sprawy nie przestawiły jakichkolwiek kategorycznych dowodów wskazujących, że w ogóle skutek w postaci uszczuplenia nastąpił" [...].

Z treści zarówno wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 grudnia 2020 r. sygn. akt [...], jak i prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt [...] wynika wprost, że do czasu rozpoznania tej sprawy przez sądy organ podatkowy nie przestawił jakichkolwiek kategorycznych dowodów wskazujących, że w ogóle skutek w postaci uszczuplenia nastąpił, wskazano, że główna linia obrony oparta była jedynie na wynikach kontroli podatkowej, która - zdaniem ww. sądów - była niewystarczająca. Stwierdzono, że w materiałach sprawy zabrakło jednoznacznych dowodów, które podważałaby wiarygodność i autentyczność dokumentów źródłowych.

Skoro sądy karne obydwu instancji, a zatem organy najbardziej kompetentne do takiej oceny, oceniły działanie organów podatkowych jako niewystarczające w płaszczyźnie dowodowej, to należy zauważyć, że tak naprawdę potwierdziły one, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka procesowa z art. 17 § 1 pkt 1 KPK. Brzmi ona następująco: "nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia". Sformułowanie "brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia" ustawa odnosi do zwrotu "czynu nie popełniono" i z tego względu drugi człon art. 17 § 1 pkt 1 KPK odnosi się do sytuacji, gdy nie zebrano dostatecznych dowodów na potwierdzenie zaistnienia czynu (tak też R.A. Stefański [w:] Z. Gostyński i in., Kodeks postępowania karnego, 2004, t. II, s. 408). Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postępowania karnego skarbowego (art. 113 § 1 KKS). Co więcej podstawą prawną wszczęcia dochodzenia był art. 303 KPK w zw. z art. 325a KPK. Przepis ten wskazuje na możliwość wszczęcia dochodzenia w razie "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa". Owo podejrzenie popełnienia przestępstwa musi być w pełni uzasadnione, nienasuwające żadnych istotnych wątpliwości ani zastrzeżeń, zarówno co do popełnienia czynu jak i zaistnienia wszystkich znamion konkretnego typu przestępstwa (por. np. uchwały Sądu Najwyższego: z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt SNO 21/07, LEX nr 471796; z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt SNO 95/08, LEX nr 737393; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt SNO 32/11, LEX nr 1288863). Co w sprawie, jak stwierdziły sądy karne obydwu instancji, nie miało miejsca.

Co więcej zgodnie z wyrokiem SN z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt II DOW 11/21, LEX nr 3352524, ustalenie przez Sąd pierwszej instancji dopiero na rozprawie, po rozpoczęciu przewodu sądowego, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia, a więc ustalenie wystąpienia przesłanki negatywnej z art. 17 § 1 pkt 1 KPK prowadzi do wydania zgodnie z art. 414 § 1 KPK wyroku uniewinniającego, a nie umorzenie postępowania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. O takiej też sytuacji, która uzasadnia instrumentalność stanowi uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA.

W sprawie zaistniała też okoliczność, podnoszona w ww. uchwale NSA jako element przesądzający o instrumentalności, że nie uwzględniono w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów zebranych w toku postępowania karnego skarbowego. Co więcej jak dowodzą okoliczności sprawy oraz ich finalny efekt w postaci decyzji kasacyjnej organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego celem zmiany rozliczenia VAT Skarżącego poczynionego w deklaracjach podatkowych. Nie były też zainteresowane oceną sądów karnych, które są kompetentne do tego aby ocenić zaistniałą sprawę na gruncie karnym. Całokształt okoliczności na które składają się takie zachowania organów podatkowych jak pośpiech we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wszczęcie go bez wystarczających dowodów (zaistnienie przesłanki negatywnej z art. 17 § 1 pkt 1 KPK), brak pozyskania nowych dowodów, brak zainteresowania możliwymi do uzyskania dowodami, brak zaangażowania w toku postępowania karnego skarbowego i finalnie ignorowanie wyroków sądów powszechnych, pokazuje w sposób jaskrawy instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie tylko po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia. Wszystko wskazuje na to, że gdyby nie zapis w OP o zawieszeniu biegu przedawnienia nigdy organy podatkowe nie wszczęłyby ani nie kontynuowałyby postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie. Stwierdzona instrumentalność działania wywołuje wspomniany już skutek na gruncie postępowania podatkowego w postaci uznania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego lecz doszło do jego upływu, co czyni dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie miesięcy od stycznia do marca 2013 r., od II do IV kwartału 2014 r. oraz od I do IV kwartału 2014 r. bezprzedmiotowym, a tym samym skutkowało jego umorzeniem. Z powyższych względów należy uznać doszło do naruszenia art. 70 § 1 OP, art. 70 § 6 pkt 1 OP oraz art. 120 (zasada legalizmu) i art. 121 § 1 OP (zasada zaufania) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 2 TUE i art. 41 Karty (zasada państwa prawa, zasada praworządności i zasada dobrej administracji).

3.15. Co się tyczy IV kwartału 2014 r. należy zauważyć, że stosownie do art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 OP). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP). Stosownie zaś do treści art. 210 § 1 pkt 6 OP decyzja zawiera: uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 OP).

Analiza akt sprawy pozwoliła potwierdzić zasadność stanowiska organu odwoławczego w kwestii uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 OP i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Słusznie bowiem stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji z jednej strony nie zakwestionował dostaw materiałów i usług budowlanych realizowanych przez Stronę, a z drugiej strony twierdził, że część zakupów na które powołuje się Strona nie miały miejsca. Jednakże teza o fikcyjności towarów i usług nie znalazła swojego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Stanowisko to należy uznać za słuszne, jak i wskazania co do tego, że dopiero po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, ustaleniu stanu faktycznego oraz wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości można dokonać oceny zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez L. S. Niewątpliwie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w postaci przesłuchania świadków na okoliczność dostawy towarów wraz z ww. fakturami VAT (tj. M. G., M. W., R. S., M. K., J. Z.; przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność współpracy Strony z M. L. i M. S.: M. N. i M. L.(1); przeprowadzenia wizji lokalnej i oględzin nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] na okoliczność prac wykonanych przez M. S. ocieplenia budynku; przeprowadzenie dowodu z faktur VAT sprzedaży Strony dokumentujących sprzedaż towaru ujętych na fakturach VAT sprzedaży firmy L. oraz dowodów otrzymania za nie zapłaty od kontrahentów; przeprowadzenie dowodu z umowy zawartej przez Stronę z M. S. zabezpieczonej jako dowód do sprawy [...] przez Komendę Wojewódzkiej Policji w P.

Fakt akceptacji przez Sąd ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy nie mógł jednak skutkować oddaleniem skargi w ww. zakresie na podstawie art. 151 PPSA.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy budzi wątpliwości Sądu w kwestii jego legalności. Przypomnieć trzeba, że w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832, TSUE wskazał, że skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w art. 47 Karty wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy Karty (pkt 87 ww. wyroku TSUE). Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, że dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, na których oparta jest ta decyzja, zostały uzyskane w ramach tego postępowania zgodnie z prawami zagwarantowanymi w prawie Unii, lub przynajmniej może uzyskać pewność, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem (pkt 88 ww. wyroku TSUE). Jeśli wymóg ten nie jest spełniony i w rezultacie prawo do skutecznego środka prawnego nie jest zagwarantowane w skuteczny sposób, lub w razie naruszenia innego prawa gwarantowanego w prawie Unii, dowody uzyskane w ramach postępowania karnego i wykorzystane w administracyjnym postępowaniu podatkowym muszą zostać pominięte i należy stwierdzić nieważność opartej na tych dowodach zaskarżonej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna (pkt 89 ww. wyroku TSUE).

W toku postępowania odwoławczego, a następnie kontroli sądowej, niewątpliwie dowody zebrane przez organ podatkowy, a następnie będące podstawą decyzji wydanej wobec strony, muszą być analizowane pod kątem zgodności z prawem. W myśl art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ma poważne wątpliwości w oparciu o jaką normę kompetencyjną organ dokonuje wyciągu dokumentów urzędowych wystawionych przez inne organy władzy publicznej. Stosownie do treści art. 194 § 1 OP dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 OP). Jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Wyżej wskazane przepisy wprost dowodzą, że pracownik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe nie ma kompetencji do sporządzenia wypisu ani wyciągu dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej czy jednostki. Powinien wystąpić o takie wypisy do właściwych organów stosownie do treści art. 194a § 1 OP. W sprawie pracownik urzędu skarbowego dokonywał sporządzenia wyciągów z protokołów przesłuchań sporządzonych przez prokuraturę zamiast ich anonimizacji, co spowodowało wykorzystanie w toku postępowania podatkowego dowodu niezgodnego z prawem po myśli art. 180 § 1 OP, jak też naruszyło prawo do obrony Skarżącego oraz art. 123 § 1 OP (vide karta nr 82-75 oraz 88-86 teczka I akt sprawy).

W aktach sprawy znajdują się dowody pozyskane z postępowania karnego (karty nr 45-41 teczka nr VIII akt sprawy; karty nr 400-314 i nr 609 - 600 teczek z dokumentami niejawnymi dla Strony) jednakże Sąd nie jest w stanie ocenić ich legalności albowiem brak jest materiałów świadczących o tym jak te dokumenty pozyskano, w jakim postępowaniu te dowody zostały zebrane i nie sposób jest ocenić czy była konieczna zgoda prokuratora na ich udostępnienie organom podatkowym w oparciu o treść art. 156 § 1 i § 5 KPK w postaci stosownego zarządzenia prokuratora wydanego w oparciu o § 143, § 145 oraz § 147 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. z 2017 r., poz. 1206; por też uchwała SN z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I DI 48/21, LEX nr 3327007).

Ponadto należy odnotować, że w aktach sprawy znajdują się niezanonimizowane oryginały dokumentacji medycznej świadka – M. S. (vide karta nr 523 teczka III oraz karta nr 852 teczka IV akt sprawy), co wskazuje na naruszenie ochrony danych osobowych poprzez nieuprawnione ujawnienie przez administratora Skarżącemu danych osobowych dotyczących zdrowia świadka po myśli art. 4 pkt 12 i art. 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych; Dz. Urz. UE z dnia 4 maja 2016 r. Nr L 119, s. 1) w zw. z art. 8 ust. 1 Karty (każdy ma prawo do ochrony danych osobowych, które go dotyczą) oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP (władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym).

Należy także dopuścić jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 180 § 1 uniewinniające wyroki sądów karnych jako dokumenty urzędowe po myśli art. 194 § 1 OP. Wypada dobitnie podkreślić, że na obecnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogą już wyciągać wniosków o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie dotyczącym fikcyjnych faktur albowiem naruszałoby to zasadę domniemania niewinności wywodzoną z art. 5 § 1 KPK, art. 42 ust. 2 Konstytucji, art. 6 ust. 2 EKPCz i art. 48 ust. 1 Karty w tym aspekcie, który został wskazany powyżej jako minimalny standard wywodzony z orzecznictwa ETPCz oraz naruszyłoby dobre imię Skarżącego po myśli art. 8 EKPCz (art. 7 Karty) i świadczyłoby o braku poszanowania godności ludzkiej (art. 2 TUE; art. 1 Karty; art. 30 Konstytucji RP) w toku postępowania podatkowego. Ocena ta jest możliwa jedynie co się tyczy konieczności ustalenia tzw. dobrej wiary, zgodnie z orzecznictwem TSUE, o ile będzie konieczna.

Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 OP, art. 194 § 1 i 2 OP, art. 194a § 1 OP w zw. z art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 187 § 1, art. 191 OP oraz art. 210 § 1 pkt 6 OP, art. 210 § 4 OP i zasady prawa do obrony.

3.16. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w zakresie VAT od stycznia do marca 2013 oraz od II do IV kwartału 2013 r., jak też od I do III kwartału 2014 r. i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA oraz art. 145 § 3 PPSA. W zakresie IV kwartału 2014 r. uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł.

3.17. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do zastosowania się do wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Co się tyczy postępowania podatkowego w zakresie IV kwartału 2014 r. organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny po myśli art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP. Koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty świadczące o legalności pozyskanych materiałów z postępowania karnego; dokonanie prawidłowej anonimizacji wyłączonych z akt sprawy dokumentów; niezbędna jest anonimizacja dokumentów naruszających dane osobowe osób trzecich; pozyskanie nowych dowodów w sprawie m.in. w postaci przesłuchań świadków i wizji lokalnej. Dopiero tak zebrany w sprawie materiał dowodowy może być przedmiotem oceny przez organ podatkowy. Ocena ta musi mieć walor swobodny, tj. nie może być wybiórcza, powinna uwzględniać zarówno okoliczności na korzyść, jak i niekorzyść Skarżącego. Dokonane ustalenia powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji sporządzonego na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP.